III SA/Wa 170/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i przeniesienia na następny miesiąc za okres od maja 2007 r. do sierpnia 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania J.K. (zwanego dalej: “Skarżącym") z dnia 15 października 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] uchylającej decyzję z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w części określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc, za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2007 r. i określającej te kwoty w prawidłowej wysokości, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniach 12-15 listopada 2007 r. przeprowadzono u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. F. J.K., kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2007 r. W wyniku przedmiotowej kontroli stwierdzono, że w maju 2007 r. Skarżący dwukrotnie zaewidencjonował w ewidencji zakupu VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dwa duplikaty faktury (z dnia 20 maja 2007 r. i z dnia 23 maja 2007 r.) wystawione do faktury z dnia 3 lutego 2006 r. nr A-[...]. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż dwukrotne zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego z duplikatów faktur wystawionych do tej samej faktury VAT w maju 2007 r., spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego w tym miesiącu, a w konsekwencji zawyżenie o tę samą wartość kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, począwszy od maja 2007 r. Następnie w związku ze stwierdzonymi w trakcie przedmiotowej kontroli nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz umarzającą postępowanie za okresy od stycznia do kwietnia 2007 r. Od powyższej decyzji Skarżący nie złożył odwołania. W dniu 20 sierpnia 2010 r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2005r. do września 2009 r., przy czym w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. zmniejszył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższa zmiana miała wpływ na określone w decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Wskazane korekty Skarżący złożył w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 5-6 sierpnia 2010 r. za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W korekcie deklaracji za lipiec 2005 r. zmniejszeniu uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji spowodowało konieczność korekt deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące, poczynając od sierpnia 2005 r., w tym również za okres od maja do sierpnia 2007 r. Rozliczenia za okresy od maja do sierpnia 2007 r. zostały objęte decyzją określającą z dnia 23 stycznia 2008 r. i w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, złożone w dniu 20 sierpnia 2010 r., nie wywołują skutków prawnych. Natomiast fakt ujawnienia nieprawidłowości skutkujących zmianą wyniku rozliczeń w okresie od lipca 2005 r. do września 2009 r. stanowi nową okoliczność istotną dla przedmiotowej sprawy. W wyniku postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zaistniała okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wystąpiły nowe okoliczności wynikające ze złożonych po przeprowadzonej kontroli korekt deklaracji VAT-7, wskutek skorygowanych od lipca 2005 r. kwot nadwyżki do przeniesienia na następne okresy. Z tego względu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie podatkowe za okres od maja do sierpnia 2007 r. Ponadto na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że prace z zakresu usług budowlanych ujęte na fakturach VAT wystawionych dla Skarżącego w badanym okresie przez firmę D. nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Odliczając zaś podatek naliczony z tytułu wystawienia powyższych faktur, Skarżący naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT". Biorąc powyższe pod uwagę decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia 23 stycznia 2008 r., nr [...] w części dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości za okresy od maja do sierpnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od maja do sierpnia 2007 r. a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od maja do sierpnia 2007 r. Skarżący złożył pismem z dnia 15 października 2012 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) dalej powoływanej, jako O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. bezpodstawne stwierdzenie, iż usługi budowlane świadczone przez D. i D. Sp. jawna na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane i w efekcie stwierdzenie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te usługi, co z kolei skutkuje naruszeniem przez organ powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów art. 86, art. 88, art. 99 oraz art. 109 ustawy o VAT, - art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych w dniu 1 czerwca 2011 r. oraz w kolejnych pismach składanych przez Skarżącego w toku postępowania toczącego się przed tym organem. - art. 240 § 1 O.p., poprzez wznowienie postępowania w przypadku, gdy faktycznie nie zaistniały przesłanki wskazane w zaskarżonej decyzji do tego wznowienia. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o: - reasumpcję ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, wskazując że roboty budowlane świadczone przez firmy D. i D. Sp. jawna na rzecz Skarżącego zostały wykonane w całości, zaś Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty i w związku z tym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w okresach objętych zaskarżoną decyzją, została przez Skarżącego określona w prawidłowej wysokości; - ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. - przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.: A.S., M.W., G.J. , M.M., wszystkich pracowników zatrudnionych w D.; - zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w M. prowadzącej postępowanie pod sygn. akt I Ds. [...] o wydanie na podstawie zabezpieczonej dokumentacji D. i D. Sp. jawna zestawienia pracowników oraz adresów ich zamieszkania zatrudnionych w ww. firmach w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., celem ustalenia wszystkich pracowników firm D. i D. Sp. jawna i doręczenia im wezwań do złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec Podatnika. Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2007 r. i uchylił w wyniku tego własną wcześniejszą decyzję z dnia 23 stycznia 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy powołując się również na treść przepisu art. 21 § 3a O.p. wskazał, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, w której podatnik dokona ich niepoprawnego obliczenia. Wynika z tego, że decyzja wymiarowa jest efektem następczej kontroli deklaracji podatkowej i nie kreuje nowego rozliczenia podatkowego, a jedynie sanuje błąd podatnika zaistniały w złożonej przez niego deklaracji. Z tego też względu określając inną wysokość różnicy podatku do zwrotu lub przeniesienia, niż wykazana przez podatnika, decyzja ta zastępuje deklarację podatkową, a wobec tego korekta deklaracji staje się bezprzedmiotowa i w żaden sposób nie wpływa na prawa i obowiązki podatnika, gdyż te reguluje ostateczna decyzja wymiarowa. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego instytucja korekty deklaracji, o której mowa w art. 81 O.p. może być skutecznie wykorzystywana, dopóki prawnie wiążąca jest wysokość podatku wynikająca z samoobliczenia przeprowadzonego przez podatnika. Natomiast wejście w miejsce tego samoobliczenia ostatecznej decyzji podatkowej usuwa z obrotu prawnego przedmiot potencjalnej korekty. Podatek, który podlega zwrotowi lub przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, nie wynika już bowiem z deklaracji podatkowej, tylko z decyzji organu. Dlatego wszelkie zmiany związane z tym podatkiem mogą być dokonywane jedynie poprzez zmianę decyzji ostatecznej przy respektowaniu zasady trwałości takiej decyzji. Organ wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż pracownicy zatrudnieni w latach 2005-2008 przez G.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. oraz w D. Sp. jawna, której wspólnikiem był G.K., nie potwierdzili wykonania zakwestionowanych przez organ usług na rzecz Skarżącego. Przesłuchiwani pracownicy stwierdzili, że wszelkie roboty remontowo-budowlane, z wyjątkiem zakładania instalacji elektrycznej w markecie L. w W., realizowane były na terenie województwa śląskiego. Ponadto składający zeznania kierownicy robót budowlanych w firmie Strony nie potrafili wskazać konkretnych nazwisk pracowników zatrudnionych rzekomo przez D. i D. Sp. jawna i wykonujących prace na terenie budów realizowanych przez Podatnika. Nadto Pan G.K. nie ujawnił ani jednego swojego pracownika, który mógłby potwierdzić wykonanie tych usług na rzecz Podatnika. Nie podał również firm, które na zasadzie podwykonawstwa mogły wykonać ww. roboty. Z treści faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy D. wynika, że podmiot ten zlecił wykonanie opisanych usług firmie A. A.M., dalej: A.. Jednakże zeznania Pana G.K. i Pana A.M. złożone w Prokuraturze Rejonowej w M. świadczą o tym, iż faktury wystawione przez A. na rzecz D. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że prace z zakresu usług budowlanych wymienione na fakturach VAT wystawionych przez D. na rzecz Skarżącego w badanym okresie nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Dlatego odliczając podatek naliczony z tytułu wystawienia powyższych faktur, Podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że powołane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący nienależnie odliczył kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez firmę D., albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu organ odwoławczy odmówił zasadności twierdzeniom Skarżącego, iż organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie oparł swoje twierdzenia na wybiórczym materiale dowodowym, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i w efekcie zinterpretował dowody jednoznacznie na niekorzyść Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie czy w rzeczywistości miały miejsce zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez firmę D. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone, zaś jego wynik pozwala ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, albowiem nie ma zgodności między rzeczywistą sprzedażą usług a jej opisem, gdyż podmiot wymieniony w nich w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży na rzecz Skarżącego. Powyższe wnioski organ odwoławczy wyprowadził w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym materiały uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a także w przeprowadzonych innych postępowaniach wobec Skarżącego i jego kontrahentów oraz o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową w M. w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, który nie kwestionował faktu świadczenia opisanych w fakturach usług na rzecz Skarżącego oraz dokonania za nie zapłaty, jednakże wywodził że wobec umieszczenia w fakturach VAT jako sprzedawcy podmiotu, który nie był faktycznym wykonawcą tych robót budowlanych, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała faktyczną czynność gospodarczą. Natomiast czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że wszystkie dowody i okoliczności tworzą logiczną całość, która w ocenie organu odwoławczego czyni nieskutecznym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony materiał dowodowy, albowiem na organie tym nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Ponadto oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te były przeprowadzane. Następnie po stwierdzeniu bezzasadności zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w kontekście faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem dnia 2 stycznia 2013 r., zarzucając jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 240 § 1 O.p., poprzez wznowienie postępowania w sytuacji gdy faktycznie nie zaistniały przesłanki do wzruszenia ostatecznej decyzji, wskazane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, 2) art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych dnia 1 czerwca 2011 roku oraz w kolejnych pismach składanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego. 3) art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Skażącemu możliwości udziału podczas przeprowadzania wszystkich dowodów, tj. naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, 4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w efekcie czego bezpodstawne uznanie, iż usługi budowlane świadczone na rzecz Skarżącego przez "D." G.K. oraz "D." Sp.j. nie zostały wykonane, i w efekcie stwierdzenie, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te usługi. Naruszenie powyższych przepisów postępowania doprowadziło również zdaniem Skarżącego do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj art. 86, 88, 99 oraz art. 109 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie faktycznie nie zaistniały przesłanki do wzruszenia ostatecznej decyzji, wskazane przez organ podatkowy. Nie zaistniały bowiem żadne nowe okoliczności faktyczne lub dowody nieistniejące w momencie wydania uchylonej decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], których treść miała wpływ na wydaną wówczas decyzję. Skarżący zauważył również, że oparcie decyzji o wznowieniu postępowania na podstawie zeznań świadków A.M. i M.Z. było błędne, gdyż powyżsi świadkowie zeznali, że nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy firmami "D." G.K. oraz D. K. sp. j., a Skarżącym. Tym samym na podstawie tych zeznań nie sposób przyjąć, że firma "D." nie wykonała zakwestionowanych usług, skoro główny świadek na którym oparto protokół kontroli i następnie postępowanie podatkowe nie potwierdził przyjętej tezy. Skarżący zarzucił również bezpodstawne oddalenie jego wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków następujących osób: A.S., M.W., G.J. oraz M.M., wskazując iż organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie mogły oddalić powyższych wniosków dowodowych na tej podstawie, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, w sytuacji gdy zgłoszone dowody zostały powołane na okoliczność wykonania usług budowlanych, których wykonanie ostatecznie wskazane organy nie uznały. Natomiast zawnioskowani świadkowie powinni wedle Skarżącego mieć wiedzę na temat tego, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane na nadzorowanych przez nich inwestycjach, dlatego zostali zgłoszeni jak wyraźnie wynika z tezy dowodowej - na okoliczność świadczenia usług przez firmy "D." G.K. oraz "D." Sp. j. na rzecz Skarżącego, zaś na inwestycjach nadzorowanych przez powyższych świadków jednym z podwykonawców Skarżącego były właśnie wskazane firmy. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Skarżącego organy podatkowe oddaliły wspomniane wnioski dowodowe jedynie z tej przyczyny, że miały świadczyć o zdarzeniach faktycznych, których istnienie zakwestionowały te organy, czyli okoliczności nie korzystnych dla kierunku wydawanych decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący podniósł również, że w niniejszej sprawie organ podatkowy już na początku postępowania podatkowego przyjął a priori, a więc bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, że Skarżący dopuścił się naruszenia przepisów podatkowych w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, tj. art. 86, 88, 99 oraz art. 109 ustawy o VAT, zaś podstawą tego założenia było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 7 lipca 2010 r. nr NUS [...], w którym jest napisane, że prace wymienione na fakturach wystawionych przez G.K. nie zostały wykonane i wszyscy zatrudnieni w tym okresie przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili wykonania tych prac, natomiast w dokumentacji finansowej G.K. brak jest wydatków związanych z wykonaniem takich prac (brak kosztów delegacji pracowników, kosztów transportu, zakupu materiałów w ilości odpowiadającej przyjętym zleceniom). Zdaniem Skarżącego wskazane pismo uwarunkowało kierunek prowadzonego postępowania, a w niektórych przypadkach stanowiło wręcz dowód określonych zdarzeń faktycznych. Tymczasem niedopuszczalne jest ustalanie stanu faktycznego sprawy na podstawie pisma pochodzącego od innego organu, który nie przeprowadził postępowania w zakresie analizy współpracy pomiędzy D. G.K. a F. J.K., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowanie podatkowe w zakresie współpracy pomiędzy A.M. a G.K., zaś postępowanie podatkowe w tym zakresie nie zostało jeszcze zakończone. Skarżący zauważył również w tym zakresie, iż na gruncie ustaw Ordynacja podatkowa oraz Kodeks postępowania administracyjnego, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie jest decyzją administracyjną wydaną na podstawie przepisów prawa, która mogłaby mieć wpływ na niniejsze postępowanie kontrolne, lecz w istocie zawiadomieniem o domniemanych nieprawidłowościach pomiędzy przedsiębiorcami. Z tego względu w ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie był uprawniony do wypowiadania się w sposób kategoryczny w przedmiocie współpracy pomiędzy D. G.K. a F. J.K., gdyż nie przeprowadził w tym przedmiocie żadnego postępowania dowodowego, a nawet nie zakończył postępowania podatkowego odnośnie współpracy pomiędzy A.M. a G.K. W piśmie z dnia 21 stycznia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2007 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wstawionych przez G.K. prowadzącego działalność pod nazwą D. Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich prace nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest, więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także kwestionował kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie. Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez G.K. D. G.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 123 O.p. przez zaliczenie do materiału dowodowego sprawy protokółów przesłuchań sporządzonych w innym postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał winnym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nie może ulegać w wątpliwości, że włączenie przedmiotowych dowodów było zgodne z powołanymi przepisami. Przepisy szczegółowe O.p. regulujące postępowanie podatkowe mają m.in. na celu przeniesienie treści zasad ogólnych postępowania podatkowego do postępowania prowadzonego na podstawie tych przepisów. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe stanowią uszczegółowienie zasad ogólnych. Z tego względu należało uznać, że uprawnienia przyznane przez ustawodawcę organom podatkowym przez wprowadzenie do O.p. art. 180 § 1 i 181 O.p. mogą być oceniane jak naruszające wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu, jeżeli korzystanie przez organ z uprawnień wynikających z art. 180 § 1 i 181 O.p. może prowadzić do tego, że strona nie będzie mieć możliwości wzięcia udziału w niektórych czynnościach powoływanych przez organ w decyzji to stan ten należy uznawać za wynik świadomej decyzji ustawodawcy, wynikającej z zamieszczenia w O.p. powołanych przepisów. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na materiale dowodowym uzyskanym od Prokuratury Rejonowej w M. oraz z Urzędu Skarbowego w M. Materiał dowodowy został uzupełniony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, obejmującej prawidłowość jego rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2008. Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. W postępowaniu odwoławczym Skarżący z możliwości tej skorzystał poprzez swego pełnomocnika. Czynnie uczestniczył on także w przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w toku postępowania. Nie stanowi naruszenia prawa okoliczność, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykorzystały informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z 7 lipca 2010 r. Jak już Sąd wskazał, w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i to ustalenia tego postępowania, uwzględniające cały dostępny materiał dowodowy, stanowiły podstawę podjętych rozstrzygnięć. O przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie Skarżącego wnioskowała Prokuratura Rejonowa w M. (pisma z 9 kwietnia i 26 maja 2010 r.). Zaznaczyć należy, iż okoliczność, że roboty budowlane opisane w fakturach wystawionych przez D. G.K. zostały wykonane, nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór stron sprowadza się do kwestii, czy usługi te rzeczywiście wykonał podmiot, który wystawiły faktury uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organy podatkowe stwierdziły, że przedsiębiorstwo D. G.K. nie mogło wykonać zafakturowanych prac przy pomocy własnych pracowników oraz pracowników A. Tymczasem A. - jak wynikało z dokumentacji D. oraz posiadanych przez nie faktur i zleceń - miała być ich podwykonawcą przy realizacji zleceń otrzymanych od Skarżącego. W ocenie Sądu ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że A. była firmą, której działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Zeznania A.M. założone zarówno w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M., jak też w charakterze świadka oraz strony w postępowaniach podatkowych, są jednoznaczne i konsekwentne. Zeznając, jako świadek 13 kwietnia 2010 r. A.M. wyjaśnił, że faktury na rzecz G.K. wystawiał od 2004 r. Od M.Z. otrzymywał dane potrzebne do wystawienia faktury, później też czasami zlecenia, które podpisywał i zwracał. Płatności zawsze dokonywane były na rachunek bankowy, świadek wybierał pieniądze z konta i przekazywał M.Z., potrącając sobie ok. 3%. Jak stwierdził, żadna z wystawionych przez niego faktur nie dokumentuje wykonanej przez niego roboty. Taki mechanizm działania potwierdził również M.Z. (zeznania z 18 czerwca 2010 r.) oraz G.K. przesłuchany w charakterze podejrzanego (zeznanie z 20 sierpnia 2010 r.). Wyjaśnił on, że nigdy nie kontaktował się z A.M. Wykonanie robót zlecał M.Z., który dostarczał mu całą dokumentację robót (faktury, zlecenia, protokoły). Wszystkie faktury wystawione przez A. były fakturami fikcyjnymi. Bez znaczenia jest, iż A.M. i M.Z. nie zeznawali na temat współpracy Skarżącego i G.K. oraz że nie mieli wiedzy o okolicznościach tej współpracy, co podnosi Skarżący kwestionując wartość dowodową ich zeznań. Zeznania te dowodzą bowiem, iż firmy zarządzane przez G.K. nie mogły wykonać na rzecz Skarżącego prac opisanych w fakturach korzystając z A. jako podwykonawcy. Uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy znajduje również ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawie wszyscy pracownicy tych firm zostali przesłuchani lub odebrano ich wyjaśnienia. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 26 kwietnia 2012 r. wynika, iż na przesłuchanie nie stawił się K. Z, który jednak w innym terminie złożył wyjaśnienia, że wykonywał prace Z. Nie przesłuchano także L. R., który stawiwszy się w innym terminie wyjaśnił, że w D. pracował 2 tygodnie w 2006 r. Nie przesłuchano też J.P., który nie odebrał wezwania. W świetle spójnych zeznań wyjaśnień pozostałych pracowników brak przesłuchania J.P. nie może być uznany za istotny. Dane o pracownikach, na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., pochodziły z list płac D. i D. sp.j. Prokuratura Rejonowa w M. poinformowała, że danych takich nie posiada. Na liście pracowników ustalonej przez organ podatkowy, poza L.R., nie było osób wskazanych we wnioskach dowodowych. Skarżący nie podał przy tym adresów świadków, których przesłuchania się domagał. Nie wskazał również źródła swoich informacji, a w toku postępowania wyjaśniał, iż nie interesował się danymi personalnymi pracowników podwykonawców zatrudnionych na prowadzonych przez niego budowach. W tej sytuacji zarzuty nieprzesłuchania wszystkich pracowników i D. sp.j. zatrudnionych w latach 2005-2008 nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie zignorowały wniosku dowodowego Skarżącego w tym zakresie. Podjęły niezbędne czynności w celu zrealizowania tego wniosku. Ponawiane przesłuchań pracowników celu umożliwienia udziału w nich Skarżącemu było zbędne. Zapoznał się on z treścią tych zeznań i mógł do nich odnieść, co uczynił. Z zeznań przesłuchanych pracowników wynika, że jedyne prace wykonywane w W. przez niektórych z nich, to prace w L., nie mające związku z firmą Skarżącego. Żaden z nich nie znał firmy F. oraz J.K. Wprawdzie do protokołu przesłuchania F.F., P.S., M.S. i G.K. dołączono kserokopie druków "poleceń wyjazdu służbowego" do W. w okresie od 9 do 28 lutego 2007 r. (tzw. "delegacje"), ale pracownicy ci zeznali, że: wyjazdy nie miały miejsca, a kwoty wykazane w "delegacjach" to w istocie premia (P.S.); druk mógł być podpisany przez niedopatrzenie wraz z innymi dokumentami (np. protokoły szkolenia BHP, odbiór odzieży roboczej) przyniesionymi przez G.K. (M.S.); do wyjazdu nie doszło i kwota ujęta w delegacji nigdy nie została wypłacona, choć mogła to być kwota zaliczkowo wypłaconego wynagrodzenia pokwitowana na przedłożonym do podpisu dokumencie (G.K.); podpis na druku nie jest jego podpisem (F.F.). Ponownie podkreślić należy, iż wszyscy pracownicy zaprzeczyli, że wykonywali prace w W. (poza terenem województwa śląskiego) z wyjątkiem prac w L. Tym samym nie mogli oni pracować na budowach prowadzonych przez Skarżącego. Dlatego też, jak wskazano wyżej, Sąd za udowodnione uznał ustalenie organów podatkowych, że i D. sp.j. nie wykonały na rzecz Skarżącego spornych usług budowlanych. Prac tych nie wykonali, bowiem ani pracownicy tych firm, ani ich ujawniony podwykonawca. Uprawniony jest, więc wniosek, że wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Kwestionując to ustalenie Skarżący odwoływał się do zeznań świadków oraz wskazywał dowody, jakie organy podatkowe powinny przeprowadzić. Jego zdaniem, ustalenia organów podatkowych oparte były na niekompletnym materiale dowodowym i w związku z tym brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania spornych prac, zbędne było prowadzenie dowodów na tę okoliczność, w tym ich oględzin i wyceny. Wnosząc o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów Skarżący wskazał, iż jako osoby niezależne od niego, które dużo czasu spędzały na budowach, powinny mieć wiedzę, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane. Jednakże to Skarżący, jak wyjaśnił, był generalnym wykonawcą i to przede wszystkim on powinien udokumentować, jakie firmy pracowały na budowach. Skarżący nie wskazał jednak żadnego z dokumentów, jakie powstają w toku procesu budowlanego, z którego wynikałaby obecność na budowie osób zatrudnionych w D. i D. sp.j. oraz ich podwykonawców lub zatrudnionych przez nie osób. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oparły się na zeznaniach osób bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie robót budowlanych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zeznania świadków nie potwierdzają wykonania spornych usług przez D. Jakkolwiek organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do kwestii braku znajomości personaliów osób pracujących na budowach, to jednak brak tej znajomości w powiązaniu z okolicznością, że świadkowie nie wskazali żadnej firmy, z której mieliby pochodzić robotnicy i ekipy "przysłane" przez G. K., a także nie znali nazw zarządzanych przez niego firm oraz nie dostrzegli na budowach np. samochodów z logo tych firm, potwierdza słuszność wniosku, że przedsiębiorstwo D. nie wykonało prac opisanych w fakturach. J.L. (kierownik budowy zatrudniony w firmie F.), przesłuchany 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że znał podwykonawców, np. M., J. Natomiast G.K. nigdy nie widział na budowie (tylko raz na przyjęciu w biurze). Wiedział, iż jest on bratem Skarżącego i współpracuje z jego firmą. Wprawdzie stwierdził, że wiedział, iż na budowie są robotnicy przysłani przez G.K. (na jednej z budów przy ul.[...] około 40), ale też wyjaśnił, że nie interesowało go "z jakiej firmy jest pracownik". Ponadto z wyjaśnień J.L. wynika, że prace przy ul. [...] nadzorował w 2005 r. Zeznania J.L. o pracownikach wykonujących prace przy ul. [...] mogły więc dotyczyć roku 2005. Nie mogły zaś służyć za dowód wykonania prac ujętych w fakturach wystawionych w roku 2007. Nie sposób też przyjąć, że jako kierownik budowy nie zetknąłby się on z G.K., gdyby ten istotnie realizował usługi na nadzorowanych przez J.L. budowach. Zapytany, czy były zastrzeżenia do prac wykonywanych przez D. i D. sp.j., J.L. zeznał, że zastrzeżenia były zgłaszane Skarżącemu, ale nie wskazał żadnych uwag i prac, których dotyczyły. Na żadnym z dokumentów związanych z pracami, jakie miały wykonać ww. firmy nie ma podpisu J.L., ani też innego kierownika budowy. Nie ma też adnotacji o zastrzeżeniach. J.L., jak wyjaśnił, nie dysponował żadnymi "zapiskami informacyjnymi" dotyczącymi wykonywania prac przez firmy zarządzane przez G. K. Dowodu wykonania zakwestionowanych usług przez D. nie dostarczają również zeznania S.S. (kierownik budowy zatrudniony w F.), który przesłuchany 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że słyszał, iż "ktoś z rodziny Pana J. pracuje na budowach". Nie znał G.K. i nie kontaktował się z nim. J.R. (kierownik budowy zatrudniony w F.), przesłuchany 27 października 2011 r. wyjaśnił że nadzorował prace przy ul. Zachariasza oraz "blisko M.". Nie znał osobiście G.K. Potwierdził, że na budowie przy ul. [...] pracowali robotnicy z D. i D. sp.j. "Pracowali jako podwykonawcy (mogli wykonywać wszelkie roboty budowlane). Nie wie ilu było to pracowników. Kontaktował się jedynie z "prowadzącymi" (osoby zarządzające brygadą).Zdaniem Sądu, zeznania tego świadka nie są przydatne, jako dowód wykonania spornych usług przez wystawców faktur. Także w tym przypadku nie sposób przyjąć, że kierownik budowy nie ma kontaktu z podwykonawcą – osobą odpowiedzialną za przysyłanych robotników, tj. G.K. i nie potrafi wskazać jakiego rodzaju prace były wykonywane. A.M. (kierownik budowy), jak zeznał 14 kwietnia 2011 r. zatrudniony był w F. jedynie w 2006 r. Nie przypominał sobie, żeby znał G.K. Zeznania tego świadka nie mogły poświadczyć wykonania usług w 2007 r. Kolejny świadek, do którego zeznań odwołał się Skarżący, to D.J., przesłuchany 25 października 2011 r. Wyjaśnił on. że współpracował ze Skarżącym w latach 2003-2007, świadcząc na jego rzecz usługi w zakresie termomodernizacji budynków. Potwierdził, iż na budowach pracowali także inni podwykonawcy, Nie znał G.K. Z rozmów z kierownikami budów wynikało, że w pracach "uczestniczyły też firmy powiązane rodzinnie z firmą Pana J.K.", ale nie potrafił ich określić. Na jednej z budów wskazano mu, że przebywa na niej brat Skarżącego. Widział, jak podchodził on do stanowisk pracy i rozmawiał z pracującymi osobami. Zdaniem Sądu, zeznanie to - podobnie jak zeznania innych świadków -pozbawione konkretnych informacji, nie może być uznane za dowód wykonania spornych usług przez D. i D. sp.j. Wbrew twierdzeniom Skarżącego świadek ten nie potwierdził, że na budowach przebywali robotnicy "przysłani" przez G.K. i że to oni wykonali prace opisane w zakwestionowanych fakturach. Sama obecność G.K. na budowach nie dowodzi wykonywania na tych budowach przez D. i D. sp.j. usług o zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Świadek M.M. (podwykonawca F.), 22 listopada 2011 r. zeznał, że nie zna G.K. Wiedział, że to brat Skarżącego. Nie kojarzył firm D. i D. sp.j. Słyszał (wiedział), że na budowach pracują "ludzie Pana G.K.". Świadek ten nie wskazał jednak żadnej konkretnej budowy. M.R. (brygadzista w F.), 22 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie wie, czy robotnicy pracujący na budowie byli zatrudnieniu przez D. i D. sp.j. O wykonaniu spornych usług przez D. i D. sp.j. nie mogły przesądzić również zeznania G.K. złożone 28 kwietnia 2011 r. Nie wskazał on podwykonawców innych niż A., choć twierdził że takich zatrudniał. Brał ich "z okolicznych budów, z okręgu W.". Nie pamiętał, czy wykonywanie prac na rzecz F. zlecał A.M., którego przedstawicielem był M.Z. Oświadczył, że prace w W. wykonywali jego pracownicy. Wyjaśnił też, iż to on osobiście nadzorował wykonywane prace. Nie wie, czy byli kierownicy budów, a jeżeli tak, to ich nie pamięta, bo kontaktował się tylko z bratem. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował, że w świetle zakresu zafakturowanych usług oraz ich wartości, wyjaśnienia G.K. były niewiarygodne. Wyjaśnienia te, tak jak wyjaśnienia pozostałych świadków potwierdzających obecność pracowników D. i D. sp.j. na budowach prowadzonych przez Skarżacego są ogólnikowe, a ponadto sprzeczne. Jak już Sąd wskazał, nie sposób przyjąć, że wykonując prace na różnych budowach G.K. kontaktował się jedynie z bratem i nie zetknął się z kierownikami budów. G.K. nie podał żadnych danych, nie wskazał żadnej osoby lub firmy innej niż A., która pracowałaby przy robotach zleconych przez Skarżącego. Wskazanie faktycznych wykonawców leżało zarówno w interesie Skarżącego, jak i G.K., ponieważ miało wpływ na rozliczenia podatkowe każdego z nich. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem, że zeznania świadków nie dowodziły wykonania spornych usług przez D.Są one ogólnikowe i w znacznej części oparte zostały na informacjach zasłyszanych. Żaden ze świadków nie wskazał konkretnej pracy wykonanej przez osobę zatrudnioną (w ten, czy inny sposób) przez którąkolwiek z tych firm. Skarżący podnosił, że podwykonawcami firm G.K. były firmy G., Z. Z.K., R. D.W., R., Firma K., B. Firmy te zostały wskazane przez pracowników D. i D. sp.j., tj. R.O. i R.C., przesłuchanych 12 maja 2010 r. Określili oni również miejsca, w jakich wykonywali prace, wśród których nie było żadnych prac na terenie W. Uprawniony jest, więc wniosek, że świadkowie ci wskazali podwykonawców pracujących na rzecz G.K. poza W. Zasadnie organy podatkowe odmówiły, zatem przeprowadzenia dowodu z zeznań przedstawicieli tych firm. W świetle powyższego przesłuchanie M.M. (kierowcy zatrudnionego w F.) nie było konieczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istotnie wynikało bowiem, że D. i D. sp.j., tj. nie wykonały prac opisanych w wystawionych przez nie fakturach. Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków, jako zakupów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, obciążonego podatkiem od towarów i usług podobnie jak jego związku z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością obciąża, bowiem podatnika. Zebrany w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że roboty wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały wykonane przez pracowników G.K. Sam G.K. nie potrafił wskazać osób, które te roboty w rzeczywistości, jak twierdził G.K. i Skarżący, wykonały. Robót tych nie wykonał także A.M., który formalnie miał być podwykonawcą G.K., jednakże w rzeczywistości okazał się osobą zajmującą się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Sam Skarżący także nie znał, żadnej z osób, które miały wykonać te roboty budowlane. W ocenie Sądu taki stan rzeczy, w którym ani główny wykonawca ani jego podwykonawca nie są w stanie wskazać osób wykonujących roboty budowlane, które według ich zgodnych twierdzeń rzeczywiście miały zostać wykonane przez podwykonawcę na rzecz głównego wykonawcy, w rzeczywistości nie mógłby wystąpić. Przeczy temu doświadczenie życiowe oraz specyfika usług budowlanych. W takiej sytuacji musiałoby dojść do wykonania robót przez jakieś osoby bez wiedzy Skarżącego i G.K., co z oczywistych przyczyn należy uznać za nieprawdopodobne. W tej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że faktury wystawione przez G.K. nie odzwierciedlały wykonania wskazanych w nich czynności, gdyż czynności tych nie wykonali ani jego pracownicy ani żadne inne osoby działające na jego rachunek, które mógłby on wskazać w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji należało uznać, że G.K., pomimo tego, że w toku postępowania (przesłuchanie z dnia 28 kwietnia 2011 r.) twierdził, że przedmiotowe roboty budowlane wykonał, robót tych nie wykonał przy pomocy swoich pracowników oraz przy pomocy innych osób zatrudnionych przez niego w jakiejkolwiek formie. Skoro G.K. nie był w stanie wskazać w toku postępowania nawet jednej osoby, która mogłaby potwierdzić, że z jego polecania, jako podwykonawcy wykonano zakwestionowane roboty budowlane to logiczną konsekwencją tego stanu było stwierdzenie, że obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym wykonawcy tych robót obciążał Skarżącego. W sytuacji, gdy sam Skarżący także nie był w stanie wskazać osób, które miałyby wykonać te czynności, jako osoby działające w ramach przedsiębiorstwa G.K. lub niezależnie od niego należało stwierdzić, że Skarżący nie mógł nie zdawać sobie sprawy z faktu, że wykonawcą przedmiotowych robót nie był G.K. oraz z faktu, że przyjmując do rozliczenia faktury opisane w zaskarżonej decyzji bierze udział w niedozwolonym procederze, który ma na celu niezgodne z prawem obniżenie należności z tytułu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Skarżący nie mógł bronić się stwierdzeniem, że nie widział o tym, że w rzeczywisty wykonawca zakwestionowanych robót budowlanych jest innym podmiotem niż wystawca faktur, w których roboty te wykazano wraz z należnym od nich podatkiem. W ocenie Sądu organ drugiej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych przez Skarżącego, które jako przedstawiciele inwestorów miały mieć kontakt z osobami, które w rzeczywistości wykonały przedmiotowe roboty budowlane. W ocenie Sądu w opisanym stanie faktycznym, gdy niewątpliwym było, że G.K. i zatrudnione osoby nie wykonały przedmiotowych robót budowlanych a sam Skarżący zdawał sobie sprawę z tej okoliczności, dla stwierdzenia braku uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach obojętnym było, kto roboty te wykonał. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w wyrokach TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W świetle tych stwierdzeń badanie przez organ podatkowy w celu ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT, czy w rzeczywistości wykonano czynność wykazaną na fakturze VAT w sytuacji, gdy to nie wystawca tej faktury czynność tę wykonał, jest celowe jedynie wówczas, gdy odbiorca faktury nie wiedział o tej okoliczności i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przypuszczać, że tak sytuacja wystąpiła. Skoro w rozpoznanej sprawie Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że zakwestionowane faktury w omówionym powyżej zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego to dla zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obojętne było, kto przedmiotowe roboty wykonał. Z tego względu wnioskowane przez Skarżącego przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistych wykonawców przedmiotowych robót budowlanych, należało uznać za wniosek dowodowy dotyczący okoliczności faktycznej, która nie ma znaczenia dla sprawy. W tym stanie rzeczy odmowa przez organ przeprowadzenia dowodów będących przedmiotem tego wniosku nie naruszała przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z postulatami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonana w niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego była oparta na faktach ustalonych w toku postępowania. Ocena ta była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny i wniosku organu wyciągnięte z tych ustaleń były wzajemnie niesprzeczne, spójne i wiarygodne. Z tych powodów Sąd uznał za bezzasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 190 O.p. Bezzasadny był także zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 O.p. Strona podniosła ten zarzut twierdząc, że zmiana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2007 r., która była spowodowana złożeniem przez Skarżącego deklaracji korygujących, nie stanowiła przesłanki do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne, gdyż kwota nadwyżki podatku naliczonego wynikająca ze skorygowanej deklaracji za kwiecień 2007 r. miała bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku za maj 2007 r. gdyż powiększała kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Zatem była okoliczność faktyczna mająca istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność ta była nowa, gdyż wiedza o niej wynikała ze skorygowania deklaracji VAT-7 w dniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. Okoliczność ta tj. prawidłowa kwoty nadwyżki istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej, gdyż kwota ta wynikała z istniejącego w tej dacie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług. Dodatkowo okoliczność ta nie była organowi znana w dniu wydania decyzji wymiarowej z dnia 23 stycznia 2008 r. Wszystkie te cechy powodowały, że w ocenie Sądu ujawnienie tej okoliczności stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które stanowić by mogło podstawę do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.