III SA/Wa 1693/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 oraz art 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej także "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania H. P. (dalej również "skarżąca"), umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. znak [...] w przedmiocie ustanowienia na majątku skarżącej zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w przybliżonej kwocie 6.100,00 zł i odsetek za zwlokę w kwocie 2.265,19 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do podjęcia ww. rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wyżej wskazanej wysokości oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. należności pieniężnych na jej majątku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż zaistniała uzasadniona obawa nieuiszczenia w sposób dobrowolny przez skarżącą przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Podniosła, że w treści decyzji organu I instancji brak jest rzeczywistego uzasadnienia oraz konkretnych argumentów na poparcie podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuciła też organowi I instancji teoretyczne omówienie przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu bez odniesienia się do konkretnej sytuacji, jak również brak przeanalizowania stanu majątkowego skarżącej. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu organ opisał stan faktyczny sprawy oraz przywołał treść art. 127 oraz art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie wskazał, że postępowanie kontrolne w toku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zabezpieczania na majątku skarżącej należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zostało zakończone w dniu [...] grudnia 2015 r. wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji znak [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ wyjaśnił, że przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy w okresie od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu do dnia rozpatrzenia odwołania od tej decyzji przez organ odwoławczy nie ziściła się jedna z przesłanek, o których mowa w art. 33a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu decyzja o zabezpieczeniu wygasa: • po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, • z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, • z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał ponadto na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSP 1/11, z treści której wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W związku z powyższym organ uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie ustanowienia na majątku skarżącej zabezpieczenia, wygasła z mocy prawa, a wyeliminowanie jej z obrotu prawnego skutkuje bezprzedmiotowością dalszego postępowania odwoławczego w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, iż w okresie od wniesienia odwołania do organu II instancji tj. [...] stycznia 2016 r., a powzięciem w dniu [...] marca 2016 r. wiadomości o doręczeniu skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. określającej wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., prowadzone było postępowanie odwoławcze w trakcie, którego nie stwierdzono niezgodności z prawem wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji, a także przyjął jego ustalenia w zakresie zasadności ustanowienia zabezpieczenia w związku z zaistniałą uzasadnioną obawą nieuiszczenia w sposób dobrowolny przez skarżącą przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu istotny w tej sprawie jest fakt, iż skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, a z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli oraz będących w posiadaniu organu podatkowego informacji PIT-40A o wysokości uzyskiwanego świadczenia rentowo-emerytalnego można wywnioskować, że skarżąca nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie H. P. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja sankcjonuje faktyczny brak uzasadnienia podjęcia decyzji zabezpieczającej. W jej ocenie przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej zostały przez organy omówione/wyjaśnione jedynie w sposób teoretyczny bez odniesienia się do konkretnej sytuacji i realiów sprawy. Organy nie przeanalizowały także stanu majątkowego skarżącej oraz nie przeanalizowały jej zachowania/postępowania w kontekście zbywania majątku mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia. Ponadto pobieżna analiza sytuacji ekonomicznej skarżącej przeprowadzona przez Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca podniosła także okoliczność braku wskazania na czym organy podatkowe oparły swoje przekonanie o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane, szczególnie że zabezpieczane kwoty nie są znaczące, a organ nie przedstawił żadnych dowodów mogących uwiarygodnić te obawy. W ocenie skarżącej nie została także wyjaśniona kwestia sposobu określenia przez organ w określonym zobowiązaniu podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, że wydane przez ten organ zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo umorzył to postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.. Przypomnieć należy na wstępie, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Przy rozpoznawaniu niniejszych spraw Sąd jest zobowiązany odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. NSA w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że za poglądem prawnym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd ten podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje ten skutek, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Podkreśla się, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest brak możliwości rozpoznania odwołania od tej decyzji, gdyż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania, bo decyzji nie ma już w obrocie prawnym. Zakładając nawet, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (tak. B. D. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). W innym z poglądów doktryny, jak stwierdził J. O. (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. B., M. K., A. ., M. M., J. O.: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Statuuje on ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] stycznia 2015 r., zatem zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., należało uznać, że w tym właśnie dniu zaszło zdarzenie skutkujące wygaśnięciem wcześniejszych decyzji tego organu o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. To z kolei powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji. Prawidłowe zatem było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wystąpiła ujemna przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ decyzja organu I instancji będąca przedmiotem tego postępowania wygasła z mocy prawa. W takiej sytuacji prawnej organ odwoławczy nie był już władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter czysto procesowy i jest konsekwencją zajścia stanu prawnego, który determinował stanowisko organu odwoławczego, nie dając w tym zakresie możliwości innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które zapadło w sprawie, tj. umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na treść przepisów art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji, istniała już w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu prawidłowe było umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wyjaśnić przy tym należy, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bo istnieje różnica między wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p., a jej wykonaniem, czyli podjęciem czynności zabezpieczającej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co z kolei następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i należy do organu egzekucyjnego. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi jedynie podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a sama ma charakter tymczasowy i funkcjonuje w obrocie prawnym jedynie do czasu, kiedy źródłem praw i obowiązków stanie się decyzja wydana w postępowaniu "głównym". W orzecznictwie podkreśla się, choćby w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały NSA, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania. Można powołać się w tym zakresie m.in. na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem (taki też pogląd wyraził NSA np. w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1264/12. ). W tym kontekście wskazać należy, iż uzasadniona obawa nieuiszczenia przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, zatem organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu powinien wskazać na takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podatnika, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbycie się majątku (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.12.2011r. sygn. akt 1 SA/Gd 1011/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.10.2012r. sygn. akt I SA/Kr 853/12). Nie jest zatem konieczne wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a jedynie niewykonanie zobowiązania winno być uprawdopodobnione. W nawiązaniu do powyższej kwestii, co do oceny legalności działań organów podatkowych, stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ustaleń organu I instancji w aspekcie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej, potwierdzając zasadność stanowiska organu I instancji. Jeżeli zważy się okoliczności sprawy w których zapadła taka decyzja, w związku ze stwierdzeniem prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej przez skarżącą i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, których skalę obrazuje odrębna decyzja zabezpieczająca na majątku skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2011r., to w rezultacie należy uznać, iż ma to wpływ na rozliczenie podatku dochodowego. Należy mieć także na uwadze wyniki przeprowadzonej przez organy analizy finansowo-majątkowej stanu posiadania skarżącej, w kontekście choćby tylko skali przyszłych, zabezpieczanych we wskazany wyżej sposób, łącznych należności podatkowych za 2011 r., w związku z czym pozostaje podzielić w tym przypadku stanowisko organów podatkowych. Podsumowując, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi odnośnie zabezpieczenia na majątku skarżącej na podstawie art. 33 O.p., organy podatkowe prawidłowo i w sposób nie budzący istotnych wątpliwości wykazały, w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, istnienie obawy niewywiązania się z zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Nie doszło również do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.