III SA/Wa 1668/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 3.519 zł (trzy tysiące pięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. określającą A. W., "Skarżącemu" w rozpoznanej sprawie, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za luty i maj 2001 r. oraz określił na nowo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Przedmiotem tej działalności od 2000 r. jest kupno - sprzedaż artykułów przemysłowych produkcji krajowej i zagranicznej za wyjątkiem działalności wymagających odrębnych zezwoleń i koncesji oraz wynajem lokali użytkowych. W wyniku kontroli podatkowej Skarżącego za lata 1999-2005 organ pierwszej instancji stwierdził brak dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 1999-2004. Skarżący podnosił, że dokumenty zostały skradzione. W toku prowadzonego postępowania Skarżący przekazał organowi pierwszej instancji duplikaty faktur VAT na łączną kwotę podatku w wysokości 228.534,47 zł oraz duplikaty dokumentów celnych na łączną kwotę podatku w wysokości 129.343,70 zł. Z przedłożonych faktur Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał podatek wynikający z duplikatów faktur na kwotę 158.617,63 zł oraz całą kwotę podatku wynikającą z dokumentów celnych. Nie uznał natomiast kwoty podatku wynikającego z duplikatów faktur na dokonane przez Skarżącego zakupy na kwotę 69.916.84 zł. Organ podał, że kwota podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wynosi: 1) na zakup towarów i usług dotyczących remontu i adaptacji lokalu położonego w W. przy ulicy [...]- 61 37.297,75 zł; 2) z tytułu rat leasingowych samochodu ciężarowego marki Mercedes Benz - 32.619,09 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz § 12 ust. 4, § 50 ust. 3, § 51 ust. 1 i 2, § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie". Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania stwierdził, iż brak jest uzasadnionych przesłanek, aby wydatki poniesione przez Skarżącego na adaptację i remont lokalu nr [...], położonego w W., przy ul. [...] można uznać za koszt uzyskania przychodów. Skarżący nie zgłosił bowiem do ewidencji działalności gospodarczej ani do urzędu skarbowego jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej adresu W., ul. [...], jak również nie przedłożył żadnych umów dotyczących najmu w/w lokalu. Przekazane przez pełnomocnika Skarżącego kserokopie faktur VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz Nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. wystawione przez Skarżącego dla A. [...], na których jako przedmiot sprzedaży wskazano wynajem lokalu nr[ ...], eksploatacja lokalu nr[...], nie dokumentują w ocenie organu, że usługa ta dotyczy najmu lokalu przy [...]. Również kserokopie wydruków z ksiąg handlowych Drukarni "C." dotyczących płatności dokonanych przez tę firmę na rzecz Skarżącego, gdzie wpisano wynajem lokalu, a także dołączone do odwołania kserokopie faktur nr [...] z dnia[...].07.2001 r., [...] z dnia[...].11.2001 r., [...] z dnia[...].12.2001 r., [...]z dnia [...].10.2001 r., [...] z dnia [...].09.2001 r. - nie wskazują zdaniem organu, że dokonane na rzecz Skarżącego płatności dotyczyły wynajmu lokalu nr [...] położonego przy[...]. Ponadto kserokopia faktury nr [...] z dnia[...].08.2001 r. wskazuje, że płatność za tę fakturę dotyczy wynajmu lokalu nr [...] - brak dokładnego adresu. Z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału wynikało, że Skarżący jest właścicielem również innych lokali użytkowych w tym także nieruchomości przy ulicy [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przesłanką do uznania zakwestionowanych faktur zakupu na adaptację omawianego lokalu nie może być dołączona do odwołania kserokopia pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "D.", z której wynika, że Skarżącemu został przydzielony, na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa, lokal użytkowy nr [...] położony przy [...]. Nie stanowi to bowiem dowodu potwierdzającego, że lokal ów był przedmiotem wynajmu. W konsekwencji organ stwierdził, że zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami na kwotę 37.297,75 zł, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Zatem stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie istniały podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 37.297,75zł, wynikający z zakwestionowanych faktur. Powołując się na treść 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż aby wydatki poniesione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie trzy warunki: - wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, - wydatki te nie są wymienione w art. 23 tj. katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodu, - wydatki te muszą być prawidłowo udokumentowane. Organ zauważył, że rozliczenie zarówno z tytułu podatku dochodowego jak i z tytułu podatku od towarów i usług jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Są nimi m.in. faktury zakupu, które muszą spełniać określone wymogi, które są zakreślone przepisami prawa podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług na remont i adaptację lokalu nr [...] przy ulicy [...] z faktur, które nie dokumentowały, że zakupione towary i usługi były wykorzystane w tym lokalu. Nie został więc spełniony warunek prawidłowego udokumentowania wydatku do uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. brak dokumentów wskazujących wykorzystywanie przedmiotowego lokalu do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Odnosząc się do przedłożonej kserokopii faktury nr[...], organ odwoławczy stwierdził, że nie jest ona dokumentem uprawniającym do dokonania odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie spełnia wymogów określonych w § 51 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakup samochodu ciężarowego uprawniał Skarżącego do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, za poszczególne miesiące 2001 roku, wynikający z faktur dokumentujących ratę czynszu umowy leasingowej na zakup tego samochodu. Poza tym organ odwoławczy wyjaśnił, w dniu 20 grudnia 2006 r. został przerwany bieg przedawnienia dla zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącego. Zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego doręczono Skarżącemu w dniu 16 stycznia 2007 r. Wobec powyższego w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 r., a określone niniejszą decyzją nie uległo przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, Skarżący podniósł, że utożsamianie przez organy lokalu nr [...] przy [...] z lokalem nr [...] w budynku przy [...] jest niezasadne. Lokal bowiem przy [...] nie był i nie jest własnością Skarżącego. Skarżący zarzucił organowi, że dokonując ustaleń faktycznych, nie przeanalizował wnikliwie przelewów dokonywanych przez firmę C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spośród przedstawionych przez Skarżącego duplikatów faktur VAT na łączną kwotę podatku 228.534,47 zł (duplikaty przedłożone w związku z zaginięciem dokumentacji podatnika) - faktury na łączną kwotę 37.297,75 zł nie dokumentują, że zakupione towary i usługi były wykorzystywane w lokalu przy ul. [...]. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, z których wynikałoby, iż lokal ten był wykorzystywany do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Podatek wynikający z duplikatów pozostałych faktur został uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec zakwestionowania duplikatów faktur na kwotę 37.297,75 zł organ stwierdził, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. nie istniały podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dowody, tj. kserokopie faktur VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz Nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. wystawione przez Skarżącego dla A. [...], na których jako przedmiot sprzedaży wskazano wynajem lokalu nr[...], eksploatacja lokalu nr[...], kserokopie wydruków z ksiąg handlowych Drukarni "C." dotyczących płatności dokonanych przez tę firmę na rzecz Skarżącego, gdzie wpisano wynajem lokalu, a także dołączone do odwołania kserokopie faktur nr [...] z dnia[...].07.2001 r., [...]z dnia[...].11.2001 r., [...]z dnia[...].12.2001 r., [...]z dnia[...].10.2001 r., [...]z dnia[...].09.2001 r. - nie wskazują, że dokonane na rzecz Skarżącego płatności dotyczyły wynajmu lokalu położonego przy [...]. Poza tym z kserokopii faktury nr [...] z dnia[...].08.2001 r. wynika, że płatność za tę fakturę dotyczy wynajmu lokalu nr [...] - brak dokładnego adresu. Według organu dowodem na wynajem tego lokalu nie jest również kserokopia pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "D.", z której wynika, że Skarżącemu został przydzielony, na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa, lokal użytkowy położony przy ul. [...]. Jak z powyższego wynika, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, zakwestionował wszystkie dowody przedłożone przez Skarżącego. Jednak nie podjął żadnej inicjatywy mającej na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co wynika nie tylko z decyzji organów podatkowych, ale też z akt sprawy. Tymczasem obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Treść art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) wskazuje na inicjatywę organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów. Jeżeli materiał przedstawiony przez podatnika świadczący o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zdaniem organu był niewystarczający, powinien przeprowadzić stosowne czynności dowodowe we własnym zakresie, szczególnie, że dysponuje on szerokim spektrum takich czynności (wizja lokalna, przesłuchanie świadków, zebranie dowodów od innych osób, sprawdzenie, czy Skarżący wynajmował inne lokale, sprawdzenie, czy przeprowadzał on remonty innych lokali w tym samym czasie itd.). Nie może bowiem organ podatkowy pozbawić podatnika jego praw bez wykazania, iż w świetle zebranego materiału dowodowego prawa te jemu nie przysługiwały. W niniejszej sprawie, zważywszy, że organy nie przeprowadziły we własnym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, ograniczając się jedynie do poddania ocenie dowodów przedłożonych przez Skarżącego, nasuwa się wniosek, iż stanęły one na stanowisku, wedle którego to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia tego, że poniesione przez niego wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże takie stanowisko jest sprzeczne nie tylko z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale z jedną z naczelnych zasad postępowania wyrażoną w art. 122 tej ustawy, tj. zasadą prawdy obiektywnej. Zgodnie z tą zasadą obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym, co oznacza, iż organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Pamiętać należy, że stosownie do postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może bowiem służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Trzeba mieć tez na względzie, że wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, gdy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowodowy niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Reasumując, stwierdzić należy, iż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły wszystkie wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i wbrew zasadzie in dubio pro tributario, występujące w niej wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącego. Zwrócenia uwagi wymaga też, że niezgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej lub do urzędu skarbowego najmu lokalu nie jest dowodem na to, że lokal nie był najmowany. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że nie każdy kto wynajmuje lokal zgłasza tę czynność do urzędu skarbowego i wcale to nie oznacza, iż w takiej sytuacji organy podatkowe przyjmują, że nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku od przychodu uzyskanego z najmu. Podobnie niezgłoszenie w ewidencji działalności gospodarczej najmu lokalu lub brak umowy najmu nie zaświadcza o tym, że lokal nie jest wynajmowany. Powołanie się więc przez organ na te okoliczności jako uzasadniające założenie, że lokal przy ul. [...] nie był przez Skarżącego wynajmowany jest chybione, tym bardziej w sytuacji, gdy Skarżący przedstawił dowody, które mogą wskazywać na najem lokalu. Z pewnością dowody te nie zaświadczają o najmie lokalu, lecz ich istnienie nakazuje dokonanie przez organ podatkowy weryfikacji twierdzeń podatnika. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego możliwe będzie zajęcie przez organ podatkowy, dającego się obronić, stanowiska w tej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia wszechstronnego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego na okoliczność najmu lokalu przy ul. [...] przez Skarżącego, a także na okoliczność poniesienia przezeń wydatków wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur na remont i adaptację tego lokalu. Poza tym organ dokonując oceny, czy w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu winien mieć na względzie, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem zajęcie rachunku bankowego, czyli czynność egzekucyjna wskazana w zaskarżonej decyzji może być uznana za przerywająca bieg terminu przedawnienia dopiero z chwilą, w której podatnik został o niej powiadomiony. Mając na uwadze powyższe, podstawie art. 145 § 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.