III SA/Wa 1675/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę Pismem z dnia 29 października 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2012 r., Pan W. K. (dalej "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ekwiwalentu pieniężnego za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżącemu służy prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnych wchodzących w skład zasobu własności rolnej Skarbu Państwa. Prawo pierwszeństwa przysługuje Skarżącemu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 ze zm.), jako spadkobiercy poprzedniego właściciela nieruchomości, J. K. , dziadka Skarżącego, na podstawie następującego wywodu: po J.K. - spadek nabył ojciec Skarżącego Z. K. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. , Wydział [...] Cywilny z dnia [...] listopada 1991 r. Z kolei Skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] maja 1991 r. nabył spadek po ojcu Z.K.. Skarżący dniu [...] grudnia 2010 r. zawarł z K.K., która jest dzierżawcą nieruchomości, od Agencji Nieruchomości Rolnych umowę, na mocy której Skarżący zrzekł się swego prawa pierwszeństwa w stosunku do dzierżawcy oraz zobowiązał się nie wykonać uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa pierwszeństwa, aby umożliwić dzierżawcy nabycie nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych. Natomiast, dzierżawca w zamian za to zrzeczenie się prawa pierwszeństwa przez Skarżącego zobowiązał się zapłacić mu wynagrodzenie w dwóch równych ratach na jego konto bankowe, a mianowicie: pierwsza rata w kwocie 700.000 zł płatna w terminie 14 dni od dnia nabycia przez dzierżawcę nieruchomości od Agencji Własności Rolnej, druga rata wynosząca 700.000 zł, płatna w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia niniejszej umowy. W dniu 7 czerwca 2011 r. Skarżący otrzymał od dzierżawcy I ratę w kwocie 700.000 zł na swoje konto bankowe przelewem. Po otrzymaniu przelewu, w dniu 5 lipca 2011 r. Skarżący wypełnił zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku, w którym wskazał nabycie prawa pierwszeństwa w nabyciu ww. nieruchomości określając wartość tego prawa jako I raty w wysokości 700.000 zł. Urzędniczka US nie przyjęła tego zeznania i oświadczyła, że Skarżący powinien złożyć wniosek o wydanie zaświadczenia, dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Skarżący złożył taki wniosek i otrzymał na swój adres zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r. stwierdzające, że po ojcu Skarżącego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło wskutek przedawnienia wobec czego nie ma przeszkód na ujawnienie nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Zaświadczenie wydano na wniosek strony zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej "u.p.s.d."). Pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia poprzez: - doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie: - czy prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej przewidziane w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19.10.1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 ze zm.) wchodziło w skład masy spadkowej, jako prawo majątkowe, które odziedziczył Skarżący, - na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej Skarżący nabył ekwiwalent pieniężny, - dokładne sprecyzowanie pytania podatkowego, które winno być przyporządkowane do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, - przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania podatkowego. Skarżący pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. doprecyzowując stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez jednoznaczne wskazanie, że: - prawo pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej, przewidziane w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, wchodzi w skład masy spadkowej, jako prawo majątkowe, które odziedziczył Wnioskodawca; - Skarżący nabył ekwiwalent pieniężny, za zrzeczenie się tego prawa pierwszeństwa, na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia [...] grudnia 2010 r. Ponadto Wnioskodawca sprecyzował pytanie podatkowe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania podatkowego. Ponadto Skarżący sprecyzował pytanie podatkowe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania podatkowego. Skarżący zadał następujące pytanie. Czy ekwiwalent pieniężny, uzyskany za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa, przewidzianego w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, odziedziczonego po poprzedniku prawnym, podlega przepisom art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.? Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że na spadkobierców przechodzą jako wchodzące w skład masy spadkowej, a więc podlegają dziedziczeniu tylko prawa majątkowe w odróżnieniu od praw niemajątkowych (osobistych). Skoro art. 29 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa stanowi wprost, że: "Pierwszeństwo służy byłemu właścicielowi lub jego spadkobiercom", to oznacza, że podlega ono dziedziczeniu. Jest więc prawem majątkowym, wchodzącym w skład masy spadkowej. Ekwiwalent pieniężny, uzyskany za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa, stanowi niejako substrat tego prawa. Ekwiwalent ten podlega więc przepisom art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Prawami majątkowymi i to dziedzicznymi, chociaż nie zbywalnymi inter vivos, tj. w drodze czynności prawnej pomiędzy osobami żyjącymi, są prawo odkupu i prawo pierwokupu (art. 595 § 1 i art. 602 k.c.). Podobnie w przypadku pierwszeństwa możemy operować pojęciem uprawnienia - prawa podmiotowego, skoro korelatem pierwszeństwa jest określony obowiązek, a naruszenie tego obowiązku (sprzedaż bez zachowania pierwszeństwa) może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej Tak więc pierwszeństwo jest uprawnieniem służącym pierwotnemu właścicielowi nieruchomości jego spadkobiercom, a więc prawem majątkowym. Jest to wprawdzie prawo niezbywalne w obrocie między osobami żyjącymi, ale jako prawo majątkowe przechodzi na spadkobierców, a więc podlega dziedziczeniu. Skarżący wskazał, że jest to wprost potwierdzone w art. 29 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, który stanowi, że "Pierwszeństwo służy byłemu właścicielowi lub jego spadkobiercom". Skarżący dodał, że skoro prawo pierwszeństwa jest prawem majątkowym, to stosuje się do niego przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem podlega dziedziczeniu. Skarżący zaznaczył, że specyfika prawa pierwszeństwa jest z reguły trudność określenia w momencie składania zeznania podatkowego, a więc niejako z góry, jego wartości, a to ze względu na rzadkość jego występowania, a co za tym idzie niemożność z reguły jego oszacowania metodą porównawczą. Tak więc, jego wartość materializuje się - co do określenia w konkretnej kwocie - dopiero wtedy, gdy w zamian za jego zrzeczenie się uprawniony (tutaj Skarżący jako spadkobierca byłego właściciela) otrzymuje konkretny ekwiwalent pieniężny, odpowiadający wartości prawa pierwszeństwa. Stąd też Skarżący zgłosił wniosek o wydanie zaświadczenia, dot. zobowiązania podatkowego z tytułu spadku dopiero, gdy znał konkretną wartość prawa pierwszeństwa określonego w umowie z Panią K. . W konkluzji Skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym wypełnił wszelkie ciążące na nim zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ podatkowy przytaczając treść art. 922 § 1 tej ustawy uznał, że z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie odszkodowania. W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jej indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej. Dalej organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 2 ustawy podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Organ podatkowy mając powyższe na uwadze wskazał, że nabycie prawa majątkowego w drodze spadku jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie prawa majątkowego. Organ podatkowy zaznaczył, iż ekwiwalent pieniężni za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej, jak wskazał Skarżący, uzyskał na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc w dacie otwarcia spadku, ekwiwalent ten nie istniał. Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. wypłata Skarżącemu ekwiwalentu pieniężnego uzyskanego za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej, przewidzianej w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa odziedziczonego po poprzedniku prawnym, nie została wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. A zatem, wypłata opisanego w stanie faktycznym ekwiwalentu nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pomimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zrzeczeniem się pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości rolnej przez Skarżącego, w stosunku do dzierżawcy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, za co Skarżący otrzymał wynagrodzenie pieniężne, ale wynagrodzenie to wyrażone w pieniądzu, odpowiadało właśnie wartości rynkowej pierwszeństwa, jako prawa majątkowego. Wartość rynkowa pierwszeństwa istniała już w chwili otwarcia spadku, a nie powstała dopiero w chwili zawarcia umów) cywilnoprawnej. To, że wartość ta może być niekiedy trudna do wyceny w momencie otwarcia spadku, ze względu np. na rzadkość występowania pierwszeństwa na rynku, a co za tym idzie trudności z oszacowaniem jego wartości tzw. metodą porównawczą, to nic znaczy że wartość ta nie istnieje. Pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości posiada bowiem wartość samoistną- dającą określić się w pieniądzu, powstałą w momencie otwarcia spadku, gdy przybiera formę prawa podmiotowego majątkowego (uprawnienia), służącego spadkobiercom. Wynagrodzenie za zrzeczenie się pierwszeństwa stanowi jedynie jego ekwiwalent pieniężny, tak jak cena jest ekwiwalentem wartości rzeczy przy umowie kupna-sprzedaży, co nie oznacza wcale, że wartość rzeczy nie istnieje póki nie dojdzie do obrotu nią na rynku. Zdaniem Skarżącego nietrafne jest też, twierdzenie organu, że nabycie prawa majątkowego w drodze spadku jest - pod względem prawnopodatkowym - odrębną czynnością od realizacji tego prawa. Zasada ta ma rzeczywiście zastosowanie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, do sytuacji, gdy nastąpiło nabycie prawa w drodze dziedziczenia, a następnie jego zbycie, np. w odniesieniu do nieruchomości przed 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tutaj wszakże, nie mamy do czynienia ze zbyciem pierwszeństwa, bo nie przechodzi ono na inną osobę, gdyż jest ono z natury swej. - jak wspomniano wyżej - niezbywalne, a ze zrzeczeniem się przez Skarżącego z korzystania z niego w stosunku do dzierżawcy. Skarżący nie zrzekł się przy tym pierwszeństwa generalnie - in abstractio, lecz zobowiązał się tylko, jak czytamy w umowie: ,.nie wykonywać przysługującego mu prawa pierwszeństwa, aby umożliwić dzierżawcy nabycie majątku Dobrojewo. Nie można więc tego swoistego zrzeczenia się pierwszeństwa traktować, jako zbycia, pod względem prawnopodatkowym rozdzielając moment nabycia prawa (chwila otwarcia spadku) od momentu jego zbycia, ponieważ zbycie tu nie występuje, a prawo podatkowe nie dopuszcza stosowania analogii. Dodatkowo Skarżący za nieuzasadniony uznał argument podniesiony przez Organ, wedle którego ekwiwalent pieniężny uzyskany za zrzeczenie się pierwszeństwa nie został wymieniony, jako czynność podlegająca przepisom art. 1 ust. 1 u.p.s.d., a zatem wypłata tego ekwiwalentu nie podlega przepisom tej ustawy. Należy tu bowiem wskazać, że art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zawiera normę ogólną, zgodnie z którą podatkowi od spadków i darowizn podlega m. in. nabycie je własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Mamy tu do czynienia z uregulowaniem niejako równoległym do formuły sukcesji generalnej, przewidzianej w art. 922 § 1 kodeksu cywilnego, stanowiącym, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Skoro pierwszeństwo jest prawem majątkowym, zaś ekwiwalent pieniężny, za zrzeczenie się pierwszeństwa jest jego materialnym substratem, mieści się on więc w pojęciu prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu, o którym generalnie mowa w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. i nie musi być dodatkowo, explicite, w tym przepisie wymieniany. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej "u.p.p.s.a."). Istota zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadza się do trafnego zdaniem Sądu stwierdzenia, że nabycie prawa majątkowego w drodze spadku nie jest tożsame w świetle przepisów prawa podatkowego z realizacją tego prawa i uzyskaniem z tej czynności przychodu (dochodu). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko, prezentowane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 1994 r., SA/Po 3190/93, ONSA 1995/4/158, oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 725/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odróżnić bowiem należy nabycie w drodze dziedziczenia prawa majątkowego od rozporządzenia nim za wynagrodzeniem. Formę rozporządzenia prawem stanowią bowiem także czynności prawne, których celem i bezpośrednim skutkiem jest zniesienie (unicestwienie) określonego prawa majątkowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie - tytułem m.in. dziedziczenia - przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 922 k.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV kodeksu cywilnego. Przepis ten nie zawiera więc ścisłej definicji spadku, lecz podaje ogólne wskazówki, na których ma się opierać rozstrzygnięcie, czy dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku (J. Piątowski, H. Witczak, J. Kawałko (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 49-50). Przyjmuje się cztery kryteria tego zaliczenia, a mianowicie dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku, jeżeli: 1) ma charakter cywilnoprawny; 2) ma charakter majątkowy; 3) nie jest ściśle związane z osobą zmarłego; 4) nie przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (A. Kidyba (red.), E. Nezbecka, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, LEX 2012, tak też E. Skowrońska Bocian, Prawo spadkowe, C.H. Beck. Warszawa 2000, s. 10). Co do zasady do spadku nie należą majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego), także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie. Jako przykład można podać art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), na podstawie którego do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (szerzej J. Piątowski, H. Witczak, J. Kawałko (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 51-55). Judykatura uznaje jednak, że prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego przechodzi na jego spadkobierców (uchwała SN z dnia 21 marca 1996 r., III AZP 39/95, OSN 1996, nr 19, poz. 280; szerzej J. Piątowski, H. Witczak, J. Kawałko (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 53). Tak więc nie wszystkie prawa i obowiązki mające swoje źródło w innych stosunkach prawnych zostają wyłączone ze spadku (A. Kidyba (red.), E. Nezbecka, Op. cit.) Stąd Sąd rozważył charakter prawny prawa pierwszeństwa wynikającej z art. 29 ust. 1 pkt 1 z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 Nr 231, poz. 1700 ze zm.). Dla jasności wywodu należy wskazać, że ww. przepis stanowi, że pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu (Własności Rolnej Skarbu Państwa) po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r. Jak wskazano w orzecznictwie pierwszeństwo polega na wskazaniu przez ustawodawcę podmiotów mających pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości i tym samym eliminujących inne podmioty ubiegające się o tę samą rzecz, wyraża się zatem w zakazie zadysponowania przez właściciela jego rzeczą w sposób naruszający to pierwszeństwo (por. uzasadnienie Uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1992 r., III CZP 62/92, OSNCP 1992, oraz Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2006 r., III CZP 121/06). Tym samym uprawnienie właściciela do rozporządzania rzeczą podlega ustawowemu ograniczeniu wyrażającemu się w ograniczeniu wyboru drugiej strony przyszłej - i ewentualnej - umowy sprzedaży; właściciel, który zamierza zbyć własność nieruchomości obowiązany jest zawiadomić o tym wskazane w ustawie osoby, a jeżeli tego nie uczyni, narażony jest na sankcje, np. w postaci powstania obowiązku naprawienia szkody (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2008 r., III CZP 95/08). Uwzględniając powyższe Skład orzekający w tej sprawie uznał więc, że prawo pierwszeństwa to szczególne prawo majątkowe stanowiące składnik mienia uprawnionego. Ma ono charakter cywilnoprawny, bowiem dotyczy relacji pomiędzy równorzędnymi podmiotami (osoba fizyczna – Skarb Państwa) mimo że jego źródłem jest ustawa. Ma także wymiar majątkowy, jest bowiem związane z ekonomicznym interesem uprawnionego (o czym zaświadczają okoliczności faktyczne niniejszej sprawy). Jako takie zaś wchodzi do spadku, nie należy bowiem do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą spadkodawcy. Do takich praw zaliczane są te, które mają na celu zaspokojenie interesu indywidualnego zmarłego lub jego indywidualnych potrzeb, jak na przykład roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę czy prawo do alimentów. Konsekwencją uznania majątkowego charakteru wskazanego uprawnienia jest to, że wchodzi ono do spadku. Skoro tak, to zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustala się na podstawie stanu tych rzeczy i praw w dniu ich nabycia oraz ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jest to najważniejsza zasada podatku od spadków i darowizn (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010). W takim stanie rzeczy późniejsza realizacja nabytego w drodze dziedziczenia prawa (także jego zrzeczenie się za wynagrodzeniem) nie wywiera skutków na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn. Skoro zaś wypłata spadkobiercom przedmiotowego ekwiwalentu nie stanowi czynności podlegającej przepisom u.p.s.d., to stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosowania w sprawie nie znajduje bowiem wyłączenie stosowania tych przepisów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku