III SA/Wa 1686/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę W dniach od 6 grudnia 2007 r. do 21 grudnia 2007 r. w M. S.A. w upadłości (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca", "M. S.A.") przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Decyzją z [...] maja 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 3.470.886,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 19 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał [...] lutego 2009 r. postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania z 19 maja 2008 r. z uwagi na wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego polegającą na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi zamiast Spółce. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe. Na podstawie materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, stwierdził w decyzji z [...] czerwca 2009 r., że Spółka: I. Zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 9.260,98 zł poprzez nieujęcie w zadeklarowanych przychodach faktury nr [...] z 8 lutego 2002 r. na kwotę netto 9.260,98 zł, VAT 648,27 zł z tytułu sprzedaży płytek ceramicznych na rzecz Pani B. S., zaewidencjonowanej w ciężar konta 707 Sprzedaż usług z działalności pomocniczej. W ocenie organu, stanowi to naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "updop". II. Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.562.499,22 zł, na którą składają się następujące zdarzenia gospodarcze: - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 307.736,57 zł, co do których nie okazano dowodów wpłaty środków pieniężnych na rachunek Funduszu w równowartości tych odpisów. Zdaniem organu podatkowego stanowi to naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop. - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.041.100,00 zł. dotyczących nabycia usług doradczych od "J." Firmy Usługowo-Handlowej A. G. - dalej jako: "J.". Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że w/w usługi doradcze zostały faktycznie wykonane przez J., nie wyjaśniła jakie konkretne usługi zostały wykonane i jaki jest ich związek z przychodami. Brak jest ponadto dowodów wskazujących na zakres wykonanych prac. Organ wskazał także, iż w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2006 r. określającej Panu A. G. stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 r. stwierdzono, że transakcje wynikające z wystawionych na rzecz Spółki faktur na łączną kwotę 1.041.000,00 zł są transakcjami fikcyjnymi. Z tego względu organ podatkowy stwierdził, że powyższy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot w łącznej wysokości 22.190,16 zł na podstawie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., z tytułu: a) kosztu szkolenia w kwocie netto 14.590,16 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z 11 września 2002 r. o treści: Udział pracowników firmy w seminarium: "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim", wystawionej przez E. Sp. z o.o. Organ wskazał, iż Spółka nie wskazała miejsca i daty, w którym odbyło się szkolenie, osób które ostatecznie w nim uczestniczyły, jego zakresu i programu seminarium. W ocenie organu wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. b) zakup łodzi motorowej Atol w kwocie netto 7.600,00 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2002 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży łodzi motorowej Atol. W ocenie organu, Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie związku poniesionego wydatku z przychodami, jak również nie przedstawiła dowodów w tym zakresie. Zdaniem organu powyższy wydatek nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 191.572,49 zł dotyczącej utrzymania kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C." w N.. Nawiązując do treści umowy zawartej między Spółką a E. Sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził, że E. Sp. z o.o. jako administrator powinien pokrywać drobne koszty napraw i bieżące utrzymanie ośrodka. Przedmiotowe koszty w w/w kwocie dotyczące utrzymania kompleksu "C." nie stanowią – w jego ocenie - na podstawie art. 15 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając ww. decyzję określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 3.470.886,00 zł. Spółka pismem z 15 lipca 2009 r. wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 15 ust 1 updop poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, 2. art. 120 oraz art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Stronę w toku postępowania. 3. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop, poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do kwestii kosztów dotyczących nabycia usług doradczych od "J." Firmy Usługowo - Handlowej A. G. organ stwierdził, iż w ciężar konta 502-290-03-27 Koszty podstawowej działalności usługowej / W./ KGR 3 / Usługi doradztwa i koordynacji, zostały zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury VAT wystawione przez J., o treści: "Dotyczy umowy z dnia 17.02.2001 r." na łączną kwotę netto 1.041.000,00 zł. Faktury te zostały zaewidencjonowane również na koncie 202-01-03478 - Rozrachunki z dostawcami krajowymi z tytułu zakupu usług "J." Firma Usługowo-Handlowa oraz 402-07 Usługi budowlane i 402- 08. Organ wskazał, iż w trakcie kontroli została przedłożona umowa z 17 lutego 2001 r. zawarta pomiędzy Spółką a J. w związku z zamiarem złożenia przez J. oferty w przetargu ogłoszonym przez Gminę W. na "wyłonienie Wykonawcy zadania inwestycyjnego nr III "Budowa ulicy W. na odcinku od ul. W. do ul. N.", wchodzącego w skład przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. "budowa Trasy S. w W.". Spółka okazała także umowę nr 4/2001/Bims/RP z 25 kwietnia 2001 r. na wykonanie Robót Inżynieryjno-Budowlanych, Zadanie Inwestycyjne na wyłonienie wykonawcy pn. "Budowa Trasy S." w W. zawartą pomiędzy Gminą W. a Spółką (Wykonawca). Zgodnie z umową, na podstawie rozstrzygniętego przetargu Wykonawca przyjął do wykonania realizację zadania inwestycyjnego Nr III pn. "Budowa ulicy W. na odcinku od ul. W. do ul. N." wchodzące w skład przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. "Budowa Trasy S." w W.. Ponadto Spółka okazała 2 Świadectwa Przejęcia Robót do kontraktu nr [...] z 25 kwietnia 2001 r., tj. z dnia 18 września 2002 r., w którym potwierdzono, że roboty zostały ukończone zgodnie z kontraktem oraz z 3 października 2005 r. dot. odcinka Robót: "Budowa kanalizacji technicznej wtórnej oraz kabla OTK" wchodzących w skład Zadania Nr III inwestycji pn. "Budowa Trasy S." w W., Etap II, w którym potwierdzono, że roboty zostały przyjęte do użytkowania przez Zamawiającego w dniu 26 października 2004 r. Spółka przedłożyła także 4 Protokoły Odbioru Wykonanych Robót, opisane jako "Konsultacje specjalistyczne-budowlane". W trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie okazała zleceń, o których mowa w § 6 pkt 1 umowy z dnia 17 lutego 2001 r., ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez J.. Postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. kontrolujący wyznaczyli Spółce termin do 18 grudnia 2007 r. na przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług w ramach transakcji z "J." w związku z umową z dnia 17 lutego 2001 r. oraz złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie usług faktycznie wykonywanych przez J. na zlecenie Spółki w 2002 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. Syndyk masy upadłości, odpowiadając na ww. postanowienie, poinformował że zostały udostępnione dla kontrolujących wszystkie posiadane przez Spółkę dokumenty na ten temat. Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie podjął również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Pismem z 7 kwietnia 2009 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.041.000,00 zł dotyczących nabycia usług od "J." Firmy Usługowo- Handlowej, w szczególności ich związku z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. W odpowiedzi na wezwanie Pełnomocnik pismem z 8 maja 2009 r. wskazał na dowody znane już organom podatkowym, przedkładane przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego. W dniu 21 marca 2008 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego decyzja z [...] listopada 2006 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Panu A. G. stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 r., stwierdzając, że transakcje wynikające z wystawionych na rzecz Spółki faktur na łączną kwotę 1.041.000,00 zł są transakcjami fikcyjnymi. W postępowaniu tym udział brała Skarżąca, która udzieliła informacji, że J. wykonywała na zlecenie Spółki usługi w zakresie: - przygotowania oferty zgodnej ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia do przetargu z Zamówień Publicznych, - wyszukania dostawców technologii i materiałów, - konsultacje harmonogramów, koordynacji dostaw, optymalizacji kosztów, zawieranych umów z dostawcami materiałów i usług. Wyjaśniła ona, iż wszelkie kontakty w przedmiocie realizacji umowy były dokonywane bezpośrednio ze Zleceniobiorcą. Zgodnie z § 6 B umowy z dnia 17 lutego 2001 r. Zleceniobiorca miał prawo do zaangażowania osób trzecich (podwykonawców) do realizacji przedmiotu umowy po uzyskaniu zgody Zamawiającego. Zgoda na zaangażowanie podwykonawców została udzielona. Spółka wyjaśniła, iż nie można wykluczyć, że Zleceniobiorca korzystał z pomocy osób trzecich w realizacji przedmiotu umowy. Spółka na udokumentowanie współpracy z J. przesłała kserokopie: umowy z dnia 17 lutego 2001 r., faktur wystawionych przez firmę "J." (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz protokołów odbioru wykonanych robót. Pan A. G. przesłuchany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność świadczenia usług dla M. S.A. zeznał, że w ramach wykonywania zadań na rzecz Spółki sprawdzał dokumentację pod względem kompletności i jakości, wykonywał konsultacje i projekty rozwiązań technicznych, badanie rynku w zakresie korzyści ekonomicznych przy zakupie materiałów oraz korzystał w zakresie wiedzy fachowej z konsultacji inż. Architekta Pana E., wiek ok. 55 lat, nazwiska którego nie pamięta. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z [...] listopada 2006 r. stwierdził, że transakcje wynikające z w/w faktur wystawionych na rzecz Spółki są transakcjami fikcyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w celu wyjaśnienia kwestii dotyczącej wykonania przedmiotowej usługi przez J. przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: Pana L. H. i Pani M. K., które zostały wskazane przez Spółkę jako odpowiedzialne za realizację umowy z J.. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki oraz zeznaniom świadków, że J. świadczyła na rzecz Spółki sporne usługi, gdyż Spółka nie potrafiła wykazać śladów materialnych wykonywania tych usług przez J. ani ewentualnych efektów zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy. W związku z tym organ podatkowy uznał, że wydatki w łącznej wysokości 1.041.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt zawarcia umowy, wystawienia faktur, otrzymania protokołów odbioru bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana przez J., nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Na wskazanych przez Stronę dowodach (fakturach i protokołach) widnieją ogólnikowe opisy: "Dotyczy umowy z dnia 17.02.2001 r." i "Konsultacje specjalistyczne - budowlane (zgodnie z par. 6A z dn. 17.02.2001 r.)". W ocenie organu odwoławczego, również zeznania świadków, nie dowodzą wykonania usługi przez J.. Wskazał, iż po przeanalizowaniu zeznań świadków dokonał ich oceny oraz stwierdził w decyzji, że z zeznań L. H. jak i M. K. wynika, że nie posiadają wiedzy o ww. firmie i nie znają A. G.. W ocenie organu, zeznania świadków oparte są na przypuszczeniach np. L. H.: "...takiej umowy nie pamiętam, ale z mojej praktyki wynika, że taka umowa mogła być podpisana", Pani K.: "Jeżeli wynika to z dokumentów M. to tak" - odpowiedź na pytanie, czy Firma "J." świadczyła usługi na rzecz M.), a nie na konkretnej wiedzy na temat J., przedmiotu jej działalności oraz umowy z 17 lutego 2001 r. i jej realizacji. Pan H. wyraźnie zeznał, że nie zna J. ani jej właściciela Pana A. G. i nie jest mu znana umowa z 17 lutego 2001 r. Nie jest mu również znany "Protokół odbioru wykonanych robót" sporządzony w dniu 5 kwietnia 2002 r., na którym widnieje podpis "Kierownik Działu Produkcji Z-ca Naczelnego Inżyniera mgr Inż. L. H.". Pan H. stwierdził, że nie jest w stanie stwierdzić czy ten dokument podpisywał, aczkolwiek podpis jest podobny. Odnośnie zeznań Pani K., z których wynika, że w trakcie pracy w Spółce widziała umowę z dnia 17 lutego 2001 r. okazaną jej podczas przesłuchania oraz protokoły odbioru wykonanych robot, organ stwierdził, że fakt ten nie przesądza o tym, że umowa została wykonana przez J.. Z jej zeznań wynika, że nie posiada wiedzy odnośnie samej realizacji umowy, a jej zeznania w tym zakresie opierają się na przypuszczeniach. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota 1.041.000,00 zł nie stanowi w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. wskazał, iż w decyzji organu I instancji spośród wydatków poniesionych na rzecz E. Sp. z o.o. zostały zakwestionowane wyłącznie koszty szkolenia oraz zakupu łodzi motorowej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka zawarła w 7 maja 2001 r. z E. Sp. z o.o. (Zleceniobiorca) umowę dotyczącą zlecenia administrowania terenem oraz nieruchomościami znajdującymi się w N.. Z akt sprawy wynika, że na koncie 405 Spółka zaewidencjonowała jako koszt szkolenia kwotę netto 14.590,16 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 11 września 2002 r. o treści: Udział pracowników firmy w seminarium: "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim" wystawionej przez E. Sp. z o.o. Do faktury załączono wykaz pracowników zgłoszonych do wzięcia udziału w seminarium. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że na podstawie wyżej przytoczonej umowy E. Sp. z o.o. zobowiązana była do organizowania szkoleń i kursów żeglarskich, motorowodnych i windsurfingowych. Wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 kwietnia 2009 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z w/w faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o., w szczególności dowodów potwierdzających wykonanie usługi i jej związku z przychodami. Spółka w odpowiedzi przesłała pismo z 8 maja 2009 r., i załączyła umowę z dnia 7 maja 2001 r., fakturę VAT Nr [...] wystawioną przez E. Sp. z o.o. oraz wykaz pracowników zgłoszonych do wzięcia udziału w seminarium. Organ zauważył, że na podstawie umowy z 7 maja 2001 r. E. Sp. z o.o. zobowiązana była do organizacji szkoleń i kursów żeglarskich, motorowodnych i windsurfingowych. Zatem tematyka przedmiotowego szkolenia, tj. "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim" wykraczała poza zakres niniejszej umowy. Spółka nie przedłożyła żadnej innej umowy z E. Sp. z o.o. w tym zakresie oraz nie przedstawiła żadnych innych dowodów, np. programu seminarium, daty jego odbycia i miejsca, listy osób, które faktycznie w nim uczestniczyły (przedstawiony wykaz dot. pracowników zgłoszonych do wzięcia udziału w seminarium). W związku z powyższym, w ocenie organu, brak jest dowodów, że sporne szkolenie faktycznie się odbyło a sama tematyka szkolenia wykraczała poza zakres umowy z dnia 7 maja 2001 r. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wydatki ponoszone na organizację szkoleń stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania, które stanowi podstawę zweryfikowania ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i potencjalnego ich wpływu na osiąganie przychodów. Przedstawione przez Spółkę dowody, nie dowodzą zasadności zaliczenia kwoty 14.590,16 zł do kosztów uzyskania przychodów w myśl ww. przepisu. Ponadto organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że na koncie 769-08 i 799-33 zaewidencjonowana została kwota netto 7.600,00 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2002 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki łodzi motorowej Atol. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z dokonanym przez organ I instancji rozstrzygnięciem, tj. brakiem podstawy do uznania w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup łodzi gdyż Spółka nie wykazała związku kosztu z prowadzoną działalnością i ewentualnego wpływu wydatku na przychody Spółki. Organ wyjaśnił, iż z umowy z 7 maja 2001 r. wynika, że Zleceniodawca (Spółka) zobowiązany jest do wyposażenia portu w sprzęt do uprawiania sportów wodnych. W opisanym stanie faktycznym mamy zaś do czynienia z odwrotną sytuacją, to Zleceniobiorca (E.) "wyposażył" Zleceniodawcę w sprzęt do uprawiania sportów wodnych, sprzedając Spółce łódź motorową Atol. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zakup łodzi motorowej w ww. kwocie stanowi zakup środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, o ile jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Spółka nie wykazała związku dokonanego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest zatem uzasadnienia do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu zarówno w formie odpisów amortyzacyjnych jak też bezpośrednio. Odnosząc się do kwestii kosztów dotyczących utrzymania kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C." organ wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na koncie 505 Koszty działalności pozostałej, zgrupowano koszty w kwocie 243.086,77 zł dotyczące utrzymania kompleksu rekreacyjno- wypoczynkowego "C.". Na powyższe konto przeksięgowano wydatki dotyczące m.in.: zużycia energii elektrycznej, wody, podatku od nieruchomości, amortyzacji sprzętu wypoczynkowego i innych wydatków oraz czynszu dzierżawnego. Z wydruku konta "505" wynika, że w jego ciężar księgowano m.in. wydatki dotyczące zakupu drobnych materiałów budowlanych i innych. Organ wskazał, iż w wyniku analizy zapisów na kontach 702 "Sprzedaż usług działalności podstawowej" i 707 "Sprzedaż usług działalności pomocniczej", nie stwierdzono przychodu z tytułu wynajmu E. Sp. z o.o. ośrodka rekreacyjno - wypoczynkowego "C.". W trakcie kontroli podatkowej Spółka wzywana była do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przeznaczenia ww. ośrodka oraz wykazania związku przyczynowego poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem jednak nie udzieliła ona wyjaśnienia w powyższym zakresie. Również w postępowaniu podatkowym nie złożyła stosownych wyjaśnień ani dowodów, pomimo wezwania jej przez organ I instancji pismem z 7 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym, uznano za zasadnie zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości 51.514,28 zł, na którą składają się odpisy amortyzacyjne w kwocie 11.536,44 zł oraz zużycie energii elektrycznej o łącznej wartości 39.977,84 zł. Pozostała kwota wydatków w kwocie 191.572,49 zł dotycząca utrzymania kompleksu "C.", nie stanowi w ocenie organu kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle art. 15 ust. 1 updop. Na niniejszą decyzję, Spółka pismem z 8 czerwca 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego i proceduralnego a w szczególności: - art. 180, 187 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia decyzji istotnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym nie wskazaniu przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wiarygodności faktom opisanym w zeznaniach świadków odebranych w toku postępowania; - art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "upun", poprzez prowadzenie postępowania wobec Spółki pomimo faktu, iż zostało ono wszczęte przeciwko Spółce przed dniem ogłoszenia jej upadłości, a wierzytelność wynikająca z decyzji kończącej ww. postępowanie podlega zaspokojeniu z masy upadłości, przy czym, nie została jeszcze stworzona lista wierzycieli; - art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów; - art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updop, poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W uzasadnieniu skargi Spółka odniosła się do następujących zagadnień: 1. Nabycie usług doradczych od "J." Firmy Usługowo-Handlowej A. G. – W ocenie Spółki, istota usług o charakterze doradczym powoduje, iż jedynymi dowodami świadczącymi o ich wykonaniu jest osiągnięty efekt, wystawiona faktura oraz protokoły dokumentujące przedstawienie przez Zleceniobiorcę Zleceniodawcy efektów swoich prac, a także wypłacone wynagrodzenie. Jej zdaniem wszystkie te okoliczności wykazują, iż usługi zostały przez J. wykonane. Spółka zarzuciła, iż organ odwoławczy dokonał selekcji okoliczności stanowiących podstawę do wydania skarżonego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym pominięciu części zeznań świadczących na korzyść Spółki gdyż w zeznaniu Pana L. H., jak i w zeznaniu Pani M. K. padały stwierdzenia wskazujące na konieczność zakupu specjalistycznych usług o charakterze konsultacji, które były świadczone przez J.. 2. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na podstawie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. Spółka wyjaśniła, iż działania wykonywane przez E. Sp. z o.o. polegały w szczególności na administrowaniu terenu portu Jachtowego N. wydzierżawionym przez Spółkę, która zamierzała na ww. terenie prowadzić działalność reklamowo-marketingową a także na organizowaniu dla pracowników Spółki seminarium z zakresu pokrywającego się z przedmiotem działalności Spółki. Powyższe czynności wykonywane były jako element zlecenia do wykonania którego zobowiązana była Spółka. Skarżąca wyjaśniła, iż z ekonomicznego punktu widzenia zasadnym było podzlecenie niektórych spośród ww. czynności podmiotom zewnętrznym i z tego względu wykonanie tych prac zleciła E. Sp. z o.o. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w przypadku tego typu transakcji żaden przepis prawa nie nakłada na Zleceniodawcę obowiązku ich dokumentowania w sposób szczególny. Ponadto wskazała, iż wymienione wydatki zostały poniesione na zakup przedmiotów materialnych, będących wciąż w jej posiadaniu (np. odzież i obuwie), na co uwagi nie zwrócił organ podatkowy. W jej ocenie organ również zignorował, zeznanie Pana L. H., który stwierdził, że będąc pracownikiem Spółki uczestniczył w szkoleniach i konferencjach organizowanych przez E. dla podmiotów działających w branży inwestycji drogowych. 3. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych w związku z utrzymaniem kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C.". Spółka wyjaśniła, iż ośrodek ten został wydzierżawiony między innymi w celu zapewnienia jej odpowiedniej bazy mającej spełnić funkcje o charakterze marketingowo - reklamowym. Równocześnie ośrodek ten miał służyć celom szkoleniowym. Organizowano w nim seminaria szkoleniowe dla kadry inżynierskiej jak również bieżące szkolenia dla kadry szczebla niższego. Spółka wskazała, iż nieruchomość ta - administrowana przez podmiot trzeci - była własnością Spółki i była wykorzystywana w celach reklamowo - promocyjnych. Spółka ponadto wskazała, iż dzierżawa ośrodka "C." oprócz celów szeroko pojętej opieki socjalnej Spółki nad pracownikami oraz celów reklamowych i marketingowych, nie była ukierunkowana na uzyskiwanie bezpośrednich przychodów. Te przychody Spółki miały być dopiero efektem długofalowej i sprawnej działalności reklamowej i marketingowej firmy. Spółka podkreśliła, iż ustawa updop nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z konkretnymi przychodami podatnika, a jedynie wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy, który może być pośredni, a który uzasadnia poniesienie wydatków, które w przyszłości mogą przynieść spodziewane przychody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę jako niezasadną należało oddalić. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Zgodzić się jednak należy z poglądami, wyrażonymi przez Skarżącą, iż do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter - op. cit., s. 266).Wskazać również należy, iż faktycznie obowiązujące przepisy traktujące o kosztach uzyskania przychodów nie stanowią w art. 15 updp o sposobie dokumentowania wydatków celem ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie trzeba zastosować ogólne przepisy odnoszące się do dowodzenia w postępowaniu przed organem podatkowym, w tym art. 180 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepis. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, iż niewiarygodne są twierdzenia Strony, że firma J. faktycznie świadczyła na rzecz Skarżącej sporne usługi, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania tych usług przez J. ani ewentualnych efektów zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy z dnia 17 lutego 2001 r. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż fakt zawarcia umowy, wystawienia faktur, otrzymania protokołów odbioru bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana przez,,J." Firmę Usługowo-Hamdlową A. G., nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Faktura jako dowód księgowy nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym powoływanym przez organy podatkowe, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96). Z uwagi na to, iż przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody Strona Skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 pażdziernika 2009r. sygn. akt I SA/Op 372/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.05.2008r" sygn. akt I FSK 673/07." Podkreślenia, w ślad za orzecznictwem wymaga pogląd, że art.122 O.p.nie uprawnia do nakładania na organy podatkowe nieograniczonego obowiazku poszukiwania faktów i dowodów na korzyść Strony, jeżeli nie wskazał ich sam podatnik.W rozpoznawanej sprawie Skarżąca co do wszystkich zakwestionowanych wydatków generalnie nie składała wyjaśnień na wezwanie organu, przesyłając jedynie wybiórczo dokumenty i polemizując z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe opierając się na wybranych przez siebie dowodach. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie dołożyły wszelkiej staranności w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy w tym uwzględniły wnioski dowodowe strony.Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień na okoliczność nabycia usługi od firmy “J." jednakże wyjaśnienia Strony były ogólne i lakoniczne.Sprowadzały się właściwie do polemiki z organami podatkowymi co do oceny zebranego materiału dowodowego. Zeznania świadków, o przesłuchanie których wnioskowała Strona wskazując osoby te jako odpowiedzialne ze strony skarżacej za realizację przedmiotowej usługi, również nie dowodzą wykonania usługi przez Firmę "J.". Okoliczności, na które wskazuje Strona, że w zeznaniach L. H., jak i w zeznaniach M. K. padały stwierdzenia wskazujące na konieczność zakupu specjalistycznych usług o charakterze konsultacji, nie dowodzą, że takie usługi były faktycznie świadczone przez Firmę "J.". Podkreślenia wymaga, iż L. H. jednoznacznie zeznał, że całą swoją wiedzę odnośnie Firmy "J." czerpie z okazanych mu bądź w Komendzie Policji w T. lub w Izbie Skarbowej w W. dokumentów (umowy z dnia 17 lutego 2001 r., "Protokołów odbioru wykonanych robót"). Nie wie kto był właścicielem ww. firmy i co było przedmiotem jej działalności. Po okazaniu Panu L. H. umowy z dnia 17.02.2001 r. stwierdził, że: "Ta umowa nie jest mi znana. Pamięta, że były podobne umowy z innymi kontrahentami, podobne tzn. podobne w zakresie świadczonych usług tj. pomoc w przygotowywaniu prawidłowej oferty na realizację robót drogowych." Te zeznania przeczą twierdzeniom Strony skarżącej , że spośród jej kontrahentów nie znajdowała się inna firma poza “J.", która przedmiotowe usługi mogła w roku 2002 na rzecz Spółki świadczyć. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wyczerpały dostępne im możliwości dowodowe, a rozstrzygnięcie zostało oparte na zebranym w sprawie całym materiale dowodowym, tj. również na tej jego części (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...].03.2008r.), którą Strona w złożonej skardze zupełnie pomija. Tymczasem decyzja ta potwierdza, że transakcje z wystawionych przez Pana A. G. na rzecz Skarżącej Spółki faktur na kwotę 1.041.000 zł są transakcjami fikcyjnymi. Przedstawiony wyżej materiał dowodowy uprawnia zdaniem Sądu do stwierdzenia, że w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane przez wystawcę wskazanych w decyzji faktur"J." Firmę Usługowo- Handlową A. G., a w konsekwencji kwota 1.041.000 zł nie stanowi kosztów podatkowych Skarżącej. Co do kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o.organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie koszty szkolenia oraz zakupu łodzi motorowej. Jak wynika z akt sprawy w szczególności z umowy z dnia 7 maja 2001 r. E. Sp. z o.o. zobowiązana była do organizacji szkoleń i kursów żeglarskich, motorowodnych i windsurfingowych. Zatem tematyka przedmiotowego szkolenia, tj. "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim" wykracza poza zakres niniejszej umowy. Strona nie przedłożyła żadnej innej umowy z E. Sp. z o.o. w tym zakresie. Podatnik ponadto nie przedstawił żadnych innych dowodów, np. programu seminarium, daty jego odbycia i miejsca, listy osób, które faktycznie w nim uczestniczyły (przedstawiony wykaz dotyczył pracowników jedynie zgłoszonych do wzięcia udziału w seminarium). W związku z powyższym brak jest dowodów, że sporne szkolenie faktycznie się odbyło a sama tematyka szkolenia wykracza poza zakres umowy z dnia 7 maja 2001 r. zawartej ze Zleceniobiorcą, który zobowiązał się do organizowania szkoleń i kursów o tematyce żeglarskiej, motorowodnej i windsurfingowej a nie budowlanej i drogowej. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zakupu łodzi motorowej. Skarżąca na wezwanie organu przedstawiła umowę z dnia 7 maja 2001 r. oraz fakturę VAT Nr [...] z dnia 8 lipca 2002r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży na jej rzecz łodzi motorowej “Atol". Wyjaśnień nie udzieliła żadnych w tym zakresie.Za zasadny zatem należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup łodzi zarówno jednorazowo jaki i w formie odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie wykazała bowiem związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością oraz z przychodami Spółki. Niezasadne było także zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C.": Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w toku kontroli podatkowej okazała: - umowę dzierżawy nr [...] z dnia 02.05.2001 r. zawartą z Zarządem Gminy N. na okres: 15.04.2001 r. - 15.04.2004r.; - protokół zdawczo-odbiorczy spisany w dniu 30 kwietnia 2001 r. dotyczący obiektu "C." położonego w N. przy ul. W., - umowę z dnia 7 maja 2001 r. zawartą między M. S.A. a E. Sp. z o.o, którą M. zleca E. administrowanie terenem oraz nieruchomościami znajdującymi się w N. przy ul. W. [...]; - umowę z dnia 16 lipca 2001 r. zawartą między M. S.A. (Wynajmującym) a Panem W. R. (Najemca) na wynajem na okres 18 lipca 2001 r. – 30 września 2001 r. terenu o powierzchni 1000 m2 wraz z zapleczem gospodarczym o powierzchni 15 m2 na terenie "C." z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej - wynajem gokartów, za miesięcznym wynagrodzeniem netto 500,00 plus VAT. W trakcie kontroli podatkowej Podatnik wzywany był do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przeznaczenia ww. ośrodka oraz wykazania związku przyczynowego poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. Strona nie udzieliła wyjaśnienia w powyższym zakresie. Również w postępowaniu podatkowym Strona nie złożyła stosownych wyjaśnień ani dowodów, pomimo wezwania jej przez organ I instancji pismem z dnia 7 kwietnia 2009r. Nr 1472/ROP1/4210-28/39361 /08/K/M K. Opierając się zatem na postanowieniach umowy z dnia 7 maja 2001 r. stwierdzić należy, że Zleceniodawca (Skarżąca) zobowiązała się jedynie do wyposażenia portu w sprzęt do uprawiania sportów wodnych oraz pokrywania kosztów wszelkich mediów oraz ubezpieczeń (pkt 4 lit.a i b). Pozostałe kwestie dotyczące, m.in. ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją całego sprzętu będącego w dyspozycji Zleceniobiorcy (E.), związanych z reklamą działalności na terenie objętym umową, z działalnością administracyjną, zatrudnienia pracowników - obciążają Zleceniobiorcę. W związku z tym za znajdujące związek z przychodami Spółki należało uznać jedynie wydatki w łącznej wysokości 51.514,28 zł, na którą składają się: - odpisy amortyzacyjne w kwocie 11.536,44 zł. - zużycie energii elektrycznej o łącznej wartości 39.977,84 zł - zgodnie z ww. umową , ponieważ tylko do pokrywania tych kosztów podatnik był zobowiązany (pkt 4 lit. b umowy). Pozostała kwota wydatków w łącznej wys. 191.572,49 zł dotycząca utrzymania kompleksu "C.", nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updp. Odnośnie zarzutów Strony naruszenia przepisów art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) Strona zawarła w skardze jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że naruszenie powyższego przepisu nastąpiło poprzez prowadzenie postępowania wobec Spółki pomimo faktu, iż zostało ono wszczęte przeciwko Spółce przed dniem ogłoszenia jej upadłości, a wierzytelność wynikająca z decyzji kończącej ww.postępowanie podlega zaspokojeniu z masy upadłości, przy czym, nie została jeszcze stworzona lista wierzytelności. Zarzut ten jest niezrozmialy bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż upadłość M. S.A. została ogłoszona przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych w dniu 28 czerwca 2007r. natomiast wszczęcie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 6 grudnia 2007r. Ponadto z punktu widzenia prawa podatkowego złożenie wniosku o upadłość czy też ogłoszenie upadłości przez podmiot gospodarczy nie powoduje utraty statusu podatnika, a to oznacza, że organy podatkowe mają prawo prowadzić postępowanie podatkowe niezależnie od tego czy to jest to etap przed czy po ogłoszeniu upadłości. Odnosząc się do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updp Sąd stwierdza co następuje. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) updp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Organ pierwszej instancji dwukrotnie (na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego) wzywał Stronę o przedłożenie wyjaśnień w tym zakresie i dowodów wpłaty na rachunek Funduszu. Strona jednakże nie przedstawiła stosownych dowodów. Skoro więc nie doszło do spełnienia warunków ustawowych określonych w wyżej powołanym przepisie zarzut skargi w tym zakresie nie mógł być uznany za zasadny. W opinii Sądu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, że organ podatkowy prowadził postępowanie na podstawie wyselekcjonowanego materiału dowodnego. Konfrontacji z faktami nie wytrzymuje również teza, iż w sprawie dokonano subiektywnej oceny dowodów z przesłuchania świadków. Według Sądu, organy podatkowe rzetelnie oceniły zeznania świadków wywodząc, że nie potwierdzają one stanu rzeczywistego. Reasumując, ważąc przedstawione wyżej fakty i dowody trudno odmówić im logiki i spójności. Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają także poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że strona w żaden sposób nie przyczyniła się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ograniczając swoją aktywność do kontestowania podjętych przez organy podatkowe ustaleń. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające ponoszenie wydatków celem uzyskania przychodu, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Chybiony jest równocześnie zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 O.p. W opinii Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.