III SA/Wa 1670/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 8 700 zł (słownie: osiem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W toku kontroli skarbowej ustalono, że M. W., zwany dalej Skarżącym, w poszczególnych miesiącach 1999 r. odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "F." w T. oraz "D." Sp. z o.o. w T. Podmioty te nie posiadały kopii faktur wystawionych Skarżącemu, a także nie wykazały sprzedaży i podatku należnego w nich określonego w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia ... czerwca 2001 r. skorygował rozliczenie Skarżącego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1999 r., określając za okres od stycznia do października 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę oraz za listopad 1999 r. - zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Organ I instancji przyjął, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej - uptu) oraz §54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej – rozporządzenie). Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Zarzucił jej błędy formalne wynikające z naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej - Op) oraz błędy merytoryczne związane z naruszeniem art. 19 ust. 3 uptu. W ocenie Skarżącego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że firma "F." nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku wynikającego z faktury nr... z dnia ... kwietnia 1999 r. W szczególności zdaniem Skarżącego dowodem takim nie mogła być decyzja Urzędu Skarbowego w T., określająca tej firmie wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 1999 r. do sierpnia 2000 r. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący zakwestionował dokonaną przez Inspektora wykładnię i zastosowanie przepisów art. 19 uptu oraz §54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia, w rezultacie której pozbawiono go prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy "F." i "D.". Decyzją z dnia ... lutego 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, a rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 691/02 oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego na powyższą decyzję. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "F." i "D." sp. z o.o. Zdaniem Sądu, zasada potrącalności przewidziana w art. 19 uptu nie ma charakteru bezwarunkowego i podlega ograniczeniom określonym w § 54 rozporządzenia wykonawczego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że niewyznaczenie Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło uchybienie ze strony organu odwoławczego, ale ponieważ nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1216/04 uwzględnił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego od powyższego wyroku, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na błędnej ocenie kwalifikowanej wady procesowej organu odwoławczego, jako niemającej istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazał, iż w niniejszej sprawie obowiązek wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałami zebranymi przez Izbę Skarbową był o tyle szczególny, że dotyczył postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, postępowania wielowątkowego, zawierającego materiały z innych postępowań podatkowych i kontrolnych, dotyczących innych podatników - kontrahentów Skarżącego. Podniesienie przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym szeregu zarzutów co do jakości i zupełności postępowania organu I instancji oznaczało konieczność spełnienia wszystkich powinności procesowych przy rozpatrywaniu odwołania. Uwzględniając powyższą ocenę prawną i uznając za zasadny zarzut Skarżącego co do pominięcia go w postępowaniu odwoławczym i pozbawienie przez to możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz złożenia wniosków dowodowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/04 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2002 r. Badający w wyniku tego rozstrzygnięcia ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia ... marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... czerwca 2001 r. Uzasadniając swoje orzeczenie DIS wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, całkowicie i jednoznacznie potwierdza stan faktyczny ustalony przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Wyjaśnił iż, w przedmiotowej sprawie spór dotyczy realizacji określonego w art. 19 ust. 1 uptu prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że u wystawców faktur brak jest ich kopii oraz, że podatek należny wynikający z tych faktur nie został przez wystawców ani zadeklarowany ani wpłacony. Ponadto podatek ten związany był z zakupem towarów pochodzących z niewiadomych źródeł, co potwierdzają dowody załączone do akt postępowania kontrolnego. W ocenie DIS, faktury te nie mogły stanowić dla jego odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, iż istotnie zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu obniżenie kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, ale z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we właściwej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. W odniesieniu do firmy "F." DIS zauważył, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż wystawiła ona na rzecz Skarżącego fakturę nr... na sumę 60.000 zł netto. Dokument ten - jak wynika z ustaleń [...] Urzędu Skarbowego w T. - został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży po przychodach z dni późniejszych, a wykazany w nim podatek VAT w wysokości 13.200 zł ani nie został uwzględniony przez wystawcę w deklaracji za miesiąc kwiecień, ani nie został zapłacony. Ponadto - podkreślił DIS - z przekazanego przez [...] Urząd Skarbowy w T. protokołu kontroli w firmie 'F." wynika, że przedstawione przez tego podatnika w trakcie kontroli dokumenty źródłowe w postaci faktur sprzedaży za rok 1999 stanowiły jeden scalony i nienadający się do weryfikacji plik. To, zdaniem DIS, uzasadniało stwierdzenie, że kontrahent Skarżącego nie dysponował kopią przedmiotowej faktury. Również w przypadku firmy "D." poczynione ustalenia wskazywały, że firma ta wystawiła w okresie od stycznia do listopada 1999 roku 24 faktury, dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz Skarżącego. Z informacji Urzędu Skarbowego w T. wynikało, iż spółka "D" złożyła deklaracje VAT za poszczególne miesiące roku 1999 dopiero w roku 2000. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego jedyny udziałowiec tej spółki, P. S., oświadczył, że ewidencje zakupu i sprzedaży, ewidencja księgowa oraz faktury VAT zostały skradzione w styczniu 2000 r. Zdaniem DIS, ustalenia te wskazują, że i ten kontrahent Skarżącego nie dysponował kopiami wystawionych na jego rzecz faktur. DIS zaznaczył również, że rozporządzenie wykonawcze z dnia 15 grudnia 1997 r. nie zostało nigdy uznane za niezgodne z Konstytucją. W jego ocenie, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. o sygn. akt SK 22/03 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. o sygn. akt SK 24/03 nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy. Uznanie, iż wyroki te rodzą skutki prawne wstecz mogłoby być, zdaniem DIS, ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami wcześniejszych rozporządzeń niniejsze wyroki nie mogłyby mieć zastosowania. DIS podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku zastępować podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nie przedstawił w trakcie kontroli żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż (wobec braku kopii faktury u kontrahentów) podatek został rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Dowodów takich Skarżący nie przedstawił również organowi odwoławczemu. DIS zaznaczył także, iż towary zakupione przez Skarżącego od firmy "F." pochodziły z firmy nie zarejestrowanej w urzędzie skarbowym i posługującej się numerem NIP, który nie został jej nadany we właściwym trybie, a w przypadku spółki "D." jej właściciel nie potrafił wskazać jednostek, od których nabywał towary. DIS za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący niezgodności decyzji organu I instancji z VI Dyrektywą. Powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, zgodnie z którym do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji rażące naruszenie art. 120 Op, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wynikające z dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy nieobowiązujące, rażące naruszenie postanowień art. 9 Konstytucji dokonane poprzez zaniechanie stosowania wprost postanowień art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3 88/EEC). Ponadto Skarżący podniósł, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, albowiem dostawca towarów, F. P., potwierdził fakt wystawienia faktury VAT nr... oraz w rzeczywistości posiadał kopię faktury, a także naruszenia prawa materialnego, które polegało na błędnej wykładni przepisów §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego i zaniechaniu zastosowania postanowień §54 ust. 9 w/w rozporządzenia, albowiem dostawca towarów, firma "D.", w rzeczywistości złożyła deklaracje VAT-7 i zadeklarowała podatek VAT należny od sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącego. Jednocześnie w opinii Skarżącego wobec nieuzasadnionej odmowy rozliczenia podatku naliczonego w zakupach od podatników VAT w sytuacji, w której organy podatkowe w uprawniony sposób żądały zapłaty tego podatku jako należnego od wystawców kwestionowanych faktur, doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej z art. 19 ust. 1 uptu. Skarżący wskazał także, że DIS naruszył także obowiązujące prawo materialne, tj. art. 8 ust. 2 Konstytucji, przez to, że uchylił się od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia. Naruszenie to, w ocenie Skarżącego, wynika w szczególności z zaniechania zastosowania wprost przepisu art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP i sformułowania wobec Skarżącego ograniczenia do rozliczenia podatku naliczonego w zakupie towarów i usług, jak również podważenia zasad demokratycznego państwa prawnego poprzez nieuprawnione przenoszenie na Skarżącego obowiązków podatkowych osób trzecich. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez DIS, Skarżący wskazał na uchybienia formalne wynikające z rażącego naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Op. Ponadto wskazał na naruszenie art. 125 Op, dokonane poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że poważne wątpliwości budzi fakt wydania decyzji na podstawie przepisów uptu, które utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r. Opierając się na orzecznictwie sądowym podnosi, że decyzja podatkowa dotycząca sprawy sprzed 1 maja 2004 r., a wydana po tej dacie na podstawie nieobowiązującego już w tym czasie przepisu starej ustawy VAT nie jest decyzją bez podstawy prawnej, o ile w nowej ustawie znajduje się odpowiednik takiego przepisu mający analogiczną treść. Zdaniem pełnomocnika §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie znajduje odpowiednika w treści obowiązującej po 1 maja 2004 r. ustawie o podatku od towarów i usług. Powyższe, zdaniem Skarżącego, rażąco narusza postanowienia art. 120 Op. Zdaniem Skarżącego, art. 9 Konstytucji RP zobowiązuje polskie władze do przestrzegania wiążącego Rzeczpospolitą prawa międzynarodowego, a więc również do bezwzględnego stosowania postanowień Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. Zgodnie z powyższym twierdzi, iż organ II instancji mógł uwzględnić jedynie te uwarunkowania formalne, które przewidziane są w treści art. 18 w/w Dyrektywy. Stosowanie bowiem przez organ odwoławczy innych ograniczeń w rozliczeniu podatku naliczonego, niż wymienione w w/w przepisie, stanowi nieuprawnioną ingerencję polskiej władzy wykonawczej w prawo podatnika ustanowione w art. 17 VI dyrektywy. Skarżący zakwestionował także dokonaną przez DIS wykładnię przepisów art. 19 uptu i §54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, której efektem było bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od firmy "F." oraz spółki "D.". Skarżący podkreślił, że w/w podmioty były zarejestrowanymi podmiotami podatku od towarów i usług, wystawione przez nie faktury istniały zarówno w oryginale jak i kopii, a podatek wynikający z tych dokumentów był wykazywany przez te jednostki w składanych deklaracjach podatkowych i zapłacony. W związku z powyższym Skarżący uważa, iż spełnione zostały wszelkie wymogi dla obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze wspomnianych faktur. Niezależnie od powyższego podnosi również, że w dacie wydania przez DIS decyzji, nieprawdziwe jest twierdzenie o braku zapłaty podatku należnego z tytułu faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. Według Skarżącego podatek należny został zapewne zapłacony w drodze przepisów o egzekucji. Świadczą o tym wydane wobec spółki "D." oraz firmy "F." decyzje oraz upomnienia. Skarżący podkreślił również, że w dniu 24 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym identyczny w brzmieniu z §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 15 grudnia 1997 r., jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Przede wszystkim należy odrzucić twierdzenie Skarżącego, że w jego sprawie decyzja została wydana - w związku z uchyleniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym - bez podstawy prawnej. Dla możliwości wydania decyzji w sprawie podatkowej istotne jest ustalenie, czy i kiedy doszło do powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w chwili jego powstania, to bez znaczenia jest, czy podstawa ta obowiązuje nadal w chwili jego konkretyzacji (por. P. Karwat: Orzekanie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT po dniu 30 kwietnia 2004r.; Przegl.Pod. Nr 11/2005, str. 53). Jest to pogląd powszechnie przyjmowany tak w doktrynie jak i orzecznictwie. Także Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatkowych przepisy, które formalnie utraciły moc obowiązującą mogą być nadal stosowane do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie ich obowiązywania, a zatem mogą one stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku akcyzowego za wskazane okresy (por. wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 roku w/s SK 16/00, publ.: OTK 2001/8/257). Zdaniem Sądu chybiony był także zarzut naruszenia art. 120 Op oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją i odmowę bezpośredniego zastosowania jej przepisów. W żadnym razie nie uzasadnia tego zarzutu okoliczność, że brzmienie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia jest tożsame z brzmieniem § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, którego niekonstytucyjność potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku o w/s K 24/03. Pamiętać bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny przed wskazanym wyrokiem dwukrotnie oceniał konstytucyjność identycznie brzmiących bądź zbliżonych przepisów kolejnych rozporządzeń wydawanych przez Ministra Finansów w celu wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uzasadniając wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 roku TK zauważył, że wniosek Prokuratora Generalnego o umorzenie postępowania z uwagi na zbędność orzekania w tej części był nieuzasadniony. Co prawda - wskazał TK - zarówno treść zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku, jak i wskazane wzorce konstytucyjne są identyczne jak we wskazanych we wniosku Prokuratora Generalnego sprawach, tj. sprawach o sygn. akt U 9/97 i SK 16/00, ale nie przesądza to o tożsamości sprawy. Po pierwsze, w powołanym wyżej wyroku z 11 grudnia 2001 roku Trybunał wyraźnie stwierdził, iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne (w domyśle - inaczej oznaczone i będące częścią innego aktu normatywnego) przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Stanowisko takie należy zatem zająć również w niniejszej sprawie. Po drugie - i co istotniejsze - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie (podkr. Sądu). W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podtrzymał konsekwentnie swoje stanowisko, że przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, a to dlatego że treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej i uznał, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. W badanej sprawie zaś należy wskazać, że skoro art. 32 a uptu, który stanowił normatywny kontekst dla oceny § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku dodany został na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 213, poz. 1803) i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 roku, nie obowiązywał w czasie obowiązywania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, to twierdzenia Skarżącego o niekonstytucyjności tego ostatniego przepisu oparte o wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 roku o w/s K 24/03 uznać należy za nieuzasadnione. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 roku w/s FSK 433/2004, podkreślając, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 roku stwierdził niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1886/2004) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w kwestii konstytucyjności przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1997 r. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97 (OTK ZU 1998/4 poz. 51), zaś wyrok Trybunału z dnia 27 kwietnia 2004 r. K. 24/2003 (OTK ZU 2004/4A poz. 33), dotyczący analogicznego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.), nic w tym zakresie nie zmienił. Zdaniem Sadu chybiony jest także zarzut naruszenia prawa wspólnotowego. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 249 TWE ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są “we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19.01.1982r. w/s Becker OTS 8/81, 1982, s. 53; z 15.05.1986r. w/ s Johnston , OTS 222/84, 1982, 53; oraz z 4.12.1974r. w/s Van Duyn OTS 41/74). Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek, lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, należy stwierdzić, że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w niniejszej sprawie - prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 roku - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249) TWE. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie samego ETS. Wystarczy przypomnieć wyrok z dnia 10 stycznia 2006 roku w /s Ynos (C-302/04), w którym ETS, odpowiadając na pytanie sadu węgierskiego wskazał, że w takiej sprawie jak przedstawiona, której okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi. Analiza ta prowadzi to wniosku, że brak jest przesłanek konstytucyjnych, aby odmówić zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, brak jest także podstaw do stwierdzenia, że przepis tego paragrafu był niezgodny z prawem europejskim, co oznacza, że w badanej sprawie organy podatkowe miały prawo go zastosować. Nie oznacza to jednak, że przepis ten został zastosowany w sposób prawidłowy. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba że, spełniony był warunek określony w § 54 pkt 9 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeśli tylko wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosowało się. Na podstawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia organy podatkowe zakwestionowały odliczenia podatku od towarów i usług, jakich dokonywał Skarżący w poszczególnych miesiącach 1999 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę "F." w T. oraz "D." Sp. z o.o. w T. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że w wyniku kontroli prowadzonej w firmie "D." nie stwierdzono kopii faktur będących podstawą odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego. Potwierdził to jedyny udziałowiec tej spółki, P. S., który przed organami podatkowymi oświadczył, dokumenty firmy, w tym także ewidencje zakupu i sprzedaży, ewidencja księgowa oraz faktury VAT zostały skradzione w styczniu 2000 r. W przypadku firmy "D." nie została spełniona także przesłanka odstąpienia od stosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, albowiem spółka ta złożyła deklaracje VAT za poszczególne miesiące roku 1999 dopiero w roku 2000 a podatek należny – co podniósł sam Skarżący w skardze - został zapewne zapłacony w drodze przepisów o egzekucji, o czym jego zdaniem świadczą wydane wobec tej spółki decyzje oraz upomnienia. Odmiennie wygląda jednak sytuacja w przypadku firmy "F.", albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że wystawiona przez nią rzecz Skarżącego faktura nr... została zaewidencjonowana z opóźnieniem w rejestrze sprzedaży po przychodach z dni późniejszych, a wykazany w niej podatek VAT w wysokości 13.200 zł ani nie został uwzględniony przez wystawcę w deklaracji za miesiąc kwiecień, ani nie został zapłacony. Prowadzący kontrolę w tej firmie [...] Urząd Skarbowy w T. odnotował w protokole kontroli, że firma "F." przedstawiła określone dokumenty źródłowe w postaci faktur sprzedaży za rok 1999, jednakże stanowiły one jeden scalony i nienadający się do weryfikacji plik. To stwierdzenie DIS uznał za wystarczające, aby stwierdzić, że kontrahent Skarżącego nie dysponował kopią przedmiotowej faktury. DIS, mimo że z informacji tej wynikało, że istnieją kopie faktur wystawionych przez firmę "F." w roku 1999, nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji przyjętego ustalenia, w szczególności zaś ustalenia, że nie nadają się one do weryfikacji prowadzonych przez tą firmę transakcji. Przypomnienia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/04 uchylił wydaną poprzednio w tej sprawie decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2002 r., ponieważ uznał za zasadny zarzut Skarżącego odnośnie pominięcia go w postępowaniu odwoławczym i pozbawienie przez to możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz złożenia wniosków dowodowych. Przed wydaniem badanej decyzji DIS umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w piśmie z dnia 19 września 2005 r. powtórzył swoje zarzuty dotyczące zebranego w sprawie materiału, które podnosił na wcześniejszych etapach postępowania. Warto w tym kontekście zaznaczyć, że w piśmie procesowym z dnia ... grudnia 2003 r. (do sprawy III SA 691/02) Skarżący wskazał na wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 czerwca 2002 r. o sygn. akt. I SA?Lu 1093/01, z którego wynikało, że przedstawiony przez firmę "F." plik dokumentów dał się rozdzielić i zweryfikować. Oznacza to, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji, będąc do tego obowiązanym na mocy art. 122 i art. 187 § 1 Op do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, swoich obowiązków nie wykonał. Wysiłek organów podatkowych, które w zbadanej sprawie przeprowadziły kontrole u kontrahentów Skarżącego wymaga zdaniem Sądu podkreślenia. Stwierdzić jednak trzeba, że mimo zgromadzenia w sprawie znacznego materiału dowodowego, organy podatkowe nie rozpatrzyły go zgodnie z obowiązującymi zasadami. Mimo bowiem, iż organ II instancji dysponował wiedzą, która stawiała pod znakiem zapytania prawidłowość dokonanych wcześniej ustaleń, organ ten nie zweryfikował ich, ograniczając się do powtórzenia sformułowanej na wcześniejszym etapie postępowania tezy, a wnioski Skarżącego skwitował stwierdzeniem, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku zastępować podatnika w udokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Nawet jeśliby się zgodzić z powyższym stwierdzeniem - z ograniczeniami wynikającymi właśnie z art. 122 i art. 187 Op, które nakładają określone obowiązki na organy podatkowe, nie zaś na podatnika - to uznać należy, że nie znajduje ono zastosowania w sprawie, kiedy to organ podatkowy kwestionuje zasadność odliczenia podatku od towarów i usług tylko na podstawie braku kopii faktury u jej wystawcy. Wówczas to organ jest obowiązany wykazać, że kopia faktury nie istnieje. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł, jak w sentencji. O wykonaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 przywołanej ustawy, natomiast o kosztach postępowania na podstawie jej art. 200. ----------------------- 1