III SA/Wa 1665/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2016 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej NUCS) określił S. S.A. z/s w P. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. Skutkowało to powstaniem zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 15.998.534 zł. Strona wykonała powyższą decyzję 1 września 2023 r. i wpłaciła rzeczoną kwotę do urzędu skarbowego. Decyzją z [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej DIASwS.) uchylił decyzję NUCS z [...] sierpnia 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskutek tego powstała nadpłata w kwocie 15.998.534 zł. W dniu 6 września 2024 r. NUCS zwrócił Stronie kwotę 15.998.534 zł. Pismem z 4 września 2024 r. Strona wniosła o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od 1 września 2023 r. do dnia zwrotu. Decyzją z [...] grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) odmówił wypłacenia oprocentowania od nadpłaty. Organ uznał, że kwota nadpłaty zwracana na podstawie art. 77 § 4 Op ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op) nie podlega oprocentowaniu. Strona odwołała się od tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIASwW.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że art. 77 § 4 Op reguluje sytuację odmienną od innych przypadków objętych art. 78 § 3 Op, a mianowicie zwrotu nadpłaty wynikającego z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie. Ów zwrot nie jest zależny od tego, czy nowa decyzja będzie dla podatnika korzystna. Na etapie dokonywania zwrotu nie jest zatem przesądzone, czy jest ona nienależnie uiszczoną daniną publicznoprawną. Zdaniem DIAS, objęcie powyższego przypadku art. 78 § 3 pkt 1 Op prowadziłoby do sytuacji, w której oprocentowaniu podlegać będzie kwota w istocie niebędąca nadpłatą. Pominięcie art. 77 § 4 Op w art. 78 § 3 tej ustawy nie jest zatem luką prawną wymagającą wypełnienia w drodze analogii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 78 § 1 Op w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i odmowę wypłacenia oprocentowania nadpłaty, choć zgodnie z tym przepisem ustawy zasadniczej Stronie przysługuje wynagrodzenie za szkody poniesione w wyniku bezprawnego przetrzymywania środków przez okres roku; 2. art. 78 § 1 i § 3-5 Op, poprzez przyjęcie, że przepis ten zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu, podczas gdy zasadą ogólną wyrażoną w art. 78 § 1 Op jest opodatkowanie wszystkich nadpłat, a wyjątki od tej zasady muszą być wyraźnie i jednoznacznie określone przez ustawodawcę, przy czym w niniejszej sprawie żaden taki wyjątek nie zachodzi, co potwierdza orzecznictwo uznające zasadność wypłaty oprocentowania także w licznych przypadkach nieobjętych art. 78 § 3-5 Op; 3. art. 77 § 4 w zw. z art. 78 § 1 Op, poprzez uznanie, że na etapie dokonywania zwrotu nadpłaty nie jest przesądzone, czy jest ona nienależnie uiszczoną daniną publicznoprawną, choć z samej istoty nadpłaty wynika, że podatek został wypłacony nienależnie, zaś wypłata oprocentowania ma rekompensować szkody wynikające z bezpodstawnego przetrzymywania środków i nie jest związana z ostatecznym rozstrzygnięciem pierwotnego sporu; 4. art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów przemawiających na korzyść Skarżącej. DIASwW. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że jednym z przypadków opisanych w powyższym przepisie jest uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Op). W myśl art. 77 § 4 Op w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy (od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jego nieważność) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W sprawie niniejszej wystąpił drugi z opisywanych przypadków, albowiem zwrot z 6 września 2024 r. nastąpił niezwłocznie po tym jak upłynął 3 miesięczny termin od uchylenia (w dniu 3 czerwca 2024 r.) decyzji wymiarowej, zaś organ pierwszej instancji nie wydał nowej decyzji w miejsce tej uchylonej. Sytuacje, w których nadpłaty podatku podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych zostały określone w art. 78 Op. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Op, oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 1 Op od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Nawiązując zatem do powołanych wyżej przepisów prawa krajowego zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność stanowisk co do wykładni art. 78 § 1 i 2 Op Pierwszą kwestią sporną jest zagadnienie - czy z art. 78 § 1 wynika ogólna zasada oprocentowania nadpłaty. Po drugie, wątpliwości budzi także zakres wyłączenia oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 2 Op. Według wyrażonego w judykaturze poglądu, kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 Op nie ma żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 Op. Żaden z tych przepisów nie stanowi wyjątku od art. 78 § 1 Op stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tam gdzie ustawodawca chce wyłączyć oprocentowanie nadpłaty wprowadza wyraźną normę, jest nią art. 78 § 2 Op. Wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej art. 77 § 4 Op nadpłata, zwracana w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, w przypadku o którym mowa w art. 77 § 4 Op, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (od dnia wpłaty kwoty przez podatnika na podstawie decyzji później uchylonej - art. 73 § 1 pkt 1 Op) do dnia jej zwrotu, a więc na zasadach ogólnych. Z powyższego wynika, że oprocentowanie nadpłat reguluje art. 78 Op, a ten przepis nie stwarza żadnego wyjątku w oprocentowaniu nadpłaty, adresowanego do art. 77 § 4 Op. Jednoczenie podkreśla się, że brak jest regulacji nakazującej w szczególny sposób oprocentowanie nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 Op. Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Brak oprocentowania godziłoby m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę proporcjonalności oraz naruszałoby konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Tym bardziej, że podatnik co do zasady zawsze obowiązany jest do zapłaty odsetek w przypadku zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2022 r., I SA/Gl 1552/21; wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2021 r., III SA/Wa 1533/20; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15). Przeciwny pogląd wyraził NSA w wyroku z 24 listopada 2021 r. I FSK 174/21 oraz w wyroku z 1 grudnia 2017 r., II FSK 1283/16. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni tę ocenę podziela. W uzasadnieniu powołanego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 174/21 NSA stwierdził m.in., że 78 § 1 Op dotyczy wysokości oprocentowania, a nie jego przysługiwania jako takiego. Zdaniem NSA tego wniosku nie zmienia treść art. 78 § 2 tej ustawy. Mimo, że przepis ten ustanawia dolną granicę wysokości nadpłaty, która podlega oprocentowaniu, to nadinterpretacją tego przepisu jest przyjęcie, że reguluje on jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat, tj. że każda inna nadpłata - niezależnie od treści pozostałych przepisów - będzie podlegała oprocentowaniu. W ocenie NSA konkluzję tę wspiera nie tylko interpretacja art. 78 § 1 i 2 Op, ale i kontrast treści tych przepisów z brzmieniem art. 53 § 1 Op, przewidującym zasadę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (z zastrzeżeniem odnoszącym się do konkretnych przepisów). Kwestia wysokości odsetek uregulowana jest w jednym z dalszych przepisów (art. 56 § 1 Op, przywołanym zresztą wprost w art. 78 § 1 Op). NSA zauważył, że nie było żadnych przeszkód, by art. 78 § 1 Op został skonstruowany podobnie, gdyby w zamierzeniu ustawodawcy miał stanowić "lustrzane odbicie" art. 53 § 1 Op. Co więcej, ten sam cel zostałby osiągnięty, gdyby ustawodawca "rozbił" treść art. 78 § 1 Op na dwa zdania (np. nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłat przysługuje w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych). Tymczasem ustawodawca nie zastosował żadnego z tych zabiegów językowych, konstruując jedno zdanie, którego podstawową treścią jest nie określenie, które nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a wskazanie wysokości tego oprocentowania. Zdaniem NSA, art. 78 § 1 Op nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 Op nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Ponadto NSA zasadnie zauważył, że porównanie treści art. 77 i art. 78 Op prowadzi do wniosku, że art. 77 § 4 Op reguluje jedyny przypadek, w którym organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, ale od nadpłaty tej nie przysługuje expressis verbis oprocentowanie. Jednocześnie NSA nie znalazł podstaw, aby w takiej sytuacji wystąpiła luka prawna wymagającą uzupełnienia per analogiam. W tym kontekście NSA słusznie stwierdził, że pominięcie art. 77 § 4 Op wśród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 i 5 Op wymagałoby "naprawy" w drodze analogii jedynie wtedy, gdyby takie pominięcie prowadziło do skutków nie do pogodzenia np. z zasadą równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Niewątpliwie zasada ta musiałaby być uwzględniona przez sądy przy dokonywaniu wykładni art. 77 i art. 78 Op, gdyby literalna wykładnia tych przepisów skutkowała odmiennym traktowaniem przez ustawodawcę nieróżniących się istotnie sytuacji. W konkluzji NSA uznał, że treść art. 77 § 4 Op wskazuje, że przepis ten reguluje sytuację znacząco różniącą się od innych przypadków objętych art. 77 Op. Jest to mianowicie jedyny przypadek, w którym zwrot nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie. Wymaga zaznaczenia, że przepis ten definiuje na własne potrzeby nadpłatę, jako "kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono". Innymi słowy, art. 77 § 4 Op reguluje sytuację, w której zwrot wpłaconej/wyegzekwowanej kwoty nie jest zależny od tego, czy nowa decyzja będzie dla podatnika korzystna (będzie z tej decyzji wynikać istnienie nadpłaty). Na etapie dokonywania zwrotu tej kwoty nie jest zatem przesądzone, czy jest ona nienależnie uiszczoną daniną publicznoprawną. Objęcie takiego przypadku art. 78 § 3 pkt 1 Op, jak przyjął sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której oprocentowaniu może podlegać kwota w istocie niebędąca nadpłatą z art. 72 Op. Pominięcie art. 77 § 4 Op w art. 78 § 3 Op nie jest zatem luką prawną, wymagającą wypełnienia w drodze analogii. Jednocześnie NSA podkreślił, że powyższe nie oznacza, że podatnikowi nigdy nie będzie przysługiwać oprocentowanie od kwoty zwróconej już na podstawie art. 77 § 4 Op. Jeśli zostanie wydana nowa decyzja, a nadpłata powstanie w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, tj. wystąpi sytuacja przewidziana w art. 77 § 1 pkt 1 Op, a oprocentowanie nadpłaty przysługiwać wówczas będzie z uwagi na treść art. 78 § 3 pkt 1 Op. NSA zauważył, że bez znaczenia dla tej konstatacji jest to, że zwrot nadpłaty został dokonany przed rozpoczęciem terminu z art. 77 § 1 pkt 1 Op (bo dokonano go na podstawie art. 77 § 4 Op). Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op nawiązuje bowiem nie do terminu dokonania zwrotu nadpłaty (nie jest to termin istotny z punktu widzenia daty początkowej przysługiwania oprocentowania), a do dnia powstania nadpłaty lub dnia wydania decyzji. Zdaniem NSA taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 i art. 78 § 3 pkt 1 Op jest również uzasadniona aksjologicznie, nie pozbawia bowiem podatnika uprawnienia do oprocentowania, chroniąc równocześnie Skarb Państwa przed przedwczesnym płaceniem odsetek od kwot, które wcale nie muszą być nienależną daniną publiczną. Mając to na uwadze i w podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odmawiając skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty nie naruszyły przepisów prawa podniesionych w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów, które mogłoby w istotny sposób wpływać na wynik sprawy. Trzeba bowiem nadmienić, że z zestawienie treści unormowań mających zastosowanie w tej sprawie tworzy spójną i logiczną procedurę zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Otóż obowiązkiem organu, który wydał uchyloną decyzję jest wydanie nowego rozstrzygnięcia w terminie 3 miesięcy. Jeśli organ ów termin przekroczy, to realizuje się funkcja gwarancyjna art. 77 § 4 Op, który nakazuje zwrot nadpłaty niezwłocznie i tym samym przerywa "bezdecyzyjne" dysponowanie środkami, których uiszczenie przez podatnika, wskutek wydania decyzji pierwotnej (obecnie uchylonej), w zestawieniu z treścią "odżywającej" deklaracji podatkowej, stanowi nadpłatę. Po drugie, nie zostaje naruszona zasada wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez organy państwa, gdyż oprocentowanie, jeśli nowa decyzja będzie korzystniejsza dla podatnika względem decyzji pierwotnej, zostanie mu wypłacone na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 Op, stanowiących, że nadpłata powstała na skutek wydania nowej decyzji po uchyleniu poprzedniej decyzji podlega oprocentowaniu. Po trzecie, nie dochodzi do zbędnego naliczania odsetek od nadpłaty, która z uwagi na kasatoryjny charakter decyzji uchylającej jest jeszcze niepewna, a w konsekwencji do potencjalnego naliczania odsetek od odsetek, gdyby okazało się, że nowa decyzja jest taka sama jak poprzednia, zaś zaległość podatkową stanowi już nie tylko niezasadnie zwrócona nadpłata, ale również nienależnie zwrócone odsetki. W ocenie Sądu, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 Op przewiduje, że w następstwie uchylenia poprzedniej decyzji dopiero po wydaniu nowej decyzji wypłaca się oprocentowanie. W kwestii zaś art. 78 § 2 Op to trzeba nadmienić, że jest to przepis, który uniwersalnie wyklucza oprocentowanie od nadpłat bez względu na źródło ich powstania, czyli dotyczy wszystkich przypadków z art. 78 § 3 Op. W przypadku opisanym w art. 78 § 3 pkt 1 Op dotyczy on sytuacji gdy różnica między decyzją nową a decyzją poprzednią nie przekracza dwukrotności upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Analizowany art. 78 § 2 Op nie zmienia natomiast nic w kwestii wykładni art. 78 § 1 i 3 w zw. z art. 77 § 4 Op, z których wynika, że przedwczesne jest naliczanie oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji pierwotnej, gdy nie wydano jeszcze nowej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.