III SA/Wa 1672/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) z dnia [...].12.2015 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia PPHU K. i S-ka Sp. j., w P. (dalej: skarżąca, spółka lub podatnik) podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2013 r. - kwiecień 2013 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano w szczególności przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa VAT) oraz § 10 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 201 lr. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm., dalej; rozporządzenie VAT. Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że działalność Spółki w 2013 r. polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników oraz świadczeniu usług transportowych. Spółka K. działała na zasadzie Składu Podatkowego i zajmowała się produkcją rozcieńczalników i rozpuszczalników m.in. na bazie benzyny (benzyna lakowa i ekstrakcyjna), a także węglowodorów aromatycznych (ksylen, toluen, benzen). W badanym okresie Spółka wykazała głównie obroty wg stawki 23%, niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) oraz obroty wg stawki 0% (wspólnotowe dostawy towaru -dalej WDT). W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził między innymi, że Strona w okresie od stycznia 2013r. do kwietnia 2013r. wystawiła 151 faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów na rzecz następujących odbiorców z Czech, Łotwy, Litwy, Węgier i Niemiec. Dyrektor UKS zakwestionował prawo Strony do rozpoznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz stawki 0 % w stosunku do transakcji zawartych z P. s.r.o., S., U. LT, U. KFT. W wyniku dokonanych ustaleń, organ pierwsezj instancji uznał, że Strona zaniżyła podatek należny w rozliczeniach za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013r. o łączną kwotę 3.116.373 zł w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT, co spowodowało: - zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r., o łączną kwotę ponad 2 000 000 zł, - zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w kwocie 29.066,00 zł, - zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2013 r. Pismem z dnia 12.01.2016r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Do odwołania Pełnomocnik Strony dołączył przykładowe zdjęcie kierowców odbierających towar w Spółce oraz przykładowe pisemne potwierdzenie odbioru transportów (spółki U.). Przedmiotowej decyzji Pełnomocnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę został wywieziony niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia, b) niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy Spółka (dostawca) dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze mogła co najwyżej zostać bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa Spółki (dostawcy) do zastosowania stawki 0 % VAT, - art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę oraz doręczenie Spółce pisma odmawiającego przeprowadzenia dowodów (zawnioskowanych przez Spółkę) po doręczeniu decyzji w sprawie, - art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału Strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Spółka nie uczestniczyła, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz innych dowodów wskazanych przez Spółkę na okoliczności istotne dla sprawy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzygnięciu sprawy, - art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), dalej: ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej Pana D. R., w stosunku do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności, co skutkowało wydaniem decyzji z udziałem pracownika UKS podlagającego wyłączeniu z postępowania, - art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 201 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed rozstrzygnięciem analogicznej sprawy przed sądem administracyjnym stanowiącej zagadnienie wstępne oraz przed umożliwieniem Spółce zaskarżenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. - art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r. poz. 672), dalej: USDG poprzez przeprowadzenie w ramach postępowania kontrolnego tzw. ukrytej kontroli podatkowej i sporządzenie protokołów z badania ksiąg, które w swojej treści odpowiadają protokołom z kontroli podatkowej, co skutkowało pozbawieniem Spółki praw jakie przyznają jej jako kontrolowanemu przedsiębiorcy przepisy USDG, a w konsekwencji skutkuje wadliwością zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów zgodnie z art. 77 ust. 6 USDG 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0 % przez Spółkę dokonującą dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. według INCOTERMS, w sytuacji gdy Spółka (dostawca) posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczeniem do wywozu poza terytorium kraju członkowskiego, nawet jeżeli ostatecznie trafiają do innego kraju członkowskiego niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Spółka (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, Jednocześnie na podstawie art. 2010 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do momentu wydania wyroku przez sąd administracyjny w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącą analogicznych rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie VAT za okresy: kwiecień - maj 2010 r., styczeń -marzec 2010 r. lub czerwiec - grudzień 2010r. Ponadto Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie lub wezwanie Dyrektora UKS do przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu. Pełnomocnik spółki w odwołaniu przedstawił szczegółowa polemikę z ustaleniami organu I instancji. W konkluzji stwierdził, iż ustalenia wynikające z decyzji są nieprawidłowe. W jego opinii sprawie zachodziły okoliczności wywołujące wątpliwości, co do bezstronności inspektora UKS D. R., który prowadził wobec spółki szereg postępowań kontrolnych w sprawach rozliczeń w podatku VAT, prowadzi je w sposób tendencyjny, niepozwalający na dokonanie obiektywnej oceny rozliczeń Spółki. Prowadząc jednocześnie kilka postępowań kontrolnych ma na celu sparaliżowanie działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie czynności podejmowane są przy tym w ramach postępowań kontrolnych, co powoduje, że Spółka nie jest objęta ochroną, jaką przyznają kontrolowanemu przedsiębiorcy przepisy USDG. Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie przez Dyrektora IS w W. lub zobowiązanie organu pierwszej instancji do przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków oraz przeprowadzenie innych dowodów dla wykazania, że zostały wykonane WDT kwestionowane przez Dyrektora UKS. W dniu [...]02.2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie, którym odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego W wyniku analizy materiału dowodowego Dyrektor IS ustalił, Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, co następuje: W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że spółka wystawiła w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. 151 faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz następujących odbiorców: - P. s.r.o., wystawiono 90 faktur na łączną kwotę netto 10.099.371,47 zł, - S., wystawiono 14 faktur na łączną kwotę netto 1.511.922,61 zł, - U. LT, wystawiono 21 faktur na łączną kwotę netto 2.314.097,94, - U. KFT, wystawiono 25 faktur na łączną kwotę netto 2.740.431,39 zł, - A. GmbH, wystawiono 1 fakturę na kwotę netto 101.468,64 zł. Do kopii faktur załączone zostały dokumenty transportowe CMR, spółka przedłożyła ponadto kontrakty z nabywcami towaru. Dokumentacja transakcji WDT zawiera również każdorazowo, złożone w języku polskim oświadczenie unijnego nabywcy, że zakupiony towar zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży, cyt.: "towar nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub do celów napędowych oraz nie będzie zużyty do produkcji paliiw silnikowych lub olejów opałowych lub nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub napędowych oraz nie będzie odsprzedany do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych ". Organ I instancji za uzasadnione uznał zakwestionowanie transakcje WDT z P. s.r.o., S., U. LT oraz U. KFT. Przyjął, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych rzecz ww. podmiotów faktycznie nie zostały dostarczone w miejsce przeznaczenia. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. firm nie uznano za rzetelne, bowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary, będące przedmiotem dostaw do ww. podmiotów zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. Nie wystarczy bowiem samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Uniemożliwia to zastosowanie stawki VAT 0% do tych towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT. Dyrektor IS zauważył, że przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje, iż dowodami dokonania WDT o których mowa w ust. 1 pkt 2, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, lub inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i doszedł do konkluzji, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). W ocenie Dyrektora IS w sprawie wykazano szereg okoliczności, z których wynika, że spółka nie realizowała dostaw zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych podmiotów zagranicznych. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, zamiast podstawowej 23 %, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia co do faktur mających dokumentować WDT do poszczególnych kontrahentów. Odnośnie faktur wystawianych dla P. s.r.o. ustalono, że zamówienia wysyłane były najczęściej drogą e-mailową na adres sekretariatu przez P.M., dostawy miały być wykonywane na warunkach FCA P. wg INCOTERMS 2000 i wg INCOTERMS 2010, co oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, czyli, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar do przewoźnika w określonej lokalizacji, w tym przypadku w P.. W umowach tych określono również warunki płatności, z których wynika, że zapłata winna być dokonywana w formie przedpłaty i należy jej dokonać po otrzymaniu faktury pro-forma na konto strony prowadzone w euro przez D. S.A oraz prowadzone w euro przez I. S.A. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz P. s.r.o wynikało, iż towar miał być przewożony przez 2 firmy transportowe: H. d.o.o. (1 przewóz) i W. Sp. z o. o. (89 razy). Na okoliczność świadczonych przez W. Sp. z o. o. usług transportowych na rzecz czeskiej firmy P. s.r.o. przesłuchano w charakterze świadków kierowców W. sp. z o.o. Z zeznań części z nich wynikało, że przewozili towar nie do siedziby czeskiej firmy, lecz przeładowywali towar na parkingach na terenie Czech na inne cysterny. I. C. prezes W. sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2015 r. zeznał, że w 2013 r. na zlecenia klientów odbywały się załadunki towarów w firmie K.. Nie przypominał sobie jednak, jakie to były towary. Nie przypominał sobie również, jakie firmy w 2013 r. zlecały przewóz towarów z K.. Podczas przesłuchania wyjaśnił on, że warunki zlecenia z zainteresowanymi firmami uzgadniane są telefonicznie. Podczas przesłuchania nie był jednak w stanie nic powiedzieć o firmie P., choć pamiętał, że otrzymywał od niej zlecenia. Organ zwrócił się o udzielenie informacji, jaką rolę pełnił P. M. w firmie P. (figurujący w dokumentach jako jej prezes), na co skarżąca poinformowała, że nie jest jej znana osoba o nazwisku P. M.. Organ ustalił na podstawie informacji z czeskich organów administracji, że spółka P. jest nieosiągalna dla organu podatkowego i nie składa deklaracji podatkowych. Rejestracja VAT została anulowana, a podatnik nie ma organu statutowego. Z informacji uzyskanych m.in. ze stron internetowych wynika, iż firma P. s.r.o. w 2013 r. zajmowała się budową i przebudową mieszkań, domów, domów jednorodzinnych, obiektów handlowych oraz centr sportowych. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę wyciągów bankowych ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. w imieniu firmy P. s.r.o. dokonywane były wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe w liczbie 160 wpłat na łączna kwotę około 2,5 mln euro. Wpłaty były dokonywane przez R. A. i B.K. Z tak dokonywanych wpłat były realizowane przelewy dla skarżącej. Próby przesłuchania tych osób były bezskuteczne. Pod wskazywanym jako miejsce zamieszkania jednego z nich adresem znajdował się pawilon handlowy oraz opuszczone baraki, których stan techniczny wykluczał możliwość zamieszkania. Pod adresem zamieszkania drugiego z nich uzyskano informację, że od 4 lat tam nie przebywa. Wiele osób (w tym funkcjonariusze policji) usiłuje ustalić miejsce jego pobytu. Na podstawie informacji właściwego urzędu skarbowego ustalono, że R. A. za lata 2009 - 2013 nie składał deklaracji PIT-37. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi odnośnie roli, jaką pełnili R. A. i B.K. w firmie P. s.r.o. Z.K. – prezes skarżącej zeznał, że przedstawicielem P. był pan M. i jeszcze jedna osoba. Z dokumentów, które zostały mu przedłożone miało wynikać, że P. M. był prezesem firmy P.. K. zeznał, że może słyszał nazwisko R. A.. Nie był w stanie nic powiedzieć na temat tej osoby. Nic mu nie mówiło również nazwisko B.K.. Na podstawie zebranych dowodów Dyrektor IS uznał, że zakupione od spółki K. towary nie były dostarczane do miejsca wskazanego na dokumentach CMR. Ponadto, jak ustalono, firmę P. w 2013 r. reprezentował, co wynika bezpośrednio zarówno z przedłożonych przez spółkę K. dokumentów, jak i z rejestrów finny P., znajdujących się m.in. na stronach internetowych - P. M., a nie P. M.. Wobec powyższego zarówno zeznań strony Z. K., jak i świadka M. O., złożonych w dniu 27 października 2015 r. na okoliczność zawarcia kontraktów z firmą P., nie można uznać za wiarygodne. Organ zauważył, że wcześniej w odpowiedzi pisemnej i na pytanie, jaką rolę pełnił P. M. w spółce P., skarżąc pismem z dnia 21 lipca 2014 r. poinformowała, iż nie zna P.M.. Jej prezes - Z.K. zeznając w dniu 27 października 2015 r.w charakterze strony stwierdził natomiast, że P. M. był przedstawicielem spółki P.. W wyniku analizy tych dowodów Dyrektor IS uznał, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz P. s.r.o. z miejscem przeznaczenia P. w Czechach faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez Stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy P. s.r.o. nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do firmy P. s.r.o. w Czechach zostały dostarczone do nabywcy wskazanego zarówno na fakturach sprzedaży jak i na dokumentach przewozowych CMR. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Stronę na rzecz firmy P. s.r.o. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Tym samym zadeklarowana przez Stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Spółka nie wykazała zatem zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe. Odnośnie dostaw towarów do S. z siedzibą w R. (Łotwa) ustalono, że tam również dostawy miały się odbywać na warunkach FCA P. wg INCOTERMS 2000 i 2010. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, iż towar przewożony był przez 3 firmy transportowe: A. [...], Usługi Transportowe [...], K. Sp. z o.o. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz S. wynika, że A. [...] od stycznia do kwietnia 2013 r. dokonała 3-krotnie transportu towaru (roz. łąkowego plus, [...], rozcieńczalnika do lakierów i farb) do firmy S. z Łotwy. Pismem z dnia 10 lipca 2014 r. A.T. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. poinformowała, że w okresie styczeń - kwiecień 2013 r. świadczyła usługę transportu towaru wymienionego w piśmie. Nadawcą jego była firma PPHU "K." K. i S-ka spółka jawna z P. Zleceniodawcą zaś usługi transportowej była łotewska firma S. z R. Przesłuchano kierowców w charakterze świadków. Nie pamiętali oni szczegółów dostaw do S.. Pani A.T. podczas przesłuchania nie była w stanie powiedzieć, jak poznała firmę S., która zlecała jej transporty a ona wystawiła jedną albo dwie faktury na tę firmę. Potwierdziła że, za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. nie wystawiła faktur dla S. bowiem - jak twierdziła- nie mogła się z tą firmą skontaktować w celu ustalenia warunków zapłaty wynagrodzenia. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz S. które miały być dostarczone przez A.T. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary, będące przedmiotem dostaw do firmy S., opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Tym samym zadeklarowana przez Stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Inne dostawy do S. miały być wykonane przez przewoźnika: Usługi Transportowe [...] (8 dostaw). R. T. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w 2013 r. chyba nikogo nie zatrudniała. Usługi wykonywała razem z mężem A. T. Oświadczyła ona, że posiada wszelkie uprawnienia do przewozu ładunków niebezpiecznych. Sama prowadzi samochód ciężarowy, w tym cysterny. Podczas przesłuchania nie była w stanie powiedzieć, jakie trasy obsługiwała w 2013 r. Mogła to być Litwa, Łotwa. Na Łotwę jeździła tylko do R., ale nazwy firmy, do której zawoziła tam towar nie pamiętała. Nazwy firmy S. zupełnie nie kojarzyła. A. T. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2013 r. pomagał żonie w prowadzeniu firmy Usługi Transportowe [...]. Kojarzył nazwę firmy PPHU K. z P.. Na pewno się tam ładował. Nie pamiętał, do jakich firm był wożony towar z K., nie kojarzy zupełnie nazwy S.. Nie potrafił odpowiedzieć, czy otrzymywał zlecenia transportowe z firm zagranicznych, czy tylko polskich. Z włączonych materiałów Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynikało, że w dniach 05.02.2013 r" 18.03.2013 r. i 25.03.2013 r. cysterny firmy Usługi Transportowe [...] transportowały substancję tankowaną na terenie posesji w P. przy ul. [...], gdzie mieszczą się zbiorniki firmy PPHU K. i S- ka spółka jawna. Kierowca przed wyjazdem na kabinie ciągnika zamieścił tabliczkę ADR oznaczającą transport rozpuszczalnika lub jego pochodnych. Substancja zatankowana w dniach 05.02.2013 r. oraz 18.03.2013 r. została zlana do zbiorników mieszczących się na stacji paliw "A. " w miejscowości A., należącej do firmy D.. Jako przewoźnik została wskazana firma Usługi Transportowe [...]. Jak wynika ponadto z poczynionych ustaleń kierowca wymienionego transportu - A. T. w dniu 25.03.2013 r. ani w dniach kolejnych nie przemieszczał się w kierunku granicy z Litwą. Co do WDT do S. wykonanych przez przewoźnika: K. Sp. z o.o. (3 dostawy) stwierdzono niezgodność treści faktur z odpowiadającymi im dokumentami CMR co do miejsca przeznaczenia towaru. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych ze stron internetowych organ odwoławczy ustalił, że S. w 2013 r. zajmowała się działalnością agentów i pośredników turystycznych, nie była w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów (nie posiadała magazynów, urządzeń przeładunkowych itp.). Na podstawie przedłożonych przez skarżącą wyciągów bankowych ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. S. miała dokonać płatności poprzez inne podmioty. Skarżąca zapytana o udzielenie informacji odnośnie dokonującej takich płatności firmy K. LTD oraz osoby o nazwisku K. M. stwierdziła, że nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą K. LTD L. oraz nie zawierała żadnych kontaktów z osobą o nazwisku K. M.. Z załączonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. dokumentów wynika jednak, że w dniu 26 listopada 2012 r. w P. została zawarta umowa "C." pomiędzy "operatorem finansowym" K. LTD L., którego reprezentować miała K. M. jako "C.", a firmą U.". Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Ludności (CEL) ustalono, iż w bazie tej figurują dwie osoby o imieniu i nazwisku K. M., jednak z żadną z tych osób nie udało się skontaktować. Dyrektor IS omówił też dowody dotyczące współpracy skarżącej z pośrednikami, którzy mieli doprowadzać do nawiązania kontaktów z podmiotami zagranicznymi: E.[...] i firma Q. należącą do M. O.. Do materiału dowodowego włączono protokół przesłuchania świadka S. M., która zeznała, że jako księgową zajmowała się prowadzeniem księgowości dla firmy S. od połowy 2012 r. do kwietnia 2013 r. Przedstawicielem firmy S. był D., który był jedynym pracownikiem tej spółki, S. nie miała swojego biura w R.. Włączono też do akt sprawy pismo z dnia 15 maja 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wraz z załącznikami, w tym wnioskiem łotewskiej administracji podatkowej, z którego wynikało, że łotewska firma S. ([...]) została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w dniu 6 czerwca 2013 r., a jednym z głównych dostawców była firma litewska U. LT, zatrudniająca tylko jednego pracownika - dyrektora M. U.. Ponadto pod adresem rejestracyjnym U. LT, której głównym dostawcą miała być PPHU K. S-ka spółka jawna znajduje się zamknięty garaż. Na jego drzwiach nie ma oznaczeń identyfikacyjnych firmy. Sąsiedzi nigdy nie słyszeli o firmie U. LT, a z dyrektorem firmy nie można się było skontaktować. Litewska firma nie złożyła również dokumentów dotyczących płatności i transportu towarów. We wniosku tym stwierdzono ponadto, że zgodnie z dostępnymi danymi S. nie zadeklarowała nabyć od U. LT. Według rejestrów księgowych S. jest dłużna wobec U. LT, natomiast U. LT jest dłużna wobec firmy S.. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Stronę na rzecz S. z miejscem przeznaczenia R. na Łotwie faktycznie nie zostały dostarczone w to miejsce. W związku z powyższym dowodów CMR załączonych przez spółkę K. do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy S. nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, a Spółka nie przedstawiła żadnego innego wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do firmy S. na Łotwie zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Stronę na rzecz S. nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Tym samym zadeklarowana przez Stronę sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Spółka nie wykazała zatem zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe. Na podstawie dowodów źródłowych oraz danych zawartych w rejestrach sprzedaży ustalono też, że spółka dokonywała w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (rozcieńczalnika) m.in. na rzecz U. LT, z siedzibą w Wilnie. Tam również dostawy miały odbywać się na warunkach FCA P. wg INCOTERMS 2010. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynikało, iż towar miał być przewożony przez 2 firmy transportowe: Usługi Transportowe [...], oraz K. Sp. z o.o. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz U. LT wynika, że firma Usługi Transportowe [...] w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. dokonała 17-krotnie transportu towaru. R. T. złożyła zeznania podobne jak w odniesieniu do dostaw do firmy Łotewskiej, podobnie jej mąż A. T.. Zeznał on m.in., że nie kojarzy nazwy firmy U.. Nie potrafił odpowiedzieć, czy otrzymywał zlecenia transportowe z firm zagranicznych, czy tylko polskich. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do U. LT dokumentowana z udziałem przewoźnika: K. Sp. z o.o. również w ocenie Dyrektora IS nie miała miejsca. Z informacji ze stron internetowych wynikało, że U. LT w 2013 r. zajmowała się sprzedażą hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego oraz sprzedażą detaliczną, zatrudniała tylko jednego pracownika oraz nie była w stanie przyjąć i odprawić zakupionych towarów (nie posiadała magazynów, urządzeń przeładunkowych itp.). Teren, który miał być siedzibą tej spółki, jest niezabudowany. Miejsce dostawy, tj. miejscowość P. (ok. 115 tys. mieszkańców), jest podane zbyt ogólnikowo, by w ogóle mogło być zweryfikowane. Również nie było możliwości dostawy towaru do miejscowości R. na Łotwie - do siedziby S., V., [...] R., Łotwa, ponieważ również ta firma nie miała żadnych możliwości odbioru towaru (zatrudniała tylko jednego pracownika, nie posiadała magazynów, urządzeń przeładunkowych itp.). Tu również płatności dokonywane były przez "operatora finansowego" K. LTD L. United Kingdom, którego reprezentować miała K. M., z którą nie udało się skontaktować. Z włączonych do akt materiałów wynika, iż pod adresem U.LT" znajdował się zamknięty garaż należący do firmy U. "[...]). W miejscu tym nie było żadnego szyldu, sąsiadom zaś nic nie było wiadomo na temat spółki U. LT". W czasie kontroli podatkowej Spółka jako płatnik podatku VAT była wyrejestrowana decyzją Państwowej Inspekcji Podatkowej w W. ze względu na fakt, że nie prowadziła działalności gospodarczej i/lub nie dokonywała obrotu wewnątrzunijnego. Za I półrocze 2013 r. ustalono deklarowane niezgodności w obrocie tej Spółki i polskiej firmy PPHU "K." na kwotę 227.286 ltl. Oprócz tego, w czasie kontroli, ustalono okoliczności charakterystyczne dla "oszust karuzelowych". W czasie kontroli podatkowej spółka U. LT" uściśliła deklaracje podatkowe za okres od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., poprzez podwyższenie VAT-u należnego o kwotę 1.139.301 ltl ze względu na nieuzasadnione stosowanie stawki zero. Dodatkowo Spółka ta złożyła bilans osoby niezarejestrowanej jako płatnika VAT (druk [...]), z którego wynika płatność kwoty 18.233 ltl należnego podatku VAT ze względu na obroty o wartości 35.000 ltl dokonane po wyrejestrowaniu firmy z rejestru płatników VAT. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej za 2013 rok. Głównym dostawcą firmy litewskiej była polska firma P.P.H.U. K. [...] S-ka spółka jawna. Towary nabyte od polskiej firmy miały zostać odsprzedane do łotewskich podatników, którzy zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT po transakcjach z U. i nie zadeklarowali nabyć od U. LT. Prezes skarżącej Z.K. o współpracy z firmą zeznał, że o tej firmie może powiedzieć, to samo co o S.. Nie pamiętał, czy firma U. miała siedzibę na Litwie, czy Łotwie. Nie był tam nigdy, więc nie był w stanie nic powiedzieć o siedzibie tej firmy. W konkluzji Dyrektor IS uznał, że zadeklarowana przez skarżącą sprzedaż jako dostawa wewnątrzwspólnotowa dla U. LT. winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Spółka nie wykazała zatem zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, za okres objęty postępowaniem, wykazując fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe. Również dostawy na rzecz U. KFT, [...] E. miały być dokonywane na warunkach FCA P. wg INCOTERMS 2000 i 2010. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, że towar przewożony był przez 3 firmy transportowe: F.H.U.T., L. Sp. z o.o., oraz W. Sp. z o.o.. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz U. KFT wynika, że F.H.U.T. w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. dokonał 8 - krotnie transportu rozcieńczalnika do lakierów i farb, rozl. łąkowego plus i towaru o nazwie [...] do U. KFT, Węgry. F.H.U.T. zaprzeczył, by wykonywał transport towarów ze spółki K., twierdził, że nie nawiązywał z nią żadnych kontaktów i nie zawierał z nią żadnych transakcji. Wykonywał jedynie przewozy na potrzeby własne firmy, woził paliwo na stację benzynową. Właściciel firmy – P. K. nie znał firmy K. i nigdy z nią nie współpracował. Ponadto pieczątka firmowa F.H.U.T. "na CMR-ach z K. różni się wizualnie od tej używanej przez tego przewoźnika. Z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz U. KFT wynika, że L. Sp. z o. o. od stycznia do kwietnia 2013r. dokonała 16-krotnie transportu rozl. łąkowego plus do U. KFT, Węgry. Z zeznań kierowców oraz ustaleń dokonanych przy współpracy z węgierską administracją podatkową wynikło, że U. KFT świadczyła usługi w zakresie handlu hurtowego paliwem i materiałami łatwopalnymi, w tym pośrednictwo w obrocie tymi towarami. Podatnik węgierski nie dokonywał transakcji w zakresie wymienionego rodzaju towarów (rozcieńczalnika do lakierów i farb, rozpuszczalnika łąkowego plus) z kontrahentami z innych krajów UE. Nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie posiadał nieruchomości przystosowanych do przechowywania towarów. Wyjaśnił on również, że w poprzedniej sytuacji towary nie dotarły na Węgry. Z zeznań kierowców wynikało zatem, że towar ładowany w K., będący przedmiotem sprzedaży na rzecz U. był transportowany i zostawiany wraz z cysterną na jakiś parkingach, bądź stacjach benzynowych na terenie Polski, bądź kierowcy nie potrafili wskazać dokąd zawozili rozpuszczalnik i jak wyglądał ich rozładunek. Na dokumentach transportowych CMR załączonych do faktur sprzedaży w polu określonym jako "przesyłkę otrzymano" umieszczono wprawdzie pieczątkę U. wraz z nieczytelnym podpisem (parafką) to jednak kierowcy nie potrafili również powiedzieć, kto przystawiał pieczątkę w poz. 24 i kto wypełniał tę rubrykę. Mając na względzie zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że mimo faktu, iż Strona dokonała sprzedaży rozpuszczalnika na rzecz firmy mającej swoją siedzibę poza granicami kraju (Węgry), wystawiła z tego tytułu faktury, nie mogła do tych dostaw zastosować preferencyjnej stawki podatku, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentów CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz U. Kft nie można uznać za rzetelne. Podatnik nie posiada bowiem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, które potwierdzałyby dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 1 transport rozpuszczalnika miał być dokonany na rzecz U. KFT przez W. Sp. z o. o. w kwietniu 2013 r. Pismo skierowane do tej spółki nie zostało przez nią odebrane. Do akt włączono materiały Sekcji Oceny Ryzyka w Urzędzie Celnym w P., która przeprowadziła czynności analityczne obejmujące dostawy wewnątrzwspólnotowe rozcieńczalników do farb i lakierów ze składu podatkowego należącego do skarżącej spółki na teren innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wynikało z nich, że W. Sp. z o. o. w piśmie z dnia 16.12.2013 r. oświadczyła, iż nie wykonywała przewozu ładunków z PPHU K. i S-ka z P. w okresie od 01.01.2013 r. do 15.05.2013 r. Firma ta ostatnią usługę transportową wykonała 01.06.2012 r. Przypuszcza się, że kierowca - były pracownik firmy P. Z., który nie rozliczył się z pieczątki, użył jej nie mając uprawnień do posługiwania się nią. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że towary będące przedmiotem dostaw realizowanych przez Stronę na rzecz U. Kfit z miejscem przeznaczenia J., Słowacja nie mogły być dostarczone w to miejsce na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów CMR. W związku z powyższym, dowodów CMR załączonych przez Stronę do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz U. Kft nie można uznać za rzetelne, albowiem nie zawierają one prawdziwych danych. W konsekwencji, dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Stronę na rzecz U. Kft nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT 0% w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Ustalono też, że płatności dokonywane przez U. miały być dokonywane z wpłat na rachunek dokonywanych przez A. U., który nie stawił się na wezwanie UKS do osobistego stawienia się., nie odebrał wezwania. DIS uznał też, że skarżąca (osoby działające w jej imieniu) miały lub mogły mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje stanowiąca podstawę podatku należnego wiązały się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Zauważył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C- 184/05). Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazał na postawie jakich dowodów uznał, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz wskazanych na wstępie podmiotów nie miała miejsca. Podatnik natomiast kwestionując zasadność pozbawienia go tego prawa, opiera swoje zarzuty w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez skarżącego co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione 2 warunki: 1. faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz 2. aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwaa członkowskiego. Ponadto w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. przewidziano, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wymienione w tym przepisie, wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z powyższego wynika, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest należyte dokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Jeśli zaś chodzi o dobrą wiarę skarżącej, to DIS powołując się na orzecznictwo TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że skarżąca faktycznie nie realizowała zakwestionowanych WDT do wskazanych na wstępie podmiotów i miała świadomość tego faktu lub co najmniej powinna była wiedzieć, że są to podmioty, które firmują transakcje wewnątrzwspólnotowe. Dyrektor IS zauważył, że na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map np. Google maps możliwe było ustalenie, że w miejscach wskazanych jako siedziby (miejsca prowadzenia działalności) tych firm nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Nie było zatem warunków do przeładunku i przechowywania rozpuszczalników. Fizyczne przyjęcie towarów w miejscach prowadzenia działalności przez poszczególne firmy nie mogło mieć miejsca i jest przedstawione wyłącznie "na papierze". Zatem weryfikacja taka pozwoliłaby Spółce w pewnym zakresie zbadać, czy podmioty te rzeczywiście prowadzą działalność i czy jest możliwy odbiór towaru w miejscach wskazanych na potwierdzeniach dokumentów CMR. Skarżąca nie wykazała jednak zainteresowania tym, czy jej kontrahenci prowadzą faktycznie działalność gospodarczą w miejscach zgłoszonych w urzędowych rejestrach. Również w zaświadczeniach wydanych dla podmiotów, do których spółka miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, wskazywano jako przeważający przedmiot działalności niezwiązany z obrotem produktami spółki. Dyrektor IS wskazał też na rozbieżności w zeznaniach przedstawicieli skarżącej i firm, które miały pośredniczyć nawiązywaniu przez nią kontaktów z odbiorcami. Za nieprawdopodobną Dyrektor IS uznał sytuację, że mimo, iż K. znana była ze stron internetowych, a produkty Spółki można znaleźć na stronie branży chemicznej w internecie, to potencjalni nabywcy jej produktów zgłaszali się do mało znanego pośrednika zamiast bezpośrednio do spółki. Zawarcie przez Spółkę kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS takie, jak wynikały z przedstawionych dokumentów, również nie może świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności. Wątpliwości spółki powinno również budzić dokonywanie wpłat za faktury przez podmioty trzecie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że towar trafiał w inne miejsce, niż te które wskazywała na dokumentach transportowych CMR. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że działania skarżącej nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie korzystnego efektu gospodarczego bez upewnienia się co do rzetelności i legalności działania podmiotów, z którymi dokonywać miał transakcji. Dyrektor IS uznał, że dowodów CMR załączonych przez skarżącą do kwestionowanych faktur sprzedaży nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Uwzględnienie przy tym sugerowanej przez Spółkę sytuacji, że towar nie musi dojechać do miejsca przeznaczenia, a "wystarczy, że wyjedzie poza Polskę" w przypadku, gdy faktury oraz inne dowody nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu towarami. W konsekwencji nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż przy założeniu, że jej kontrahenci byli nierzetelni i w rzeczywistości, w skutek porozumienia z przewoźnikami działającymi na ich zlecenie, nie dokonali wywozu towaru do innego państwa UE lub wywieźli go do innego państwa UE, ale niezgodnie z dokumentacją CMR, spółka w dalszym ciągu była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku z tym, że dochowała dobrej wiary. Istotą transakcji WDT jest bowiem dostawa towarów z terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, a nie do innego państwa członkowskiego, nawet gdyby nie było miejscem przeznaczenia, w sytuacji gdy dostawca działa w dobrej wierze, a transport organizowany był przez nabywcę. Odpowiadając na zarzut, że spółka nie była pod ochroną, jaką przyznają kontrolowanemu przedsiębiorcy przepisy art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Dyrektor IS stwierdził, iż nie jest uzasadnione utożsamianie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej z kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z akt sprawy wynika, że Strona informowana była przez organ pierwszej instancji o prawach wynikających z obowiązujących przepisów o czym świadczą m.in. wyjaśnienia i pouczenia zawarte w protokołach badania ksiąg podatkowych z dnia 28 września 2015 r. oraz z dnia 5 listopada 2015 r. oraz postanowieniu nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W trakcie postępowania wielokrotnie zwracano się pisemnie do Strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie lub dostarczenie dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia - pisma w aktach sprawy. Przedstawiciel skarżącej każdorazowo uczestniczył w przeprowadzanych dowodach z przesłuchań świadków, w każdym stadium postępowania miał prawo do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Dyrektor UKS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonane przez kontrolujących znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Organ odwoławczy odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania stwierdzając, że nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie odwołania. Uzasadnił też szczegółowo nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej. Odniósł się do zarzutu niewyłączenia inspektora kontroli skarbowej na wniosek skarżącej stwierdzając, że skarżąca we wniosku o wyłączenie nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na brak bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 201 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed rozstrzygnięciem analogicznej sprawy przed sądem administracyjnym stanowiącej zagadnienie wstępne oraz przed umożliwieniem Spółce zaskarżenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne nie pozostawało w związku z koniecznością rozstrzygnięcia jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego. Nie można bowiem za takie uznać postępowań skargowych, toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w przedmiocie rozliczeń podatkowych strony z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód organ ten dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji;, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1.1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a. dowolnym założeniu, wbrew zebranej dokumentacji i zeznaniom świadków, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywieziony niezgodnie z miejscem jego przeznaczenia; b. dowolnym założeniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy Skarżąca podjęła szereg działań weryfikujących kontrahentów, świadczących o jej dobrej wierze i mogła co najwyżej zostać bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa Skarżącej (dostawcy) do zastosowania stawki 0% VAT; 1. 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na: a. nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą; b. doręczeniu Skarżącej postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów po doręczeniu decyzji przez organ I instancji oraz doręczenie postanowienia Dyrektora odmawiającego przeprowadzenie dowodów razem z Decyzją; c. zastąpieniu dowodu z przesłuchania świadków informacjami przekazanymi przez nich pisemnie, budzącymi istotne wątpliwości co do wiarygodności; d. włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz innych dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczności istotne dla sprawy. 1.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; 1.4. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ("Ustawy o KS") poprzez wydanie Decyzji w oparciu o ustalenia i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej p. D. R., w stosunku do którego zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności, co skutkowało wydaniem Decyzji z udziałem pracownika podlegającego wyłączeniu z postępowania; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 2. 1. art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ("Ustawa VAT") poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% VAT przez Skarżącą dokonującą dostawy towarów do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, w sytuacji gdy: (i) Skarżąca (dostawca) posiada dokumenty stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, (ii) wywóz towarów z Polski zgodnie z miejscem przeznaczenia potwierdzony został przez kierowców dokonujących transportu tego towaru na zlecenie nabywcy, (iii) Skarżąca dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, (iv) Dyrektor nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność, że towar nie opuścił terytorium kraju i w rzeczywistości nie został wywieziony do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej; 2. 2. art. 13 ust. 1 Ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawa: a. pod inny adres niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Skarżąca (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć; b. gdy dokumenty przewozowe wskazywały jedynie miejscowość w innym państwie członkowskim, a doprecyzowanie dokładnego adresu rozładunku w tej miejscowości nastąpiło telefonicznie i zostało dokonane przez nabywcę towarów w trakcie ich transportu. Uzasadniając skargę jej autor twierdził, że skarżąca przeprowadzała transakcje WDT istniejącymi, zweryfikowanymi uprzednio podmiotami, które na dzień przeprowadzania transakcji nie budziły wątpliwości skarżącej. Dokonanie WDT zostało każdorazowo należycie udokumentowane, zgodnie z dyspozycjami art. 42 Ustawy VAT. Zdaniem skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (i) potwierdza dokonanie przez Skarżącą dostaw WDT na rzecz Nabywców, (ii) potwierdza, że towary zostały z kraju wywiezione zgodnie z miejscem przeznaczenia, (iii) nie zawiera żadnych dowodów potwierdzających dokonanie przez Skarżącą dostaw krajowych zamiast wykazywanych WDT, (iv) potwierdza, że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze co do przeprowadzonych transakcji. Autor skargi powołując się na fragmenty zeznań części świadków podnosił, że kierowcy potwierdzali faktyczny wywóz towaru do Czech, a o fakcie zmiany miejsca rozładunku (zamiast w P. miał być dokonany w innych miejscowościach na terenie Czech) dowiadywali się telefonicznie od spedytora lub odbiorcy. Jednocześnie przesłuchani w sprawie świadkowie, będący pracownikami przewoźnika potwierdzili, iż skarżąca nie miała żadnej wiedzy o zmianie miejscowości rozładunku towaru, gdyż działali na zlecenie nabywcy i to on telefonicznie wydawał im dyspozycje w tym zakresie. Z faktur późniejszego wykreślenia spółki P. z rejestru nie wynika, że nie mogła ona prowadzić działalności w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r W ocenie skarżącej nie podważa również wiarygodności dostaw to, że spółkę P. reprezentował P. M., mimo że jako jej reprezentant w rejestrze figurował P. M.. Za bezpodstawne uznała też ustalenia co do B. K. i R. A., którzy dokonywali płatności za spółkę P. , skoro ich nie przesłuchano. W ocenie skarżącej zmiana adresu miejsca dostawy towaru w Czechach, dokonana wskutek działań przewoźników i nabywcy oraz bez wiedzy skarżącej, nie ma wpływu na kwalifikację transakcji jako WDT. Co do dostaw na rzecz S. dokonywanych przy pomocy przewoźnika A., to w ocenie skarżącej świadkowie potwierdzili wywóz towarów zgodnie z dokumentacją posiadaną przez skarżącą. Przepisy prawa nie wymagają, by dokumentacja CMR musiała zawierać dokładny adres. Istotne jest, aby miejscem przeznaczenia towarów, do którego one zostaną wywiezione, było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Skarżąca kwestionuje też ustalenia dokonane na podstawie informacji uzyskanych od delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. do których Skarżąca nie ma pełnego wglądu. Autor skargi kwestionuje też możliwość ustalenia danych dotyczących S. w oparciu o dane z internetu, przesłuchania w innych postępowaniach, w których skarżąca nie uczestniczyła. Podobne zarzuty dotyczą ustaleń w zakresie zakwestionowanych transakcji WDT na rzecz G. dokonywanych przy pomocy przewoźnika Usługi Transportowe [...]. Skarżąca otrzymała dokumentację potwierdzającą odbiór towarów przez Nabywcę w miejscu przeznaczenia. Jeżeli istniały jakieś ewentualne niezgodności z umową po stronie Nabywcy lub przewoźnika, to Skarżąca o nich nie wiedziała. W zakresie zakwestionowanych transakcji WDT na rzecz U. LT dokonywanych przy pomocy przewoźnika K. sp. z o.o. skarżąca kwestionuje zakwestionowanie WDT na tej podstawie, że nie wskazano w dokumentach dokładnego miejsca dostawy, a siedziba nabywcy znajduje się na niezabudowanym terenie wg informacji z gogle maps. Na prawidłowość WDT dla tego podmiotu nie może też w ocenie autora skargi wpływać ustalenia litewskiej administracji podatkowej o uczestnictwie nabywcy w ewentualnych oszustwach karuzelowych. Ustalenia w zakresie zakwestionowanych transakcji WDT na rzecz U. dokonywanych przy pomocy przewoźnika L. sp. z o.o. skarżąca uważa za dowolne i nie mające poparcia w materiale dowodowym sprawy, oparte na ustaleniach z innych postępowań. W zakresie ustalania dobrej wiary Skarżące organ pominął podejmowane przez nią działania weryfikacyjne związane z jej należytą starannością:, takie jak: zawieranie umów z nabywcami, wymaganie przedłożenia dokumentów założycielskich firmy, numerów NIP, Regon i KRS, dowodów osobistych osób reprezentujących klienta, sprawdzenie czy jest on czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, osobiste spotkania przedstawicielami nabywców, rozliczenia płatności przelewem, gromadzenie dowodów dostaw, w tym pisemne potwierdzenie odbioru towarów, oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu zakupionego towaru. Skarżąca kwestionuje również ustalenia co do identyczności podpisów wszystkich Nabywców. Co do zarzutu naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca przede wszystkim powoływała się na nieuzasadnioną odmowę przesłuchania zgłaszanych przez nią świadków dokonana postanowieniem doręczonym po wydaniu decyzji. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargo uzasadniał nieuwzględnieniem wydawanego w analogicznych sprawach orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Zarzut naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 Ustawy o KS skarżąca uzasadniła tym, że Dyrektor IS wydał decyzję z udziałem pracownika, który podlegał wyłączeniu z udziału w postępowaniu kontrolnym. Pracownik ten prowadził przed szereg postępowań kontrolnych w sprawach rozliczeń w podatku od towarów i usług ("podatek VAT") skarżącej za różne okresy rozliczeniowe, a jego bezstronność została kwestionowana nie ze względu na sam fakt prowadzenia tych postępowań, a prowadzenia ich w sposób tendencyjny, niepozwalający na dokonanie obiektywnej oceny rozliczeń Spółki. Uzasadniając zarzuty naruszenie prawa materialnego autor skargi podnosił, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przy dokonywaniu WDT, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny hyc rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0 %". Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie skarżącej przepisy Ustawy VAT nie wskazują w jaki sposób miejsce przeznaczenia ma być określone, pozostawiając to w gestii stron kontraktujących, przepisy mówią jedynie o "miejscu przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Skoro zarówno ustawodawca krajowy, jak i unijny, nie widzą potrzeby wymagać od podatników dokonujących WDT wskazywania dokładnego adresu dostawy, to nie może tego wymagać Dyrektor i na tej podstawie zakwestionować Skarżącej WDT. W ocenie Skarżącej treść art. 13 ust. 1 Ustawy VAT nie stoi na przeszkodzie, aby za WDT uznać transakcję wywozu towarów z kraju do innego państwa członkowskiego, nawet: pod inny adres niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Skarżąca (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, gdy dokumenty przewozowe wskazywały jedynie miejscowość w innym państwie członkowskim, a doprecyzowanie dokładnego adresu rozładunku w tej miejscowości nastąpiło telefonicznie i zostało dokonane przez Nabywcę towarów w trakcie transportu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w decyzji. Podniósł, że skarżąca nie realizowała w rzeczywistości WDT do wskazywanych w dokumentach nabywców zagranicznych, lecz dokonywała sprzedaży krajowej. Na wniosek skarżącej Sad wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Skarżąca w toku postępowania wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w przedmiocie wykładni art. 131 w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj.: a) Czy art. 131 w zw. z art. 31 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo odmówić dostawcy dokonującemu WDT prawa do skorzystania ze stawki 0% w sytuacji, gdy nabywca i działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji gdy – następnie w skutek czynności organów administracji państwowej świadkowie potwierdzili wywóz towarów do kraju przeznaczenia ale wywieźli pod inny adres, niezgodny z umową i dokumentacją CMR przekazaną dostawcy, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru? b) Czy art. 131 w zw. z art. 31 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie UE ma prawo uzależnić skorzystanie ze stawki 0% VAT przez dostawce dokonującego WDT od upewnienia się, czy towar sprzedany prawidłowo zarejestrowanemu nabywcy na zasadach INCOTERMS FCA został faktycznie wywieziony do wskazanego miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE w sytuacji, gdy nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik przedstawił niebudzące wątpliwości dokumenty CMR potwierdzające dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia, oraz w sytuacji gdy następnie w skutek czynności organów administracji państwowej okazało się, że nabywca nie dokonał wywozu towarów, co nastąpiło wbrew woli i wiedzy dostawcy, gdyż nabywca świadomie zataił przed nim zmianę miejsca przeznaczenia towaru ? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie narusza też przepisów prawa materialnego. Choć regułą postępowania przed sądem administracyjnym jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, to dla określenia zakresu ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego koniecznym jest na wstępie określenie ram materialnoprawnych sprawy. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Z uchwały NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). TSUE w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.. W wyroku z 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 Trybunał podkreślił też, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, Trybunał zauważył, że choć wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji. Z orzecznictwa wynika także, że w sytuacji braku w dyrektywie 2006/112/WE konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Trybunał uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym. W wyroku z 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Tak więc podstawą do zastosowania stawki 0% dla WDT jest zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT dokonanie rzeczywistej dostawy towarów na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie przez dokonującego WDT przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Jest to podstawowy przepis statuujący możliwość zastosowania stawki 0% podatku VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Istotą jego jest równoczesne spełnienie rzeczywistych i formalnych warunków zastosowania tej stawki. W przypadku dostaw na warunkach FCA Incoterms wydanie towaru przewoźnikowi wskazanemu przez nabywcę nie może być równoznaczne z wywiezieniem towaru i dostarczeniem towaru do nabywcy na terenie innego kraju członkowskiego, bowiem sytuacja ta następuje dopiero w chwili dostarczenia towaru nabywcy na terenie innego kraju członkowskiego. To taka sytuacja musi być udowodniona dla wykazania spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy VAT nie określa samoistnych warunków do zastosowania stawki 0%, a określa jedynie jakimi środkami dowodowymi (uwzględniając treść przepisów art. 42 ust. 4, ust. 5 i ust. 11 ustawy VAT) powinno być dowodzone dokonanie WDT podlegającej stawce 0%. Samo istnienie dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie przesądza o możliwości zastosowania stawki 0%. Należy przy tym zauważyć, że dokumenty te muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego. Dodatkowo należy zauważyć, że wymóg dotyczący dokumentów przewozowych (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT) jest rozbudowany. Dokument przewozowy (tu CMR) musi spełniać łącznie następujące warunki: 1) powinien być otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz z terytorium kraju, 2) musi z tych dokumentów wynikać jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, a więc dokument ten nie może budzić uzasadnionych wątpliwości co do swojej treści. Tak więc już chociażby taka sytuacja, jaka została ustalona przez organy w odniesieniu zwłaszcza do spółki czeskiej, że towar jest przeładowywany do innej cysterny nie będącej cysterną nabywcy na parkingu, podważa możliwość otrzymania przez przewoźnika odbierającego towar stosownego potwierdzenia na dokumencie CMR dostarczenia towaru nabywcy do miejsca przeznaczenia, zwłaszcza, gdy kierowcy kierując się dyspozycjami telefonicznymi dostarczają towar do innego miejsca, niż miejsce przeznaczenia z CMR i wydają go nieznanym osobom. To do podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT, należy obowiązek przedstawienia nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do określonego podmiotu z kraju Unii Europejskiej, przy spełnieniu określonych w przepisach warunków formalnych a nie tylko wykazywanie okoliczność wywozu towaru, czy tym bardziej samo przekazania towaru przewoźnikowi wynajętemu przez nabywcę. Tak więc wskazanie przez organ na brak wiarygodności dokumentów przedstawianych przez podatnika, takich jak wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, przedstawionych przez podatnika chcącego skorzystać ze stawki 0% co do stwierdzenia dostawy dla nabywcy z innego kraju członkowskiego, na terenie tego kraju, zobowiązuje podatnika do wykazania zrealizowania WDT innymi środkami dowodowymi, w tym określonymi w art. 42 pkt 11 ustawy VAT. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych. Jednocześnie należy w ślad za powoływanym orzecznictwem TSUE zauważyć, że przepisy prawa unijnego stoją na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawcy zobowiązały dostawcę, działającego w dobrej wierze i przedstawiającego dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Taka interpretacja przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 i ust 3 ustawy VAT została przedstawiona przez Dyrektora IS i była to wykładnia prawidłowa. Nietrafny jest też zarzut błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przy wykładni tego przepisu nie doszło też do mającego wpływ na wynik sprawy błędu w wykładni. Zastosowanie w sprawie miały w szczególności wspomniane przepisy art. 42 stanowiące lex specialis w stosunku do ogólnego przepisu art. 13 ust. 1 ustawy VAT definiującego ogólnie dostawę wewnątrzwspólnotową. Organ odwoławczy zwracał wprawdzie wagę na to, że brak adresów dostawy stanowił jedną z przesłanek uznania dokumentów CMR za niewiarygodne, nie twierdził jednak, że dokonanie dostawy na adres inny niż wskazany w dokumentach przewozowych lub brak dokładnego adresu dostawy stanowią o tym, że dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Tak więc o ile na organach ciąży obowiązek wykazania, że nie doszło do dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych w warunkach umożliwiających zastosowania stawki 0% VAT, to podatnika (dostawcę) obciąża obowiązek wykazania, że pozostawał w dobrej wierze co do spełnienia obiektywnych warunków dokonania WDT i podjął wszelkie racjonalne środki pozostające w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie. Wychodząc z takiej wykładni przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie potrzebnym do dokonania jego subsumcji do tak zinterpretowanych norm prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszeń przepisów art., 122, art., 187 § 1 oraz art. 19artrdyancaji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolna oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego. Co do dostaw dla P. s.r.o. Sąd za przekonujące uznał zakwestionowanie spełnienia przez nią warunków określonych w art. 42 ustawy VAT, w szczególności co do dostarczenia towaru tej spółce na terenie Czech. Kierowcy przesłuchani w charakterze świadków wskazywali na przeładowywanie towaru na inne cysterny na różnych parkingach, zgodnie z telefonicznymi dyspozycjami otrzymywanymi w trasie, towar był odbierany przez nieznane im osoby, których nie legitymowali. Prezes W. sp. z o.o., która to spółka miała wykonać w przedmiotowym okresie (4 miesięcy) znaczną liczbę transportów (89) do czeskiej spółki, która miała zlecać przewozy W. sp. z o.o. nie przypominał sobie, jakie firmy zlecały transport towarów od K.. Twierdził, że jako prezes czeskiej spółki przedstawiał się P. M., choć kto inny figurował w dokumentach tej spółki jako dyrektor samodzielnie ja reprezentujący (P. M.). Płatności za spółkę P. dokonywali gotówka na rachunek skarżącej dwaj obywatele polscy, którzy nie składali zeznań podatkowych i z którymi nie udało się organom skontaktować, to tym bardziej nie mogły ich przesłuchać. Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych za okres, kiedy skarżąca miała jej dostarczać towary. Współnik skarżącej Z.K. również powoływał się na kontakty z Pavlem Malec, a nie znał osoby figurującej w rejestrze czeskiej spółki jako osoba upoważniona do jej reprezentowania. Oceniając te okoliczności zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. organ miał prawo uznać, że dostawy towaru zafakturowanego jako dokonane dla spółki P. nie spełniały wymogów pozwalających na skorzystanie ze stawki podatku VAT 0% zgodnie z wymogami art. 42 ustawy VAT, a nadto, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze co do dokonania tych dostaw zgodnie z wymogami art. 42 ustawy VAT. Już samo otrzymywanie płatności dokonywanych w gotówce przez nieznane osoby inne niż nabywca powinno skłonić skarżąca do ostrożności. Również nie można dopatrzeć się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zakwestionowania WDT do łotewskiej S.. W szczególności należy wskazać na następujące ustalenia: Przewoźnik A.T., mimo że miała działać na zlecenie S. nie wystawiała za usługi faktur temu podmiotowi, bo nie mogła się z ta firmą skontaktować. Również przewoźnik R. T., która miała osobiście wraz z mężem wozić towary do S., nie kojarzyła firmy S., jej mąż, który miał prowadzić sprawy firmy nie przypominał sobie, by otrzymywał zlecenia transportu od podmiotów zagranicznych. Znamienne były też informacje z ABW, z których wynikało stwierdzenie przypadków, że cysterny R. T. transportowały substancję tankowaną na terenie K. zamieszczając na samochodach tabliczkę o przewozie rozpuszczalnika i jego pochodnych, a transportowane płyny były zlewane do zbiorników na stacji paliw w miejscowości A. . Natomiast nie ustalono gdzie pojechał transport zatankowany 25.03.2013 r. sprzedany rzekomo co U. w Wilnie. Jednaka widniejący w dokumencie CMR kierowca A. T. w tamtych dniach nie przemieszczała się w kierunku Litwy. Organy podatkowe przeprowadziły też ustalenia dotyczące działalności S., z których wynikało, że podmiot ten w 2013 r. miał zajmować się działalnością agentów i pośredników turystycznych, nie posiadał magazynów, urządzeń przeładunkowych. Płatności za S. miał dokonywać podmiot K. LTD reprezentowany przez K. M.. Skarżąca poinformowała, że nie przeprowadzała żadnych transakcji z taką firmą ani z osobą o nazwisku K. M.. Organom nie udało się skontaktować z K. M.. Na podstawie dostępnych elektronicznie danych z Krajowego Rejestru Sądowego nietrudno przy tym ustalić, że występuje pewna koincydencja pomiędzy K. M. a zarejestrowanymi przez ABW dostawami towarów z K. do stacji benzynowej w miejscowości A. 21. Jak wynika z rejestru spółki K. sp. z o.o. (nr w KRS [...]), w czasie kwestionowanych dostaw siedziba tej spółki mieściła się pod adresem A. 21, jej jedynym wspólnikiem była wyżej wspomniana K. LTD, a prezesem jednoosobowego zarządu K. M.. Nie budzą zastrzeżeń Sądu co do zgodności z przepisami postępowanie ustalenia do tego, że nie zostały zrealizowane w sposób umożliwiający zastosowanie stawki VAT 0% dostaw dla litewskiego podmiotu U. LT. Ustalenia te zostały oparte na informacjach litewskich organów, z których wynika, że G. nie wywiązywała się z obowiązków w zakresie podatku VAT, nie złożyła dokumentów dotyczących płatności i transportu towarów. Dostawy miały być wykonywanie przez R. T. i K. sp. z o.o. Nie znała ona firmy U. LT., mimo że to od niej miała otrzymywać zlecenia na przewóz towarów z K.. Tej litewskiej firmy nie kojarzył też jej mąż, który miał się zajmować prowadzeniem spraw przedsiębiorstwa. Nie potrafił też powiedzieć, czy otrzymał zlecenia transportowe od firm zagranicznych. Według CMR dostawy miały być wykonywane do miejscowości P. (ok. 115 tys. Mieszkańców), jednak w dokumentach nie wskazano adresu. To również podobnie jak w przypadku S. płatności dla skarżącej dokonywała K. LTD reprezentowana przez K. M. Również ustalenia do do dostaw dla U. KFT należało uznać za prawidłowe. W szczególności należy zwrócić uwagę, że przewoźnik FHUT K., który miał dokonać 8 dostaw, zaprzeczył by wykonywał jakiekolwiek przewozy z K., bowiem wskazanymi w kwestionowanych CMR środkami transportu wykonywał tylko przewozy na własne potrzeby, co potwierdzała też różnica pomiędzy rzekomą pieczątką jego firmy na CMR a używaną rzeczywiście przez niego. Równie W. sp. z o.o. widniejąca na jednym z CMR zaprzeczyła, by wykonywała przewozy z K. do U. KFT. Co do przewozów, które miała wykonać spółka L. sp. z o.o., organy przeprowadziły starannie postępowanie dowodowe i właściwa ocenę materiału dowodowego. Kierowca R. L. zeznał, że z towarem pobranym w K. nigdy nie jeździł za granicę, a tylko zostawiał cysternę na parkingach na terenie Polski, nie jeździł na południe Europy z towarami z K., nie znał firmy U.. Inny kierowca A. T. nie pamiętał szczegółów wykonywanych przewozów, zaprzeczył jednak prawdziwości jego podpisów na niektórych CMR, gdzie on miał dokonywać przewozów. Kolejny kierowca T. T. nie przypominał sobie, by jeździł na Węgry. Z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej wynikało, że U. KFT w informacjach za styczeń i luty 2013 r. nie wykazał transakcji ze skarżącą. Dyrektor U. zeznał, że podmiot ten świadczył usługi pośrednictwa pomiędzy podatnikami łotewskimi oraz polskimi i czeskimi w zakresie handlu paliwami i olejem napędowym, ale nie rozpuszczalnikami i rozcieńczalnikami, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał nieruchomości przystosowanych do przechowywania towarów. Towary nie docierały na Węgry, nie był w stanie podać dokładnych miejsc ani załadunku, ani przeładunku, ani rozładunku. Ponadto ustalono, że cześć wpłat za U. KFT miał dokonywać A.U., który nie odbierał korespondencji od organu. Wobec takich okoliczności faktycznych, oceniając materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiko, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy miały prawo przyjąć, że skarżąca nie posiadała wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie WDT uprawniającej do zastosowania stawki 0%. Tak więc taki jak wyżej przedstawiono stan faktyczny należało uznać za prawidłowo ustalony co do tego, że nie doszło do zakwestionowanych WDT w sposób pozwalający na zastosowanie stawki VAT 0%. Organy trafnie też przyjęły, że skarżąca nie była w dobrej wierze i nie stała się mimowolną ofiarą przestępczej działalności innych podmiotów. W ocenie organów skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze lub co najmniej mogła wiedzieć o tym, że wykonywane przez nią dostawy nie są realizowane w warunkach umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0%. Skarżąca podnosiła, że dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W jej ocenie wynika to z następujących okoliczności: (i) Skarżąca zawarła umowy z kontrahentami z których wynika, że dostawa dotyczy towarów z Polski z miejscem przeznaczenia w innym kraju członkowskim, (ii) Skarżąca przed zawarciem każdego kontraktu z kontrahentem wymagała od niego przedłożenia dokumentów założycielskich firmy, numerów NIP, Regon i KRS, dowodów osobistych osób reprezentujących klienta, sprawdzała również, czy jest on czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Umowy dostawy zawierane były w formie pisemnej; (iii) rozliczenia płatności za towar dokonywano przelewem na konto; (iv) przyjęte warunki dostawy zostały ustalone na zasadzie FCA P. wg INCOTERMS. Skarżąca nie miała kontroli nad przewoźnikami, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że przewoźnicy transportują towar do innego miejsca, niż miejsce jego przeznaczenia wskazane w dokumentach przewozowych; (v) z dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, jednoznacznie wynika, że miejscem przeznaczenia towarów było terytorium innego państwa członkowskiego, Skarżąca przy odbiorze towaru weryfikowała kierowców - wydanie towaru następowało na podstawie zamówienia i upoważnienia, sprawdzano dane kierowcy, numery ciągnika i samochodu. Przewoźnicy działali zatem z upoważnienia nabywcy, a Skarżąca przekazywała im towar w przekonaniu, że trafi on do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentacji; (vi) Skarżąca otrzymywała oświadczenia od nabywcy towarów o przeznaczeniu zakupionego towaru, służące potwierdzeniu jego wywozu z terytorium kraju i należytego wykonania umowy zgodnego z jej treścią; Punktem wyjścia dla rozważań jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r. sygn.. akt I SA/Po 1342/99). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy co do kwestii ustalenia dobrej wiary skarżącej czy jej braku w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Na marginesie należy zauważyć, że formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14). To, że dostawa jest dokonywana na warunkach FCA nie zwalnia dokonującego WDT z dbałości o to, czy wypełnione sa wszystkie, formalne i obiektywne warunki do skorzystania ze stawki VAT 0%, a nawet powinno wywoływać o dostawcy większa ostrożność, niż w przypadku gdy dokonuje dostawy samodzielnie, lub przez wybranego przez siebie i opłacanego przewoźnika, nad którym ma lepsza kontrolę. Dokonywanie płatności przez inne niż nabywcy podmioty, nieznane skarżącej również powinny wzbudzić jej zainteresowanie i podejrzenia co do rzetelności transakcji. Również słaba znajomość kontrahentów, w szczególności czeskiej spółki P. nabywającej w ciągu krótkiego czasu znaczną ilość towaru (90 transportów w ciągu 4 miesięcy) (w rejestrze tej spółki P. M., reprezentant znany skarżącej P. M.) świadczy o braku wnikliwości skarżącej w sprawdzaniu rzetelności kontrahentów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła, należy przywołać wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14. Tak więc zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W wyroku z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą, należy przed wszystkim przywołać art. 188 i art. 191 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z cytowanego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego, czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor IS wyjaśnił w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy w znacznej większości zostali już wcześniej przesłuchani w tym postępowaniu lub włączono do materiału dowodowego ich zeznania z innych postępowań. w innych, jak też w samej decyzji przyczyny omowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co do wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w dniu wydania decyzji, to taka praktyka nie jest godna naśladowania i stanowi uchybienie procesowe. Jednak w realiach tej sprawy nie sposób dopatrzeć się tego, jaki to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że i autor skargi takiego wywodu w istocie nie przeprowadza. Jednak należy zauważyć. Nie wskazuje bowiem na to, do jakich nowych ustaleń mogłoby prowadzić wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów kilka dni wcześniej przed wydaniem decyzji. Również zastąpienie dowodów z przesłuchania świadków informacjami przekazanymi przez nich pisemnie nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczyło to dwóch przewoźników, którzy zaprzeczyli pisemnie wykonywaniu usług transportowych na zlecenie zagranicznych podmiotów. Organ podatkowy miał prawo uznać ich pisemne wyjaśnienie za dowód w sprawie podważający wiarygodność CMR, w których widnieli jako przewoźnicy, zwłaszcza że niewiarygodność tych CMR wynikała również z innych dowodów zebranych i c=ocenionych w sprawie. Skarżąca oprócz powołania się na niewiarygodne CMR nie wskazywała na jakiekolwiek inne przesłanki (np. faktury wystawione przez tych przewoźników czy dokonane na ich rzecz płatności), które podważałyby wiarygodność pisemnych oświadczeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zarzut ten należało uznać za bezpodstawny. Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. mającym zastosowanie również do kontroli skarbowej na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Skarżąca składała wniosek o wyłączenie inspektora D. R., zarzucając mu brak bezstronności. W ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. zasadnie odmówił wyłączenia, a organ odwoławczy takie stanowisko w zaskarżonej decyzji zasadnie zaaprobował. Zarzuty co do braku obiektywizmu były w istocie spowodowane tym, że inspektor prowadził równocześnie wiele postępować w stosunku do skarżącej w oparciu o te same schematy, gdzie prowadzenie postępowania za jeden okres kilkumiesięczny wywoływało wszczęcie postępowań za kolejne okresy. W ocenie sądu jest to praktyka normalna, często spotykana, gdy wykrycie nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w jednym kontrolowanym okresie rodzi podejrzenie (często uzasadnione) dopuszczania się podobnych nieprawidłowości w innym okresie, co skutkuje wszczęciem kontroli i za ten inny okres. Podobnie nie można czynić zarzutu ze stosowania tych samych metod w kontrolach za różne okresy, jako że w przypadku dopuszczania się uchybień czy oszustw podatkowych podatnik stosuje często analogiczne metody. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy, należy zauważyć, że nawet pobieżna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że zostały w nim przywołane orzeczenia TSUE, jak też orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego . Wnioski, jakie z tych orzeczeń wyciągał Dyrektor IS na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji są w ocenie Sadu prawidłowe. Wyciąganie przez organy podatkowe wniosków z orzecznictwa TSUE odmiennych od wniosków Skarżącej nie świadczy o pominięciu orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy. Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego została już dokonana na wstępie rozważań Sądu powyżej, gdzie wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 42 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy VAT została uznana przez Sąd za prawidłową. Zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego, niż wskazany w dokumentach wywozowych, został oparty na założeniu, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie doszło do dostawy towarów do miejsca przeznaczenia w Niemczech, to towary zostały faktycznie wywiezione do innego miejsca, niż miejsce przeznaczenia wskazane w tej dokumentacji i umowie. Jak wyżej wskazano pogląd taki nie jest prawidłowy. Wobec prawidłowego wykazania przez organy istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprowadzających się do tego, że skarżąca nie przedstawiła dowodów jednoznacznie wykazujących dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w warunkach pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0% zgodnie z przepisami art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT, prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe właściwie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy VAT, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów pozbawionym podstaw. Prawidłowo też organy uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca pozostawała w dobrej wierze, i nawet przy dołożeniu należytej staranności mogła nie wiedzieć o niespełnieniu oczekiwanych przez nią warunków dokonywanych przez nią dostaw przepisów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Sąd za zbędne uznał kierowanie do TSU pytań prejudycjalnych wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej. Pytania te oparte były na założeniu przedstawienia przez przewoźnika nie budzących wątpliwości dokumentów CMR, a sytuacja taka nie miała miejsca w stanie faktycznym przyjętym przez organy i Sąd. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .