I SA/Gl 1552/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.051 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A.C. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości. 2. Stan sprawy. 2.1. Skarżący pismem z 11 września 2020 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016- 2019 wraz z oprocentowaniem. Wnioskodawca podniósł, że organ pierwszej instancji decyzjami z [...] ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej K. przy ulicy [...] za lata 2016-2019 w kwarcie [...] zł. Decyzje te zostały uchylone przez organ odwoławczy w dniu [...]. Po uchyleniu decyzji organ pierwszej instancji w terminie trzech miesięcy nie wydał kolejnej decyzji. W tej sytuacji pieniądze wpłacone przez skarżącego przelewami z dnia 17, 18, 19, 20, 31 grudnia 2019 r. oraz 3 stycznia 2020 roku (1/2 podatku od nieruchomości wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł) na pokrycie zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu pierwszej instancji z [...] stały się nadpłatą. Wnioskodawca wskazał, że otrzymał zwrot nadpłaty, wobec czego domaga się należnego od niej oprocentowania. 2.2. Decyzją z [...] organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu zwrotu oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości określonej decyzją z [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie wydanych w dniu [...] decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 Prezydent Miasta K. ustalił podatek w łącznej wysokości [...] zł. Podatek został przez skarżącego zapłacony w 1/2 części. Decyzją z [...] Kolegium uchyliło ww. decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na podstawie złożonego przez skarżącego w dniu 11 września 2020 r. wniosku o zwrot nadpłaty, po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, decyzją z [...] organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 5 listopada 2020 r. dokonał zwrotu wpłaconej kwoty na konto podatnika. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 77 § 4 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.). przez niezastosowanie i odmówienie prawa do odsetek od uiszczonej nadpłaty podatku za lata 2017-2019. Zdaniem skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając zwrotu oprocentowania nadpłaty nie uwzględnił, że zgodnie z art. 77 § 4 o.p. po uchyleniu decyzji organ podatkowy powinien wydać w terminie 3 miesięcy nowe decyzje w sprawie. Zdaniem skarżącego nowe decyzje powinny być wydane w terminie do [...], co nie nastąpiło, przyczyna powstania nadpłaty leży wyłącznie po stronie organu, który pomimo upływu 14 miesięcy od dnia wydania decyzji kasacyjnych przez organ drugiej instancji nie rozpoznał sprawy ponownie. 2.4. Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że w dacie powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] oprocentowanie nadpłaty uregulowane było w art. 78 o.p. W myśl § 1 tego przepisu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 o.p.). Z kolei przepis art. 78 § 3 o.p. wskazuje datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art. 78 § 4 o.p. (wyjątek taki reguluje art. 78 § 5 pkt 2 o.p.). W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska (przykładowo zwrot nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. Biorąc pod uwagę fakt, że: 1) nadpłata została zwrócona podatnikowi 5 listopada 2020 r., czyli w terminie 30 dni od dnia wydania [...] decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości [...] zł, 2) decyzja z [...] stwierdzająca nadpłatę w wysokości [...] zł została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia 11 września 2020 r., tj. złożenia wniosku przez skarżącego - to organ słusznie uznał, że oprocentowanie od nadpłaty określonej decyzją z [...] nie przysługuje skarżącemu. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie art. 77 § 4 i art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt. 1 o.p. przez niezastosowanie i odmówienie prawa do odsetek od uiszczonej nadpłaty podatku za lata 2017, 2018 i 2019. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że nie jest przedmiotem sporu oprocentowanie nadpłaty w podatku za 2016 r., ponieważ podatnik - występując w 2020 r. o zwrot nadpłaty za lata 2016-2019 - omyłkowo podał rok 2016 r. Decyzja podatkowa dotycząca roku 2016 r. nie została bowiem uchylona. Co do lat 2017, 2018 i 2019 organ pierwszej instancji wydał dnia [...] decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018 i 2019. Wydanie tych decyzji nastąpiło zatem ze znacznym przekroczeniem terminu określonego w art. 77 § 4 o.p., który upłynął dnia [...] ([...] + 3 miesiące). Zaskarżona decyzja narusza art. 77 § 4 o.p., który stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Naruszenie tego przepisu nastąpiło przez jego niezastosowanie, ponieważ Kolegium liczyło termin do zwrotu nadpłaty nie na podstawie art. 77 § 4 o.p., czyli od dnia [...] (pierwszy dzień po upływie 3 miesięcy od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez Kolegium decyzjami z dnia [...]), lecz od dnia [...], to jest od wydania decyzji z tego dnia przez organ pierwszej instancji o zwrocie nadpłaty. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o zwrocie nadpłaty było w stanie sprawy zbędne, nieprzewidziane przez ustawę, która w art. 77 § 4 o.p. nakazuje z urzędu organowi podatkowemu dokonać zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki. Skoro organ ma dokonać zwrotu nadpłaty z urzędu i to niezwłocznie, to czyni to bez wydania decyzji. Ponadto powinien to uczynić bez czekania na wniosek podatnika. Wprawdzie podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty pismem z 11 września 2020 r., jednak w piśmie tym powołał się na przepis art. 77 § 4 o.p., zatem pismo podatnika było tylko przypomnieniem organowi o jego niewykonanym obowiązku. Termin do wykonania obowiązku zwrotu nadpłaty liczył się dla organu pierwszej instancji od upływu 3 miesięcy od uchylenia przez Kolegium dnia [...] decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za lata 2017, 2018 i 2019. Termin 3 miesięcy upłynął dnia [...], zatem już dnia [...] organ pierwszej instancji powinien zwrócić podatnikowi nadpłatę. Godząc się z tym, że zwrot ustawowy bez zbędnej zwłoki nie musi oznaczać jednego dnia, należy jednak przyjąć, że w realiach sprawy mógł to być okres najwyżej 3 dni. Było tak dlatego, że organowi podatkowemu znana była treść przepisu art. 77 § 4 o.p., jak również sposób jego liczenia. Organ mógł więc z wyprzedzeniem ustalić dzień, w którym powinien dokonać zwrotu nadpłaty, jeśli najpóźniej do dnia [...] nie wyda nowych decyzji. W konsekwencji najpóźniej do dnia [...] podatnik powinien otrzymać zwrot nadpłaty. Zwrot nadpłaty nastąpił dopiero dnia 5 listopada 2020 r., a więc ponad 5 miesięcy od upływu terminu dokonania zwrotu. Dalej wskazano, że kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej po uchyleniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i nie wydaniu w terminie 3 miesięcy nowej decyzji wyjaśnił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15. Zdaniem NSA, w przypadku określonym w art. 77 § 4 o.p. nadpłata podlega zwrotowi wraz z odsetkami od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłacenia podatku przez podatnika i to nawet gdyby organ zwrócił podatek na rzecz podatnika bez zbędnej zwłoki. Tym bardziej oprocentowanie należy się, jeśli podatek nie zostanie zwrócony w terminie określonym w art. 77 § 4 o.p., czyli bez zbędnej zwłoki. Obowiązek oprocentowania nadpłaty w tym przypadku nie wiąże się bowiem z przekroczeniem terminu do zwrotu nadpłaty, lecz wyłącznie z faktem niewydania nowych decyzji w terminie 3 miesięcy określonym w art. 77 § 4 o.p. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzje podatkowe dotyczące lat 2017, 2018 i 2019 r. dnia [...] i podatnik wykonał je, płacąc podatek od nieruchomości za te lata w łącznej kwocie [...] zł. Decyzje te zostały uchylone przez Kolegium dnia [...], a organ pierwszej instancji nie wydał do dnia [...] nowych decyzji dotyczących tych lat. Uczynił to dopiero decyzjami z dnia [...]. Dzień, w którym organ zwrócił podatnikowi nadpłatę, kończy naliczanie oprocentowania nadpłaty, które powinno być liczone od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia zapłacenia przez podatnika podatku w wykonaniu decyzji organu podatkowego. Dlatego w interesie organu podatkowego powinno być jak najszybsze zwrócenie nadpłaty podatnikowi, choć nawet gdyby organ dokonał jej zwrotu w pierwszym możliwym terminie, to i tak nie uniknie obowiązku zapłaty oprocentowania nadpłaty. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium z [...], do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] doszło w wyniku zaniedbań proceduralnych organu pierwszej instancji, a nie z powodu niewłaściwego zachowania się podatnika. Gdyby organ pierwszej instancji prowadził postępowanie właściwie, to w ogóle nie doszłoby do uchylenia jego decyzji z [...]. Jednak nawet po uchyleniu tych decyzji, gdyby organy podatkowe obu instancji działały właściwie, to do dnia [...] zostałaby wydane nowe decyzje i w ogóle nie powstałaby nadpłata. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne miedzy stronami jest, czy nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonych, podlega zwrotowi na podstawie art. 77 § 4 o.p., wraz z oprocentowaniem wypłacanym na podstawie art. 78 § 1 o.p. Według organu oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, albowiem nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o jej stwierdzeniu. Z kolei zdaniem strony skarżącej wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o stwierdzeniu nadpłaty było w stanie sprawy zbędne, nieprzewidziane przez ustawę, która w art. 77 § 4 o.p. nakazuje z urzędu organowi podatkowemu dokonać zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki. W przypadku określonym w art. 77 § 4 o.p. nadpłata podlega zwrotowi wraz z odsetkami od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłacenia podatku przez podatnika. W sporze tym Sąd przyznał rację skarżącemu, albowiem nadpłata zwracana w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 4 o.p. podlega oprocentowaniu od dnia zapłaty podatku, dokonanej na podstawie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, do dnia zwrotu nadpłaty. 5. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Natomiast w myśl art. 77 § 1 pkt 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W myśl z kolei art. 77 § 4 o.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy (od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jego nieważność) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylającej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Kolegium decyzjami z [...] uchyliło decyzje Prezydenta Miasta K. z [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2017-2019. Co do roku 2016 r. skarżący wskazał w skardze, że w konsekwencji decyzja dotycząca tego roku nie została uchylona i nie powstało prawo podatnika do zwrotu nadpłaty. W rezultacie uchylenia ww. decyzji za lata 2017-2019 powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. z tytułu wpłacanych przez podatnika kwot na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości. Ponadto po uchyleniu ww. decyzji, nowe decyzje wydane zostały dopiero w dniu [...]. Dalej wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zwroty nadpłaty objęte dyspozycją art. 77 § 1 pkt 3 i § 4 o.p. są czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną z urzędu i nie wymagają uprzedniego wydania orzeczenia w tej sprawie (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/13, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2708/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 512/18 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz J. Rudowski (w:) S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, art. 77). Również wymaga podkreślenia, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w art. 77 § 4 o.p., nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji, która została uchylona, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Termin zwrotu określony jest tu nieostrym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Nie oznacza to jednak, że organ nie jest związany żadnym terminem na dokonanie zwrotu nadpłaty. Wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca w przepisie art. 77 § 4 o.p. nałożył na organ podatkowy obowiązek zwrotu nadpłaty, oczywiste jest, że ów obowiązek został obwarowany zakresem czasowym jego realizacji. Tym samym uznać należy, że w omawianym przepisie został wskazany termin zwrotu nadpłaty, tyle że liczony nie od daty kalendarzowej, w której miało miejsce określone zdarzenie (np. wydanie decyzji), ale od wystąpienia przesłanek, które uzasadniają dokonanie zwrotu nadpłaty. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego jest istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu (por. postanowienie NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2708/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowane powyżej poglądy stwierdza, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji z [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, powstałej na skutek uchylenia decyzji, natomiast niewątpliwie organ podatkowy zobowiązany był dokonać w ramach czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty, jako kwoty nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, strona nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast organ podatkowy zobowiązany był do zwrotu nadpłaty z urzędu, powstałej na skutek uchylenia decyzji, przepis art. 77 § 4 o.p. nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu w sytuacji nadpłaty powstałej w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej, a także w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny, a więc w przypadkach wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 i § 4 powstaje po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty, a więc inna sytuacja, niż objęta treścią art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który dotyczy stwierdzenia lub określenia nadpłaty. 6. Przechodząc do rozstrzygnięcia istoty sporu w zakresie oprocentowania, wskazać należy, że odesłanie zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. do przypadków przewidzianych w art. 77 § 1, jest odesłaniem do kategorii nadpłat określonych w tym przepisie. Art. 77 o.p. zasadniczo określa terminy zwrotu nadpłat przez organy podatkowe. Kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 o.p. nie ma natomiast żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 o.p, według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Żaden z tych przepisów nie stanowi wyjątku od art. 78 § 1 o.p. stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tam gdzie ustawodawca chce wyłączyć oprocentowanie nadpłaty wprowadza wyraźną normę, jest nią art. 78 § 2 o.p. Wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej art. 77 § 4 o.p. nadpłata, zwracana w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, w przypadku o którym mowa w art. 77 § 4 o.p., podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (od dnia wpłaty kwoty przez podatnika na podstawie decyzji później uchylonej – art. 73 § 1 pkt 1 o.p.) do dnia jej zwrotu, a więc na zasadach ogólnych – por wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1533/20. Zgodnie z poglądem wyrażonym w m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15, zgodnie z którym: "Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną – w tym wypadku – wadliwą decyzja podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym należy wskazać, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. (...) W § 2 art. 78 ord. pod. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. (...) Z tych powodów podzielić należy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym Sąd stwierdził, że nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Odmowa oprocentowania nadpłaty naruszałaby zatem art. 78 § 1 i § 3 ord. pod. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej [Dyrektora Izby Skarbowej – dopisek Sądu], zgodnie z którym "zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 ord. pod. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 ord. pod.". Reasumując zatem wskazać należy, że oprocentowanie nadpłat reguluje art. 78 o.p., a ten przepis nie stwarza żadnego wyjątku w oprocentowaniu nadpłaty, adresowanego do art. 77 § 4 o.p. Brak jest regulacji nakazującej w szczególny sposób oprocentowanie nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 o.p. Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Brak oprocentowania godziłoby m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę proporcjonalności oraz naruszałoby konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Tym bardziej, że podatnik co do zasady zawsze obowiązany jest do zapłaty odsetek w przypadku zaległości podatkowej. 8. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 77 § 4, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja zaskarżona wymaga uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.). 9. Ponownie rozstrzygając sprawę organy uznają istnienie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2019 od dnia zapłaty podatku do dnia zwrotu nadpłaty i dokonają pełnego zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. 10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.051 zł złożył się wpis od skargi (434 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).