III SA/Wa 1691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2012 r. oddala skargę UZASADNIENIA Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2014 r. określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do lutego 2012 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2012 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do lutego 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i za maj 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. właściwy dla spółki z o.o. C. w piśmie z 9 września 2014 r. poinformował, że 4 stycznia 2013 r. pani A.W. upoważnionej do odbioru korespondencji dla spółki z o.o. C. pod adresem W. ul. [...] lok [...] - adres wirtualny - doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu transakcji w okresie 1 grudnia 2010 r. – 31 maja 2012 r. z firmą S. Spółka z o.o. Próby przeprowadzenia kontroli podatkowej zakończyły się niepowodzeniem. Spółka nie odpowiadała także na korespondencję wysyłaną na adres prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji księgowej, tj. G. ul. [...] lok [...]. Stwierdzono brak jakiegokolwiek kontaktu z zarządem Spółki oraz brak dostępu do dokumentacji podatkowej, co uniemożliwiło prowadzenie czynności kontrolnych. Na okoliczność zakończenia czynności sporządzono protokół, który dwukrotnie awizowany nie został odebrany przez Spółkę; W dniu 3 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu wobec spółki z o.o. C. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do maja 2012 r. wydał decyzję określającą : - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "0,00 zł" za każdy miesiąc, - kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") do zapłaty z tytułu wystawionych przez Stronę faktur w miesiącach: listopad – grudzień 2010 r. styczeń - grudzień 2011 r. oraz styczeń - maj 2012 r. Łączna kwota 3.639 149 zł; W dniu 1 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu wobec spółki z o.o. F. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do maja 2012 r. wydał decyzję określającą : - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "0,00 zł" za każdy miesiąc, - kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty z tytułu wystawionych przez Stronę faktur w miesiącach: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2011 r. oraz styczeń - maj 2012 r. Łączna kwota podatku 1.838.193 zł. W dniu 5 sierpnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu wobec spółki z o.o. V. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do grudnia 2012 r. wydał decyzję określającą : - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości "0,00 zł" za każdy miesiąc, - kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust 1 u.p.t.u. do zapłaty z tytułu wystawionych przez Stronę faktur w miesiącach: październik - grudzień 2010 r. styczeń, marzec - czerwiec, sierpień - grudzień 2011 r. oraz styczeń - maj 2012 r. Łączna kwota 2.327.194 zł. W odniesieniu do faktur zakupu wystawionych przez ww. podmioty w decyzji stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału wynika, że K. Spółka z o.o. dokumentowała zakup towarów handlowych - obuwia, fakturami sprzedaży wystawianymi przez: V., C., C., F. które nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawione zostały faktycznie przez podmioty w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się do drukowania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz składania deklaracji dla podatku od towarów i usług pozorujących prowadzenie działalności. W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że podmioty te poprzez wystawianie faktur sprzedaży legalizowały wprowadzenie do obrotu znacznych ilości obuwia niewiadomego pochodzenia. Powyższe transakcje należy uznać za nierzeczywiste i świadomość tego faktu po stronie kontrolowanego za udowodnioną w okolicznościach faktycznych ustalonych w toku kontroli. W związku z powyższym - stosownie do regulacji zawartych w art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. - Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez w/w podmioty. W decyzji stwierdzono także, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia usług w części niemającej uzasadnienia w zawartych umowach, co stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ponieważ faktury dokumentowały czynności, które w części nie zostały wykonane. Ponadto w decyzji stwierdzono, że Spółka dokonała nieodpłatnego użyczenia powierzchni magazynowej innym podmiotom gospodarczym. Organ pierwszej instancji dokonał określenia wartości nieodpłatnych świadczeń odnosząc wysokość płaconego przez Stronę czynszu najmu powierzchni magazynowych do proporcji wielkości zapasów Spółki i kontrahentów. Organ uznał o zastosowaniu w sprawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego są niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza w żadnej mierze, sformułowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Organ odwoławczy stwierdził, że należy wyjaśnić czy zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynika odliczony podatek. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, rozważenia wymaga, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu obuwia od zakwestionowanych wystawców faktur, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Wyjaśnienia wymaga też zasadność opodatkowania udostępnionych nieodpłatnie powierzchni magazynowych kontrahentom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie przedstawiła dokumentów, ani wyjaśnień dotyczących prowadzonej ewidencji magazynowej. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał od innych organów podatkowych informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki. Informacje te w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią dowody w niniejszej sprawie. W ocenie organu drugiej instancji efekty powyższych działań wskazują na to, że część faktur otrzymanych przez Spółkę, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach jako nabywca i sprzedawca. Natomiast w przypadku faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług logistycznych i marketingowych, stwierdzono, że w części nie dokumentują one faktycznie wykonanych usług. Zakwestionowane faktury nie dokumentują zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, a więc nie skutkują również po stronie nabywcy powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W odniesieniu do udostępnionych nieodpłatnie powierzchni magazynowych, dokonano wyceny tych usług adekwatnie do wartości przechowywanych w magazynie towarów. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo omówił ustalenia dowodowe dotyczące poszczególnych kontrahentów Skarżącej i stwierdził, ze zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki. Analiza ustalonych okoliczności faktycznych sprawy prowadzi ponadto do wniosku, że podmioty gospodarcze uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach wykazują dające się obiektywnie zaobserwować cechy wspólne. Po pierwsze, w działalność wszystkich tych podmiotów (zarówno Skarżącej, jak też jej kontrahentów) w kontrolowanym okresie zaangażowani byli wyłącznie obcokrajowcy, głównie pochodzenia (narodowości) [...]. Po drugie, większość spółek powstała w tym samym czasie, gdyż większość zakwestionowanych kontrahentów (z wyjątkiem D.) zarejestrowało prowadzoną działalność gospodarczą w sierpniu 2010 r. Przy czym znamienne jest, że w parach spółek: V. i G. oraz C. i F. w tym samym czasie dochodziło do podobnych zmian w strukturze właścicielskiej i zarządczej. Początkowo bowiem udziały w spółce z o.o. V. i spółce z o.o. C. posiadał oraz sprawował funkcję prezesa zarządu Pan P.Q., zaś od marca 2012 r. Pan T.T,. W spółkach C. i F. udziały w kapitale zakładowym i funkcję prezesa zarządu pełnił Pan H.S., zaś od marca 2012 r. Pan P.N. Po trzecie, opisani kontrahenci Skarżącej deklarowali fakt posiadania siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji podatkowej pod adresami, w których w rzeczywistości takie zdarzenia nie miały miejsca. Przy czym podkreślenia wymaga, iż prawie wszystkie spółki korzystały przy tym z usług tzw. wirtualnych biur, umożliwiających jedynie w okresie trwania stosownej umowy korzystanie z danego adresu w celach rejestracyjnych oraz korespondencyjnych. Na uwagę zasługuje również fakt korzystania przez spółkę z o.o. V. oraz spółkę z o.o. F. - formalnie niezwiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych - z usług wirtualnego biura świadczonych przez ten sam podmiot, tj. C. s.c. działające jako przedsięwzięcie pod nazwą P. w ramach Programu "[...]" w Akademickich Inkubatorach Przedsiębiorczości. Wyraźnie widoczne są przy tym takie elementy jak zbieżność dat zawarcia umów użytkowania lokalu biurowego, analogiczne powody i moment rozwiązania tych umów (brak płatności, brak kontaktu z przedstawicielami ww. spółek). Po czwarte, podkreślenia wymaga, iż wystawcy zakwestionowanych faktur byli jednocześnie w okresie objętym postępowaniem, wystawcami dla podmiotów: S.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Wszystkie te firmy, jak również S.Sp. z o.o. posiadały zaś swoją siedzibę pod tożsamym adresem, tj. Al. [...], lok. [...] w W. Natomiast 100% udziałów w tych spółkach w kontrolowanym okresie posiadała D. Sp. z o.o., zaś obecnie jedynym udziałowcem i prezesem wszystkich tych podmiotów jest Pan T.H. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opisane powyżej okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że pomiędzy osobami zaangażowanymi w działalność wszystkich ww. spółek istniały pewne związki (porozumienia) o charakterze pozaprawnym, które miały wpływ na sposób ukształtowania, a w szczególności dokumentowania kwestionowanych transakcji. Wpływ ten należy przy tym ocenić jako negatywnie oddziaływujący na rzetelność spornych faktur. Organ drugiej instancji podkreślił również, że Skarżąca w przeważającej części prowadzonego w stosunku do niej postępowania nie współpracowała z organem podatkowym. Mimo wezwania Spółka nie przedstawiła dokumentacji magazynowej, którą winna posiadać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie. W szczególności Spółka nie okazała części dowodów zapłaty należności wynikających z faktur, ewidencji magazynowej, dowodów wykonania na jej rzecz usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę z o.o. D. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy nie wskazuje w jakikolwiek sposób, aby w rozpatrywanym przypadku zaistniała sytuacja stosunku zobowiązaniowego o charakterze komisu lub podobnym (jak twierdzi strona). Z dokumentów źródłowych, jak i prowadzonej ewidencji księgowej wynika, że towar wyszczególniony na fakturach zakupu stawał się własnością nabywcy z chwilą wystawienia faktury, był ewidencjonowany przez nabywcę po cenach zakupu, zarówno w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, jak i na kontach zapasów towarów handlowych, a strony transakcji nie ustalały ani nie dokonywały należnych prowizji ze sprzedaży obuwia. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika też, aby Spółka w drodze spornych dostaw nabywała od kwestionowanych kontrahentów obuwie używane. Twierdzenia Spółki należy zatem uznać za gołosłowne. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu Spółki, którymi próbuje dowieść, iż potwierdzenie rzetelności faktur zakupu obuwia stanowi niekwestionowany przez organ podatkowy fakt dokonania sprzedaży tego towaru na rzecz ostatecznych konsumentów. Organ wskazał, ze fakt dokonania sprzedaży obuwia nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że sprzedaży podlegało obuwie zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu. Zdaniem organu drugiej instancji niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym polegający, w ocenie Spółki, na zaniechaniu kontaktu ze spółką z o.o. V. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka sytuacja wystąpiła zaś w rozpatrywanej sprawie. W odniesieniu do transakcji zawartych przez Skarżącą ze spółką z o.o. V., organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dający wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzetelności wspomnianych transakcji. Ocena ta miała przy tym charakter negatywny. Niezależnie od tego Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił jednak wniosek Spółki o nawiązanie kontaktu ze spółka z o.o. V. W dniach 12, 13 i 17 listopada 2014 r. próbował nawiązać kontakt telefoniczny i e-mailowy. Spółka z o.o. V. wskazała, iż organ prowadzący sprawę może się z nią kontaktować za pośrednictwem i za zgodą spółki z o.o. K. W rezultacie takie efekty kontaktu nie dawały podstaw do podjęcia, dalszych czynności w tym zakresie. Przy czym zauważenia wymaga, iż nie jest możliwe ustalenie uprawnienia osób, które w przedmiotowej korespondencji występują w imieniu spółki z o.o. V. Próby ustalenia siedzib i miejsc prowadzenia działalności handlowej zarówno przez spółkę z o.o. V., jak również przez innych kontrahentów, których dostawy są kwestionowane, korespondencja z innymi urzędami skarbowymi oraz instytucjami odpowiedzialnymi za ewidencjonowanie pobytu osób zagranicznych, które to działania organy podejmowały przez wiele miesięcy, potwierdzają niemożność skontaktowania się z tymi podmiotami. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez D. Sp. z o.o., dotyczącą świadczenia usług - "koszty i wsparcie logistyczne", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że argumentacja przedstawiona przez Strony w odwołaniu nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym w stanie faktycznym sprawy. Przy czym podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, a nawet nie kwestionował w ogóle sposobu rozliczenia przez Spółkę podatku należnego. Uwagi Spółki dotyczące art. 32 u.p.t.u. należy zatem uznać za całkowicie chybione. Co zaś się tyczy zarzutów dotyczących opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia powierzchni magazynowych kontrahentom, również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obrana przez organ pierwszej instancji metoda ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia była w powstałej sytuacji jedynym możliwym do ustalenia tej wartości rozliczeniem, przy czym co istotne wartości te odniesiono adekwatnie do ponoszonych przez Stronę kosztów czynszu najmu magazynu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy Spółką a niektórymi z jej kontrahentów, tj. spółką z o.o. V., spółką z o.o. C., spółką z o.o. F. oraz spółką z o.o. D. pozwalają ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy decyzjach organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego całość zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego potwierdza, że zakwestionowane transakcje pomiędzy Skarżącą, a spółką z o.o. V., spółką z o.o. C., spółką z o.o. C., spółką z o.o F. oraz w części ze spółką z o.o. D., nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawcy faktury. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów (świadczenia usług) nie mogą zaś stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdziła, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżąca wchodząc w relacje biznesowe z kwestionowanymi kontrahentami, nie miała podstaw by podejrzewać, iż działali oni w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego i podjęła wszelkie możliwe działania aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, iż relacje biznesowe pomiędzy Spółką, a dostawcami obuwia nie były uregulowane w formie umów pisemnych. Ponadto pomiędzy poszczególnymi spółkami uczestniczącymi w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami (zarówno nabywcami, jak i dostawcami), występują pewne cechy wspólne, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej miały wpływ na sposób ukształtowania spornych transakcji. Powyższe zdaje się być też jedynym racjonalnym wytłumaczeniem sytuacji określenia bezgotówkowej formy zapłaty bez jednoczesnego wskazania numeru rachunku bankowego, na który zapłata powinna nastąpić. Mimo to, że w niektórych przypadkach (w ilości znikomej do liczby zawartych transakcji) zapłata w powyższej formie nastąpiła. Pomijając powyższe, jak również sporadyczne płatności gotówkowe, w większości przypadków Strona w ogóle nie dokonała płatności za rzekomo nabyte towary, a w przypadkach, gdy zapłata nastąpiła - miało to miejsce w zdecydowanej większości ze znacznym przekroczeniem terminów płatności wskazanych na spornych fakturach. Przy czym dostawcy nie występowali do Spółki z żądaniem zapłaty za dostarczone towary. Gdyby jednak uznać przedmiotowe faktury za rzetelne, należałoby stwierdzić, że Spółka przez kilkanaście miesięcy otrzymywała dostawy towarów w sposób ciągły i regularny, co w konsekwencji oznaczałoby, że każdy z dostawców dostarczałby Spółce towary, nie otrzymując w zamian zapłaty w ogóle lub otrzymując ją ze znacznym opóźnieniem. Nie stwierdzono naliczania przez dostawców odsetek z tytułu nieterminowych zapłat za faktury bądź jakichkolwiek innych ponagleń lub wezwań do zapłaty zobowiązań - wystawianych przez dostawców. Pomimo braku zapłat dostawy towarów w okresie objętym postępowaniem realizowane były nieprzerwanie. Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka dokonywała znaczenie większych wartościowo zakupów towarów handlowych aniżeli wykazywała ich sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Z rozliczenia zapasów na koniec 2011 r. pozostało na magazynie towarów na kwotę 29.351.736,07 zł., na 31 maja 2012 r.- na kwotę narastająco 36.790.135,12 zł. Istotny jest też fakt, iż Skarżąca nie przedstawiła organowi dokumentów rozliczenia ilościowego i asortymentowego za dany okres, poczynając od nabycia obuwia do momentu jego sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone w uzasadnieniu decyzji okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahent nie jest wiarygodny. Dodatkowo organ zauważył, że swoją główną uwagę i wysiłki Spółka koncentrowała na sprzedaży obuwia, gdyż z tym miała więcej problemów. Sfera zakupów (wiarygodność i rzetelność dostawców) nie pozostawała zatem w jej szczególnym zainteresowaniu. Spółka poprzestawała bowiem na swej świadomości co do tego, iż jeśli dany dostawca miał w nazwie spółki konkretną nazwę azjatyckiej marki obuwia, to był on polskim przedstawicielem azjatyckiego producenta tej marki. W ocenie Spółki, świadomość ta w połączeniu ze sprawdzeniem dokumentów rejestracyjnych, była wystarczająca dla uznania kontrahenta za wiarygodnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza materiału dowodowego przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że dostawy obuwia na rzecz Skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy, a w przypadku zakupu usług - nie zostały wykonane w rozmiarze wynikającym z treści faktur. Ponadto Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze bądź przy zachowaniu należytej staranności, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Powyższe oznacza, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. V., spółkę z o.o. C., spółkę z o.o. C., spółkę z o.o. F. oraz w części z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D., stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę D. sp. z o.o. nie dokumentowała w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane wynagrodzenie; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez akceptację sytuacji, w której organ pierwszej instancji co najmniej przedwcześnie wydał decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z kontrahentem Spółki, którego faktury zostały zakwestionowane, tj. spółki V. sp. z o.o., 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. spółki V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez ww. podmioty faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe, 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę D. sp. z o.o., w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawiona przez ww. podmiot faktura dokumentowała rzeczywiście świadczone usługi, za które należne było wskazane wynagrodzenie; 9) art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie go w niniejszej sprawie w związku z przyjęciem, że oddanie powierzchni magazynowej w użytkowanie kontrahentom stanowiło świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług w sytuacji, w której brak było podstaw do zajęcia takiego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy po pierwsze - prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez C. spółka z o.o., C. spółka z o.o. , F. spółka z o.o., V. spółka z o.o. oraz D. spółka z o.o. Po drugie, spór ten obejmuje także zasadność opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia przez Skarżącą powierzchni magazynowej innym podmiotom gospodarczym. Zarzuty skargi dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznanie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące prawa procesowego nie znalazły uznania Sądu. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że faktury wystawione przez C. spółka z o.o., C. spółka z o.o. , F. spółka z o.o., V. spółka z o.o. oraz w części przez D. spółka z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji , znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który zdaniem Sądu jest kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w niniejszej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać dokonana z uszanowaniem zasady określonej w art. 191 O.p. Przyjęcie tej zasady (swobodnej oceny dowodów) oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie posiadało cechy, o których wyżej mowa. W niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postepowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła wszystkich żądanych przez organ dokumentów (ewidencja magazynowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki od innych organów podatkowych. Uzyskane w ten sposób materiały, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., mogą stanowić dowody stanowiące podstawę rozpoznania sprawy. Przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C., C., F. oraz V., analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała cechy wspólne tych kontrahentów Skarżącej. Mianowicie w skład organów tych spółek wchodzili wyłącznie obcokrajowcy narodowości [...]. Spółki te powstały w podobnym czasie, w podobnym czasie dokonywano zmian w składach ich organów. Spółki te deklarowały fakt posiadania siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji podatkowej w miejscach, w których zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. W odniesieniu do tych kontrahentów Skarżąca w większości nie regulowała należności wynikających z wystawionych faktur. Podejmowane przez organy podatkowe próby nawiązania kontaktu ze wzmiankowanymi podmiotami nie przyniosły efektu. Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze argument, że istniała możliwość nawiązania kontaktu ze spółką V. Do kontaktu tej spółki z organami podatkowymi bowiem nie doszło mimo twierdzeń Skarżącej, iż kontrahent ten przygotowuje dokumenty dotyczące spornych transakcji. Podkreślenia wymaga, że sama Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności szczegółowych związanych z dostarczeniem towarów na jej rzecz przez C., C., F. oraz V. W toku postępowania podatkowego podatnik nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter dostaw wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach poza tymi fakturami oraz częściowymi dowodami zapłaty w formie przelewów. Taki stan faktyczny zasadnie wzbudził wątpliwości organów, gdyż związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tą współpracę jak np. zamówienia, specyfikacje, korespondencja. Na fikcyjność tych transakcji wskazuje też to, że Skarżąca nabywała od wzmiankowanych kontrahentów znacznie więcej towaru niż go sprzedawała. Jak powszechnie wiadomo obuwie stanowi towar sezonowy, którego popyt uzależniony jest od panującej mody. Żaden racjonalnie podejmujący decyzje sprzedawca nie zamówi takiego towaru w ilościach, których nie sprzeda w danym sezonie, albowiem w okresie następnym może go już nie sprzedać. Zasadnie też organy podatkowe zauważyły, że o nierzeczywistym charakterze transakcji dokumentowanych spornymi fakturami świadczy bierność kontrahentów Skarżącej w egzekwowaniu należności. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. stwierdzić należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających zwiększenie kwoty wynagrodzenia w stosunku do ceny określonej w umowie zawartej z tym kontrahentem, a dotyczącej usług marketingowych i logistycznych. Różnicę pomiędzy ceną określoną w umowie a wykazaną w spornych fakturach Skarżąca uzasadniała większym nakładem pracy wystawcy faktur. Jednakże jak zasadnie zauważyły organy podatkowe, Skarżąca nie przedstawiła konkretnych czynności wykonanych przez tego kontrahenta, które nie byłyby objęte zawartą umową. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów prowadzenia negocjacji w zakresie zwiększenia ceny usług, które to zwykle mają miejsce w sytuacjach, gdy jedna ze stron umowy w trakcie jej wykonywania żąda większego wynagrodzenia. W świetle tych okoliczności faktycznych w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. na rzecz Strony w części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, zdaniem Sądu powyższe ustalenia były wystarczające do stwierdzenia, że faktury wystawione przez C., C., F. oraz V. w całości, a przez D.w części nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W świetle powyższych ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 u.p.t.u., poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak świadomości Skarżącej, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Innymi słowy zdaniem Sądu Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym następujące okoliczności ustalone przez organy podatkowe: - relacje pomiędzy Skarżącą a dostawcami obuwia nie były uregulowane w formie umów pisemnych, - jedynymi dowodami transakcji są sporne faktury, - Skarżąca w większości nie dokonywała płatności za rzekomo nabyte towary, a zrealizowane płatności dokonywane były zwykle z przekroczeniem terminu, - Skarżąca "nabywała" towar w ilościach większych niż go sprzedawała, - Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że sprawdzała rzeczywiste funkcjonowanie C., C., F. oraz V. mimo, że zawierała z tymi podmiotami transakcje na znaczne kwoty, - Skarżąca nie występowała do właściwych organów w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Odnośnie zakwestionowanych transakcji zakupu usług logistycznych i marketingowych od D., to zdaniem Sądu brak jest podstaw do badania działania Skarżącej w dobrej wierze, czy też przy zachowaniu należytej staranności, skoro usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta w części w ogóle nie zostały wykonane. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w związku z oddaniem powierzchni magazynowej w użytkowanie kontrahentom Skarżącej, to w ocenie Sądu przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie wskazują, że zaistniała sytuacja w nim wskazana. Jednakże zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły, że czynności te winny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako bezumowne korzystanie z nieruchomości Skarżącej. Tolerowanie przez Skarżącą takiego stanu rzeczy, że podmioty trzecie używają nieruchomość, do której jedynie Skarżąca posiada takie prawo pozwala na uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem przez nią usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi nie znalazły uznania Sądu. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).