III SA/Wa 1673/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. oddala skargę Z akt sprawy wynikało, że w dniu 9 maja 2008 r. J. L. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") złożył za pośrednictwem Urzędu Pocztowego zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał przychód w wysokości 4.938.271,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 62.000,00 zł oraz dochód w wysokości 4.876.271,00 zł, a także podatek należny w wysokości 926.491,00 zł. W dniu 30 kwietnia 2008 r. dokonał wpłaty podatku należnego zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym. W dniu 9 kwietnia 2010 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 349.620,00 zł, twierdząc, iż w zeznaniu PIT-38 pominął fakt uzyskania straty w kwocie 1.840.109.69 zł. Na kwotę nieuwzględnionej straty składa się przychód wykazany w informacji PIT-8C w wysokości 13.690,31 zł pomniejszony o koszty w wysokości 1.853.800,00 zł. Skarżący zaznaczył, iż w zeznaniu nie uwzględnił przychodów i kosztów z tytułu transakcji na rynku forex zawartych za pośrednictwem I. E. D. i Spółka, sp. jawna, gdyż na moment składania zeznania rocznego nie dysponował informacją PIT-8C za ten rok. Zgodnie z wyjaśnieniami, jakie Skarżący uzyskał od syndyka masy upadłości w/w spółki w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 r. płatnik nie był w stanie jej sporządzić, gdyż dokumentacja upadłej spółki zawierała nierzetelne dane. Wystawiony przez I. E. D. i Spółka, sp. jawna PIT-8C Skarżący otrzymał w roku 2010 i dotyczył roku 2010. Zdaniem Skarżącego, syndyk omyłkowo wskazał rok 2010 zamiast roku 2007, gdyż koszty w wysokości 1.853.800,00 zł zostały poniesione w celu uzyskania w roku 2007 przychodów w wysokości 13.690,31 zł. W ocenie Skarżącego, z dokumentów zabezpieczonych w czasie śledztwa prowadzonego wobec wspólników przez prokuraturę W. wynika, że wydatki w celu osiągnięcia przychodu z kapitałów pieniężnych zostały poniesione przez Skarżącego w okresie od 27 listopada 2006 r. do 19 kwietnia 2007 r. Ponadto Skarżący wskazał, iż z opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej w toku postępowania karnego wobec wspólników spółki wynika, iż saldo transakcji na rachunku Skarżącego wyniosło 1.853.800,00 zł. Kwota ta odpowiada kosztom uzyskania przychodu wykazanym przez syndyka w informacji PIT-8C. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazał przychód w wysokości 4.951.961,31 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.915.800,00 zł, dochód w wysokości 3.036.161,31 zł oraz podatek należny do zapłaty w wysokości 576.871,00 zł. W wyniku czynności sprawdzających dotyczących złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-38, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, iż jest ona wypełniona nieprawidłowo. Nie zgadzając się z przedstawionym rozliczeniem podatku organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Następnie decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 939.172,00 zł. Organ za przychód uznał kwotę uzyskaną ze sprzedaży w dniu 18 grudnia 2006 r. udziałów Spółki C. Sp. z o.o., na którą składają się: - wynagrodzenie podstawowe w wysokości 65.000,00 zł, - wynagrodzenie dodatkowe, uzależnione od spełnienia warunku zawieszającego, tj. zawarcia umowy dzierżawy, w wysokości 4.938.271,00 zł. Natomiast za koszt uzyskania przychodu roku 2007 w wysokości 60.261,15 zł Organ uznał wydatki poniesione w dniu 21 sierpnia 2006 r. na zakup udziałów spółki G. Sp. z o.o. od T. Sp. z o.o. (przekształcone później w udziały C. Sp. z o.o.) potwierdzone wyciągiem bankowym za okres od 18 sierpnia 2006 r. do 17 września 2006 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował wykazane w korekcie PIT-38 za 2007 r. przychody w łącznej kwocie 13.690,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.853.800,00 zł wykazane przez podatnika na podstawie informacji PIT-8C sporządzonej przez syndyka masy upadłości I. E. D. i Spółka sp. jawna w upadłości za rok 2010. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż korekta informacji PIT-8C sporządzonej przez syndyka masy upadłości za rok 2007, w której wykazano zerowy przychód, koszty i dochód jest prawidłowa. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 120, 122, 187 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż na podstawie umowy sprzedaży udziałów Spółki C. Sp. z o.o. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziałów w łącznej wysokości 5.003.271,00 zł, przy czym cena sprzedaży udziałów Spółki C. sp. z o.o. została ustalona, jako: – wynagrodzenie podstawowe w wysokości 65.000,00 zł, – wynagrodzenie dodatkowe, uzależnione od spełnienia warunku zawieszającego, tj. zawarcia umowy dzierżawy w wysokości 4.938.271,00 zł. Skarżący zaznaczył, że przychód ze sprzedaży udziałów, mimo iż faktycznie został otrzymany na rachunek bankowy w 2007 r., w części podstawowej (tj. w wysokości 65.000 zł) Skarżący zadeklarował w zeznaniu PIT-38 za rok 2006, jako dochód należny za ten rok. Natomiast dodatkowy przychód z tej transakcji w kwocie 4.938.271,00 zł stał się należny w roku 2007, gdyż wówczas spełnił się warunek zawieszający, tj. została zawarta umowa dzierżawy, i stanowi przychód roku 2007. Ponadto, zdaniem Skarżącego, przychody i koszty ujęte w informacji PIT-8C za 2010 r. wystawionej przez syndyka masy upadłości w sposób oczywisty dotyczą lat 2006-2007, a nie, jak przyjął organ podatkowy za syndykiem, roku 2010. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, tj. w szczególności opinia biegłego sądowego J. O. obejmująca niebudzące wątpliwości szczegółowe zestawienie wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w latach 2006-2007. Z zestawienia za lata 2006-2007 wynika, zdaniem Skarżącego, strata w wysokości 1.853.800,00 zł. W opinii Skarżącego, kwota ta została błędnie przypisana przez syndyka do roku 2010 i pominięta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za rok 2007. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt zakończenia podziału masy upadłości przez syndyka w roku 2010. Skarżący zarzucając naruszenie art. 210 O.p. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy przedstawił fakty dotyczące podstawy opodatkowania za rok 2007. W ocenie Skarżącego, w uzasadnianiu pominięto istotne dla sprawy fakty, w szczególności fakt zadeklarowania i opodatkowania przez podatnika części należnego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w wysokości 65.000,00 zł w roku 2006, nieuwzględnienie w postępowaniu dowodu w postaci informacji PIT-8C za 2010 r. faktycznie dotyczącej roku 2007, mimo iż opinie biegłej oraz protokół kontroli obejmują rok 2007 i lata wcześniejsze, a nie mają związku z rokiem 2010. Zdaniem Skarżącego, skoro organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności ustalenia stanu faktycznego w sprawie, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, jak nakazuje art. 122 O.p., oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakładał na organ art. 187 tej ustawy. W dniu 9 stycznia 2012 r. Skarżący uzupełnił odwołanie, formułując dodatkowo zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, tj, w szczególności bez wskazania w podstawie prawnej art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mającego znaczenie w badanej sprawie. W związku z tym, zdaniem Skarżącego decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Z uwagi na to naruszenie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających za 2007 rok w wysokości 938.271,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący w dniu 21 sierpnia 2006 r. nabył od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 100 udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy udział za kwotę 50.000 zł stanowiące zwrot zbywcy minimalnego kapitału zakładowego oraz 2.500 EUR przeliczone po średnim kursie wymiany NBP obowiązującym w dniu 17 sierpnia 2006 r. (1 EUR = 3,8658). Nabyte przez Skarżącego udziały stanowiły 100 % kapitału zakładowego Spółki. Zapłaty za przeniesienie własności udziałów Strona dokonała w dniu 21 sierpnia 2006 r. w kwocie 60.261,15 zł, o czym świadczy wyciąg bankowy za okres od dnia 18 sierpnia 2006 do dnia 17 września 2006 r. W dniu 6 września 2006 r. Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na wniosek Spółki dokonał zmiany danych poprzez zmianę nazwy Spółki na C. Sp. z o.o. Skarżący będąc wspólnikiem Spółki C. Sp. z o.o. posiadała 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej [...] zł, stanowiących 100 % kapitału zakładowego Spółki oraz uprawniających do 100 % głosów na zgromadzeniu wspólników. Spółka C. Sp. z o.o. zamierzała do dnia 31 grudnia 2006 r. zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości w Z., przy ulicy [...], ze S. z siedzibą w W.. Na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 22 grudnia 2006 r. Skarżący sprzedał 100 udziałów w Spółce stanowiących 100 % kapitału zakładowego oraz uprawniających do 100 % głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki za cenę 65.000 zł na rzecz C. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. W umowie określono, iż cena sprzedaży zostanie zapłacona sprzedającemu na rachunek bankowy w dniu wejścia w życie umowy, umowa natomiast wchodzi w życie z dniem złożenia podpisów za ostatnią ze stron. Umowę podpisano zaś w dniu 22 grudnia 2006 r. W umowie postanowiono, iż w przypadku, gdy Spółka do dnia 31 grudnia 2006 r. zawrze z P. umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej D. położonej w Z., wówczas "Sprzedający będzie zobowiązany do zwiększenia ceny sprzedaży i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za udziały w wysokości 4.938.271,00 zł (wynagrodzenie dodatkowe)". Wynagrodzenie dodatkowe będzie płatne w terminie 14 dni od dnia powiadomienia o zawarciu umowy dzierżawy. Z uwagi na to, że ww. umowę dzierżawy Spółka zawarła w dniu 10 stycznia 2007 r., aneksem z dnia 30 stycznia 2007 r. do umowy sprzedaży udziałów Spółki C. Sp. z o.o. strony zmieniły postanowienia umowy sprzedaży udziałów dotyczące zapłaty wynagrodzenia dodatkowego, ustalając datę 31 stycznia 2007 r. jako datę, do której mógł być spełniony warunek dzierżawy nieruchomości. Do zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży udziałów (65.000,00 zł), a także dodatkowego wynagrodzenia (4.938.271,00 zł), doszło w dniu 25 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż własność udziałów zgodnie z postanowieniami umowy przeszła na nabywcę w dniu wejścia w życie umowy, tj. w dniu 22 grudnia 2006 r. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną związany z kwotą główną za przeniesienie własności udziałów w wysokości 65.000,00 zł w dniu 22.12.2006 r., tj. w dniu złożenia podpisu za ostatnią ze stron. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ww. kwota 65.000,00 zł stanowi przychód roku 2006, a nie jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego przychód roku 2007. Organ odwoławczy wskazał, iż za przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uznaje się bowiem należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W niniejszej sprawie do przeniesienia własności udziałów zgodnie z umową doszło w dniu podpisania umowy zbycia udziałów, tj. w dniu 22 grudnia 2006 r., i w tym dniu powstał przychód z tytułu wynagrodzenia podstawowego za sprzedaż udziałów. Natomiast momentem powstania przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie własności udziałów w przypadku spełnienia przez Spółkę warunku dzierżawy nieruchomości jest dzień ziszczenia się warunku, tj. zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, gdyż z zawarciem tej transakcji Strony związały zwiększenie ceny sprzedaży. Organ drugiej instancji przyjął, iż przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia stanowi więc przychód z kapitałów pieniężnych roku 2007, gdyż zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości zwiększyło wartość Spółki a w konsekwencji wartość zbywanych udziałów, a ziszczenie się warunku spowodowało konieczność zapłaty przez nabywcę dodatkowego wynagrodzenia. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie zasady memoriałowej powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, wyrażonej w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości 60.261,15 zł, przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wyliczenia podatku za rok 2007, zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako koszt roku 2007. Organ drugiej instancji wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stwierdził, iż skoro do odpłatnego zbycia doszło w dniu 22 grudnia 2006 r. to koszty poniesione na nabycie zbywanych udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, które należało uwzględnić przy obliczaniu dochodu uzyskanego w roku 2006. Zauważył, iż w taki sposób dochody uzyskane przez Skarżącego w roku 2006 zostały przez niego rozliczone w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2006 r., złożonym w dniu 8 maja 2008 r. W związku z powyższym, ustalił dochód podlegający opodatkowaniu w roku 2007 ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób następujący: – przychód 4.938.271,00 zł, – koszty uzyskania przychodów 0,00 zł, – dochód 4.938.271,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wykazanego w korekcie zeznania PIT-38 za 2007 r. przychodu, kosztów uzyskania oraz straty wynikającej z inwestowania środków za pośrednictwem firmy I. E.D. sp. jawna, zauważył, iż zgodnie z zawartą przez Skarżącego w dniu 11 maja 2006 r. umową o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I., Spółka zobowiązała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex na warunkach ustalonych z podmiotami, o których mowa w ust. 2 według własnego wyboru w imieniu i na rachunek klienta lub w imieniu własnym, lecz na rachunek Klienta. Na mocy zawartej umowy usługi te mógł świadczyć I. osobiście lub przy pomocy innych osób, lub powierzyć świadczenie usług zleceniobiorcom i innym osobom, w tym wyspecjalizowanym instytucjom bankowym i finansowym, do których wyłącznej kompetencji należeć miał wybór rodzaju i czasu transakcji forex. Wraz z podpisaniem umowy Skarżący udzielił Spółce I. pełnomocnictwa do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex w imieniu i na rzecz klienta. Pełnomocnictwo do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex w imieniu i na rzecz Strony nie mogło być odwołane w okresie obowiązywania umowy. Na mocy zawartej umowy Skarżący zobowiązał się do wpłacenia w terminie 7 dni od podpisania umowy kwoty 1.500.000,00 zł, zwaną kwotą depozytu, na nieoprocentowany rachunek bankowy w B. S.A. celem ustanowienia depozytu na rzecz drugiej strony transakcji forex. Skarżący dokonał pierwszej wpłaty na konto rozliczeniowe w I. w dniu 27 listopada 2006 r. w wysokości 1.000.000,00 zł. Następne wpłaty do Spółki Skarżący wniósł w roku 2007, tj. w dniu 2 lutego 2007 r. kwotę 500.000,00 zł oraz w dniu 5 marca 2007 r. kwotę 500.000,00 zł. Organ drugiej instancji zauważył, iż z opinii biegłego sądowego Joanny Opalińskiej z dnia 22 października 2007 r. sporządzonej na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. E. D. i Spółka sp. jawna wynika, iż Spółka zawierała i wykonywała transakcje forex z [...] S.A. oraz [...] S.A. Były to transakcje różnych typów, m.in. WTT (walutowe transakcje terminowe), FX-option (premia), FX - option (rozliczenia) - opcje walutowe, CIRS - walutowe transakcje zmiany stóp procentowych, IRS (transakcje długoterminowe dot. stóp procentowych), FRA (krótkookresowe transakcje dot. stóp procentowych). Organ dokonując analizy wyniku finansowego I. E. D. i Spółka sp. jawna osiągniętego w poszczególnych miesiącach roku 2007 stwierdził, iż nie w każdym z nich Spółka ponosiła straty na zawieranych transakcjach forex. W czasie obowiązywania umowy zawartej przez Skarżącego ze Spółką, Spółka I. ponosiła zarówno straty jak i zyski. W ww. opinii wykazano wynik finansowy I. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego w latach 2004- 2007. Zdaniem organu drugiej instancji, w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. Organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 3 umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Skarżącym a Spółką wynika, iż Spółka zobowiązana była przesyłać klientowi w terminie 7-dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego raport miesięczny sporządzony na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu klienta na tym koncie i przeprowadzonych transakcji. Badając księgi handlowe Spółki I. E. D. i Spółka, biegły z zakresu rachunkowości stwierdził, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach (opinia z dnia 31 stycznia 2008 r.). Tylko w bardzo krótkim okresie czasu, takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom i porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] S.A. Zgodnie z ww. opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne również uznano raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. Zatem, zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy, dane wykazane w zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. W celu ustalenia faktycznej kwoty depozytu dla każdego klienta, jak również prawidłowej wysokości dochodu jaki Skarżący uzyskał w związku z zawartą umową, biegły ustalił wysokość wszystkich wpłat i wypłat na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności w latach 1999-2007. Organ drugiej instancji stwierdził, iż ww. okoliczności potwierdzają również wyjaśnienia syndyka masy upadłości Spółki I. E. D. i Spółka złożone do protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. opinii sporządzonych przez biegłego sądowego J. O. na podstawie analizy ksiąg handlowych I. E. D. i Spółka sp. jawna, a w szczególności wyciągów bankowych z [...] S.A, wyciągów bankowych z [...] S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy [...] S.A. a spółką I., zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy spółką I. a [...] S.A, raportów kasowych wraz z dokumentami KP i KW, tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych, a także zestawień zbiorczych otrzymanych od syndyka masy upadłości I. E.D. i Spółka sp. jawna z [...] S.A. i z Prokuratury Okręgowej dla W. obrazujących operacje forex różnego typu zawierane przez upadłą Spółkę za okres od 1999-2007 wynika, iż Spółka I. nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach. Tylko w bardzo krótkim okresie czasu takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nieodpowiadający dokumentacji źródłowej. Spółka zawierała transakcje na rynku forex inwestując pieniądze powierzone przez klientów. Zawierane transakcje nie były przypisywane poszczególnym klientom. Transakcje przeprowadzone przez Spółkę oraz ich wynik nie były uwidocznione na indywidualnych kontach (rachunkach) klientów. Dla klientów nie były prowadzone odrębne konta depozytowe, a wpłacane przez nich depozyty gromadzone były na rachunkach należących do I.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. o uzyskaniu przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych nie świadczą również wykazywane na raportach miesięcznych zyski dopisywane do stanu depozytu. Zatem, zyski wykazane na otrzymanych przez Skarżącą raportach w następujących kwotach: - za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie 30.500,00 zł, - za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 39.300,00 zł, - za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 56.500,00 zł nie mogą być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych osiągnięty w badanym roku podatkowym. Organ wskazał, iż biegły w opinii z dnia 31 stycznia 2008 r. oraz z dnia 22 października 2008 r. porównując zestawienia wystawiane klientom (zbiorcze konta rozliczeniowe) z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] S.A., zestawienia sporządzane przez Spółkę stwierdził, iż w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, co spowodowało uznanie ich za nierzetelne. Według Organu za przychód z kapitałów pieniężnych osiągnięty w 2007 roku nie może być również uznana kwota wykazana przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego PIT-38, tj. kwota 13.690,31 zł, która stanowi wypłatę zrealizowaną przez syndyka w roku 2010 w związku z podziałem masy upadłości. Skoro zatem wypłata ta miała miejsce w roku 2010, nie może świadczyć o uzyskaniu przysporzenia majątkowego w roku 2007. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż umowa zawarta przez Skarżącego ze Spółką I. dopuszczała w trakcie trwania umowy zwrot części lub całości wniesionego depozytu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 umowy z dnia 11 maja 2006 r. klient mógł zażądać, aby usługodawca spowodował oddanie do dyspozycji klienta całości lub części kwoty depozytu lub kwoty rozliczeniowej uwzględniającej zysk albo stratę osiągniętych od momentu sporządzenia raportu miesięcznego do dnia sporządzenia raportu końcowego. Żądanie takie klient mógł złożyć na piśmie po upływie jednego miesiąca od dnia złożenia przez klienta właściwej kwoty depozytu. Organ zauważył, iż wypłaty zrealizowane w roku 2007 ze Spółki I. w łącznej wysokości 142.600,00 zł były wypłatami wcześniej wniesionego do Spółki depozytu, o czym świadczą przedłożone w trakcie postępowania wyciągi bankowe, na których wskazano, iż zrealizowane zwroty środków dotyczą wypłaty części depozytu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro zrealizowane wypłaty części depozytu nie przewyższyły wpłat dokonanych na poczet tego depozytu, to należy uznać, że nie powstał przychód i nie możliwe było również uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z nim związanych. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji korekcie zeznania Skarżący jako koszt uzyskania przychodu z tytułu inwestycji w I. wykazał wierzytelność wobec Spółki, tj. kwotę wniesionego depozytu (2.000.000,00 zł) pomniejszonego o wypłaty zrealizowane w 2006 i 2007 r. (146.200,00 zł) w łącznej wysokości 1.853.800,00 zł (tzn. bez uwzględnienia wypłaty dokonanej przez syndyka w 2010 r.). Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, iż Skarżący w oparciu o zawartą umowę wnosił na poczet transakcji forex depozyt, gromadzony na zbiorczym rachunku Spółki. Zaznaczył, iż z uwagi na fakt, iż środki te były gromadzone na zbiorczym rachunku Spółki nie możliwe jest ustalenie daty ewentualnego poniesienia wydatku i związku przyczynowoskutkowego z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, iż Skarżący nie udowodnił, iż poniósł koszt związany z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż ciężar dowodu zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i do poniesienia go w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Zaznaczył, iż podatnik powinien wykazać fakt poniesienia kosztu oraz ich związek z uzyskanym przychodem. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia kosztu oraz jego związku z osiągniętym przychodem. W związku z tym, iż Skarżący nie uzyskał przychodu nie możliwe było ustalenie kosztów ich uzyskania. W ocenie organu odwoławczego, nie mogła również wystąpić strata o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem, iż w związku z zainwestowaniem środków na pośrednictwem firmy I., Skarżący w sensie ekonomicznym poniósł stratę. Utrata depozytów nastąpiła ostatecznie po wypłacie przez syndyka w 2010 r. kwoty 13.690,31 zł przypadającej Stronie z masy upadłości. Według organu odwoławczego, dopiero w roku 2010 stało się jasne, że roszczenia Skarżącego nie zostaną zaspokojone w pełnej wysokości. Jednak strata ta nie może być utożsamiana ze stratą, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, o tym, iż strata w sensie podatkowym nie wystąpiła świadczy fakt, iż w postępowaniu upadłościowym istniały roszczenia Skarżącego wobec Spółki. Strona w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, które pojawiły się w działalności Spółki, w tym fałszowaniem dokumentacji, miała prawo domagać się od Spółki zwrotu powierzonych jej środków. W przypadku zaś zawarcia kontraktu na transakcje na rynku forex, osoba zawierająca ten kontrakt bierze na siebie ryzyko z nim związane, a w przypadku wystąpienia straty na transakcji, nie może mieć roszczenia do pośrednika. Wszystkie te okoliczności według organu odwoławczego przesądziły o tym, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów i związana z nimi strata w związku z inwestowaniem przez Skarżącego swoich środków za pośrednictwem firmy I. w 2007 r. nie wystąpiły. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 210 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci PIT-8C za 2010 r., w której po stronie kosztów ujęto kwoty roszczenia z tytułu wpłaconego do Spółki I. depozytu, uznał za niezasadny. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe za rok 2007 w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających na podstawie następujących wartości: - przychód z odpłatnego zbycia udziałów 4.938.271,00 zł w spółkach mających osobowość prawną 4.938.271,00 zł - przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw 0,00 zł - razem przychód 4.938.271,00 zł - podstawa opodatkowania 4.938.271,00 zł - stawka podatku 19% - podatek należny 938.271,00 zł Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - wydania decyzji bez podstawy prawnej poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyjasnił, iż naruszenie to zostało wyeliminowane poprzez uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i ponowne określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem pominiętych przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zawarty w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Zaznaczył, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., o stwierdzenie nieważności której Strona wnosi, nie jest decyzją ostateczną, gdyż wniesiono od niej odwołanie. Pozostałe zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b u.p.d.o.f. , poprzez błędne ich zastosowanie; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż poniósł wydatki w wysokości 2.000.000 zł w celu osiągnięcia przychodów z inwestycji kapitałowej na rynku forex. Zdaniem Skarżącego nie sposób pominąć tych wydatków przy ustalaniu dochodów ze źródła kapitały pieniężne. Skarżący zarzucił, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wydano rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, pomimo że nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy opisany w decyzjach organów podatkowych odpowiadał rzeczywistości. Skoro jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. Spółka I. E. D. spółka jawna ponosiła faktyczne straty z działalności, to zdaniem Skarżącego również ponosili straty indywidualni inwestorzy, w tym on sam. Poniesiona przez Skarżącego strata wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji oprócz aspektu ekonomicznego ma również aspekt podatkowy, gdyż nadwyżka poniesionych wydatków ponad uzyskane przychody z kapitałów pieniężnych jest stratą podlegającą uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym za 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."). Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest nieuzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje: W sprawie jest niesporne, że J. L. zawarł w dniu 11 maja 2006r. umowę cywilnoprawną z I. E. D. i Spółka, sp. jawna o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I., Spółka zobowiązała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex na warunkach ustalonych z podmiotami, według własnego wyboru w imieniu i na rachunek klienta lub w imieniu własnym, lecz na rachunek Klienta. Realizując umowę Skarżący dokonał pierwszej wpłaty na konto rozliczeniowe w I. w dniu 27 listopada 2006 r. w wysokości 1.000.000,00 zł. Następne wpłaty do Spółki Strona wniosła w roku 2007, tj. w dniu 2 lutego 2007 r. kwotę 500.000,00 zł oraz w dniu 5 marca 2007 r. kwotę 500.000,00 zł. Przez cały okres trwania umowy podatnik miał stawiane do dyspozycji środki, o czym jednoznacznie świadczą wypłacane przez niego kwoty, uwidocznione w wyciągach. W marcu 2007 r. spółka przestała regulować swoje zobowiązania wobec kontrahentów, a w dniu 9 kwietnia 2007 r. Sąd Gospodarczy orzekł o upadłości spółki. Jednocześnie zostało wszczęte postępowanie karne przeciwko wspólnikom tej Spółki. W 2010 r. syndyk masy upadłości w I. E. D. i Spółka, sp. jawna wypłacił Skarżącemu kwotę 13.690,31 zł. Zdaniem Skarżącego, wydatki w wysokości 2.000.000 zł, są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów z inwestycji kapitałowej na rynku forex, i nie sposób pominąć tych wydatków przy ustalaniu dochodów ze źródła kapitały pieniężne. W zakwestionowanej przez organy podatkowe korekcie zeznania, Skarżący jako koszt uzyskania przychodu z tytułu inwestycji w I. wykazał wierzytelność wobec Spółki, tj. kwotę wniesionego depozytu (2.000.000,00 zł) pomniejszonego o wypłaty zrealizowane w 2006 i 2007 r. (146.200,00 zł) w łącznej wysokości 1.853.800,00 zł (tzn. bez uwzględnienia wypłaty dokonanej przez syndyka w 2010 r.). Na wstępie Sąd zauważa, że na organie prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Świadczy o tym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszyły też art.180 O.p. Organy podatkowe dane wynikające z raportów miesięcznych sporządzonych przez I. E. D. i Spółka, sp. jawna na podstawie salda wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego potwierdzających stan rachunku Skarżącego w I. E. D. i Spółka, sp. jawna, stanowiące według Strony kapitał inwestycyjny, który generował osiągane przez nią zyski z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, porównały z dowodami źródłowymi, tj. dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami biegłej sądowej oraz korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez syndyka masy upadłości w I. E. D. i Spółka, sp. jawna. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Sąd zauważa, iż opinia ta została opracowana na podstawie ksiąg handlowych upadłej spółki I. E. D. i Spółka, sp. jawna, wyciągów bankowych z [...] S.A, wyciągów bankowych z [...] S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy [...] S.A. a spółką I., zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a [...] S.A, raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych, a także zestawień zbiorczych otrzymanych od syndyka masy upadłości I. E.D. i Spółka sp. jawna z [...] S.A. i z Prokuratury Okręgowej dla W.. Z opinii biegłego bezspornie wynikało, że rozliczenia księgowe I. E.D. i Spółka sp. jawna, zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez I. obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegły porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] S.A. Zestawienia sporządzane przez I. w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym. Nie można zatem, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogły one w związku z powyższym stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń. Na marginesie Sąd zauważa, iż Komisja Nadzoru Finansowego w publikacji dotyczącej prowadzenia działalności polegającej na nierzetelnym zarządzaniu aktywami, podała I. jako przykład firmy, w której klientów informowano o wypracowywanych zyskach, w rzeczywistości jednak w firmie prowadzono podwójną księgowość (M. Pachucki, "Piramidy i inne oszustwa finansowe na rynku finansowym", Warszawa, 2012, wydanie I, s. 18-20). W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego przedstawionym na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r., że wypłaty dokonywane z rachunku w I. stanowiły wypłaty z zysku wygenerowanego na rachunku I., a nie wypłaty z kwoty depozytu, gdyż za każdym razem była to kwota zysku wykazana w raporcie miesięcznym pomniejszona o kwotę prowizji. Tym samym w rezultacie należy uznać, że w 2007 r. Skarżący uzyskał przychód z realizacji transakcji forex co jednocześnie daje mu tytuł do rozliczenia straty poniesionej na inwestycji dokonywanej za pośrednictwem I.. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż brak jest możliwości zweryfikowania, czy zysk uzyskany z I., wykazany w rozliczeniach przekazanych przez Stronę za rok 2007, został faktycznie przez nią osiągnięty. Nie można zatem, wbrew twierdzeniu Strony, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogą one, w związku z powyższym, stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń. Na tle niebudzącej wątpliwości Sądu okoliczności faktycznej, iż w 2007 roku Skarżący uzyskał z firmy I. wypłatę środków pieniężnych w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacone Skarżącemu środki finansowe w 2007 r. w łącznej wysokości 142.600,00 zł, były wypłatami wcześniej wniesionego do Spółki depozytu, o czym świadczą przedłożone w trakcie postępowania wyciągi bankowe, na których wskazano, iż zrealizowane zwroty środków dotyczą wypłaty części depozytu. W sytuacji kiedy zrealizowane wypłaty części depozytu nie przewyższyły wpłat dokonanych na poczet tego depozytu, to organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie powstał przychód i nie możliwe było również uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z nim związanych. Istotne jest, że przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania dowody (wyciągi bankowe) świadczą, iż wnosił on do spółki tytułem ustanowienia depozytu wpłaty. Również zrealizowane wypłaty ze spółki zostały opisane na wyciągu jako "wypłata części depozytu z 1786". Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż nie ma natomiast dowodu, iż Skarżący dokonywał nabycia instrumentów pochodnych finansowych. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że samo poniesienie wydatków z tytułu ustanowienia depozytu, jak i zwrot części depozytu nie świadczą, o wystąpieniu w sensie podatkowym przychodu, kosztów uzyskania przychodu a także straty. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego, który wskazał, iż zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zasadnie organ podatkowy wywodził, że skoro zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 2006 do 2007 r., nie wystąpiła nadwyżka wypłat nad wpłatami, to w 2007 r. nie uzyskał Skarżący przychodu z tytułu realizacji transakcji forex. Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że środki zainwestowane prze Skarżącego były gromadzone na zbiorczym rachunku Spółki, co skutkuje tym, iż nie jest możliwe ustalenie daty ewentualnego poniesienia wydatku i związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem tak długo jak nie wystąpi przychód nie można mówić o poniesieniu kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Koszty uzyskania przychodu nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze są związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła i mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych mogą być uwzględnione jako koszt w przypadku: realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z praw, odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe dysponowały danymi umożliwiającymi prawidłowe rozliczenie podatku w spornej kwestii transakcji Skarżącego z firmą I., przekazanymi temu organowi przez syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania i analizy przedsiębiorstw, Pani J. O. na okoliczność ustalenia wysokości ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2007 dla klientów, którzy zawarli umowę z firmą I. (k. 87-95 akt administracyjnych). Analiza w/w opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, potwierdza, że do roku 2007, jak już wskazano powyżej, Strona zainwestowała łącznie 2.000.000 zł. Natomiast wypłaciła w tym okresie łącznie 146.200 zł. Strona w trakcie postępowania podatkowego również nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia wydatku związanego z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Pismami z dnia 10 i 22 czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia umowy świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej z I. E. D. i Spółka, sp. jawna, dowodów potwierdzających przepływy środków pieniężnych pomiędzy Skarżącym a firmą I., miesięcznych raportów wystawianych przez I. E.D. i Spółka, sp. jawna w ramach zawartej umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego oraz innych dowodów, będących w posiadaniu Strony mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na wezwanie Strona przedstawiła umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartą z I., potwierdzenia przelewów do I. na łączną kwotę 2.000.000,00 zł, miesięczne raporty wystawiane przez I. za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty i marzec 2007 r. oraz wyciągi bankowe. Nie było więc podstaw, w ocenie Sądu, do kwestionowania korekty PIT-8C sporządzonej przez Syndyka zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego. Należy przypomnieć, iż z opinii biegłego bezspornie wynikało, że rozliczenia księgowe I., zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. I. w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzał nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex. I. błędnie informował klientów o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowałoby zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo, że w rzeczywistości tegu zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała dokonanie wypłat do jej wysokości. Zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej (ujemny stan depozytu). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że nie mogła również wystąpić u Skarżącego strata, którą jest zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a uzyskanym przychodem. Sąd podziela ponadto pogląd organu podatkowego, iż prawidłowe jest twierdzenie Strony, iż w związku z zainwestowaniem środków na pośrednictwem firmy I., Skarżący w sensie ekonomicznym poniosła stratę. Utrata depozytów nastąpiła ostatecznie po wypłacie przez syndyka w 2010 r. kwoty 13.690,31 zł przypadającej Stronie z masy upadłości. Zatem dopiero w roku 2010 stało się jasne, że roszczenia Strony nie zostaną zaspokojone w pełnej wysokości. Jednak strata ta nie może być utożsamiana ze stratą, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. występuje w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu przekraczają kwotę przychodów uzyskaną w roku podatkowym. Zgodzić się należy z organem, że o tym, iż strata za rok 2007 w sensie podatkowym nie wystąpiła świadczy również fakt, iż w postępowaniu upadłościowym istniały roszczenia Skarżącego wobec Spółki I.. Skarżący w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, które pojawiły się w działalności Spółki I., w tym fałszowaniem dokumentacji, miał prawo domagać się od upadłej Spółki zwrotu powierzonych jej środków. W przypadku zaś zawarcia kontraktu na transakcje na rynku forex, osoba zawierająca ten kontrakt bierze na siebie ryzyko z nim związane, a w przypadku wystąpienia straty na transakcji, nie może mieć roszczenia do pośrednika. Wszystkie te okoliczności przesądziły o tym, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związana z nimi strata w związku z inwestowaniem przez Skarżącego swoich środków za pośrednictwem firmy I. w 2007 r. nie wystąpiły. Odnosząc się z kolei do załączonych do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 14 lutego 2014 r. miesięcznych raportów wystawianych przez firmę I. za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty i marzec 2007 r., zauważenia wymaga, iż dokumenty te były znane organom podatkowym, na etapie postępowania podatkowego, bowiem Skarżący je przedstawił. Natomiast, zestawienia wysokości depozytu na koniec poszczególnych miesięcy dla Skarżącego stanowi załącznik do, włączonej do akt sprawy przez organ podatkowy, opinii biegłego z dnia 31 stycznia 2008 r. (k.96 akt administracyjnych). Kserokopię tego dokumentu pełnomocnik Skarżącego otrzymał od organu pierwszej instancji w dniu 23 sierpnia 2011 r. (k. 132 akt administracyjnych). Co do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP - w ocenie Sądu nie zostały naruszone te przepisy. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej z zachowaniem praw Skarżącego. W świetle powyższego skarga jest bezzasadna. Orzekające w tej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.