III SA/Wa 170/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. oraz styczeń 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. K. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako: "MRPiPS") z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "Prezes PFRON") z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "PFRON") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku i 2011 roku. 2. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Prezes PFRON ustalił, że odpowiedzialność za zaległości Klubu [...] z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy (od lipca 2010 r. do stycznia 2012 r.) w łącznej kwocie 40 703,00 zł i wraz z odsetkami w wysokości 19 984,00 zł ponosi Skarżący, solidarnie z Klubem [...] oraz z pozostałymi członkami zarządu: J. H., P. K. oraz B. K.. 3. Od decyzji Prezesa PFRON Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji Prezesa PFRON Skarżący zarzucił naruszenie przepisów k.p.a. poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w niniejszym postępowaniu oraz błędne zastosowanie art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p."), albo co najmniej przedwczesne. 4. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. MRPiPS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji MRPiPS wskazał, że na postawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2046, ze zm.; dalej jako: "ustawa o rehabilitacji") w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy O.p., a k.p.a. Wskazał, że na podstawie art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W ocenie MRPiPS w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 116a O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych, niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadając całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Powołał się na wyrok NSA (z 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 562/13), w którym wskazano "(...) stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art.116 § 1 O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy". Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. MRPiPS stwierdził, że Skarżący w okresie od 8 czerwca 2005 r. do 21 sierpnia 2007 r. pełnił funkcję wiceprezesa ds. organizacyjnych, w okresie 21 sierpnia 2007 r. do 11 marca 2008 r. członka zarządu, w okresie od 11 marca 2008 r. do 11 maja 2012 r. - funkcję wiceprezesa ds. szkolenia i młodzieży oraz od 11 maja 2012 r. - funkcję wiceprezesa. W związku z tym, MRPiPS nie znalazł uzasadnienia dla twierdzenia Strony, że ww. postępowanie jest prowadzone wobec osoby, która nie może być stroną postępowania. MRPiPS stwierdził również, że postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. (sygn. akt [...]) komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. Ponadto, w trakcie postępowania egzekucyjnego nie znaleziono majątku dłużnika, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Tym samym w ocenie MRPiPS wykazana została bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do przedstawionej przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego, niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 25 października 2011 r., zawartej pomiędzy Klubem [...] a C. sp. z o.o. (dalej jako: "C."), MRPiPS wskazał, że podmiotem zobowiązanym na podstawie deklaracji za miesiące wskazane w treści decyzji był Klub [...]. MRPiPS podniósł, że zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji to pracodawca jest zobowiązany do składania deklaracji i dokonywania wpłat. MRPiPS wskazał, że kwoty zadeklarowane przez Klub za miesiące sprzed jak i po dokonaniu sprzedaży nie różnią się od siebie znacząco, zaś w okresach, których dotyczy decyzja, Strona pełniła funkcje w zarządzie Klubu. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, MRPiPS wskazał, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Skarżący nie wykazał, iż jako członek zarządu podjął działania zmierzające do zaspokojenia wierzyciela (PFRON). Nie wykazał, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Strony. Przedstawione przez Stronę dokumenty nie wykazują, że zobowiązania Klubu [...] przejęte zostały przez inny podmiot, bowiem z oświadczenia z dnia 5 stycznia 2012 r. wynika, że Polski Związek [...] przejął jedynie ogół praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych sekcji hokeja Klubu [...], nie przejął zaś zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jakimi są zobowiązania wobec PFRON. Postępowanie Strony zmierza raczej w kierunku wskazania, że spółka pomimo, iż była w dobrej sytuacji ekonomicznej nie wywiązywała się ze zobowiązań w czasie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu. Takie postępowanie doprowadziło do pokrzywdzenia wierzyciela czyli PFRON. 4. Skarżący na decyzję MRPiPS złożył osobiście skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie doprowadził do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, a w konsekwencji w sposób niewzbudzający zaufania Strony; b) art. 7, 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., poprzez wadliwe ustalenie okoliczności faktycznych oraz niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego; c) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdzie prawidłowym winno być uchylenie przez organ II instancji decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stosownie do art. 138 § 2 k.p.a., gdyż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygniecie; d) sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, przez ustalenie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność z tytułu zaległości wpłat do PFRON wraz z Klubem i pozostałymi członkami jego zarządu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący tej odpowiedzialności nie ponosi; e) art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie; f) art. 112 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu. 5. MRPiPS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 2178 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezupełne i wadliwe ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sprawie. W sprawie nie dokonano również w sposób właściwy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. 2. Istota sporu dotyczy tego, czy Pan J. K. (jako były członek zarządu) ponosi odpowiedzialność za zaległości Klubu [...] z tytułu wpłat na PFRON za wskazane w decyzjach poszczególne okresy (tj. od lipca 2010 r. do stycznia 2012 roku) solidarnie z Klubem [...] oraz z pozostałymi członkami zarządu. Do postępowania w zakresie wpłat, w tym również w zakresie stosowania ulg, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. a nie k.p.a. (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3572/13). Zatem w sprawie należy odnieść się do odpowiednio stosowanych przepisów O.p. a nie przepisów k.p.a wskazanych w skardze przez Stronę (nie mających zastosowania w sprawie). Zdaniem organów, Skarżący pełnił we wskazanym okresie różne funkcje w zarządzie klubu, wykazano bezskuteczność egzekucji wobec Klubu [...], nie złożono we właściwym czasie wniosku o upadłość, a Skarżący nie wykazał braku winy w swoim postępowaniu. Zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone w art. 116 O.p. Zatem Skarżący może ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia za zaległości Klubu [...] z tytułu zaległych wpłat na PFRON. Zdaniem Skarżącego, w sprawie naruszono przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego, gdyż wadliwie ustalono okoliczności faktyczne. Nie uwzględniono bowiem w sprawie kwestii sprzedaży w dniu 25 października 2011 r. Klubu [...] i nabycia go przez inny podmiot (tj. C.). Fakt ten ma istotne znaczenie dla orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich oraz ewentualnego rozszerzenia tejże odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącemu a nie organom, chociaż nie wszystkie argumenty podniesione w skardze należało uznać za zasadne. 3. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem ustawa p.u. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadają ca osobowości prawnej). 4. Z okoliczności faktycznych (opartych na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy) wynikają następujące ustalenia: - Pan J. K. w Klubie [...] pełnił następujące funkcje: w okresie od 8 czerwca 2005 r. do 21 sierpnia 2007 r. - funkcję vice prezesa ds. organizacyjnych; w okresie 21 sierpnia 2007 r. do 11 marca 2008 r. był członkiem zarządu; w okresie od 11 marca 2008 r. do 11 maja 2012 r. - funkcję wiceprezesa ds. szkolenia i młodzieży; od 11 maja 2012 r. - funkcję wiceprezesa; - zaległości klubu z wpłat na PFRON dotyczyły poszczególnych miesięcy w latach 2010-2012; - postanowieniem z [...] maja 2015 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu [...] oraz umorzył postępowanie egzekucyjne; - w aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 25 października 2011 r. zawarta pomiędzy Klubem [...] a C.; - zdaniem organów, z oświadczenia z dnia 5 stycznia 2012 r. wynika, że Polski Związek [...] przejął jedynie ogół praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych sekcji hokeja Klubu [...], nie przejął zaś zobowiązań o charakteru publicznoprawnym, jakimi są zobowiązania wobec PFRON; - zdaniem organów, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. 5. Zdaniem Sądu, słuszne są zarzuty Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie organy nie przeprowadziły sposób właściwy i kompleksowy postępowania. Świadczą o tym następujące okoliczności. Po pierwsze – zakres odpowiedzialności Skarżącego określony w zaskarżonej decyzji został ustalony za okresy: 2010/07, 2010/08, 2010/09, 2010/11, 2010/12, 2011/01, 2011/02, 2011/03, 2011/04, 2011/05, 2011/07, 2011/08, 2011/09, 2011/10, 2011/11, 2011/12, 2012/01. Tymczasem, bezsporne jest w sprawie to, że w dniu 25 października 2011 r. nastąpiła sprzedaż Klubu [...]. Nabywcą było C.. Nie można zatem, tak jak to uczyniły organy w sprawie, przyjąć, że "(...) należy wskazać, że kwoty zadeklarowane przez Klub za miesiące sprzed jak i po dokonaniu sprzedaży nie różnią się od siebie znacząco, zaś w okresach, których dotyczy decyzja Strona pełniła funkcje w zarządzie Klubu." (s. 3 decyzji organu II instancji). Pojęcie "nie różnią się od siebie znacząco" nic nie wnosi merytorycznego do sprawy i wskazuje na nierzetelność organów w tym zakresie. Brak konkretnego ustalenia kwot składek na PFRON sprzed daty sprzedaży i po tej dacie skutkuje istotną wadą w zakresie postępowania dowodowego mającą wpływ na wynik postępowania. Po drugie – skoro data sprzedaży przedsiębiorstwa spółce C. to 25 października 2011 r., to niezrozumiałe jest i w żaden sposób nie zostało wyjaśnione zostało w decyzji, określenie odpowiedzialności Skarżącego za okresy: 2011/10, 2011/11, 2011/12, 2012/01 (tj. po dacie zakupu przez inny podmiot - C.). Nie jest więc wiadome dlaczego i na jakie podstawie prawnej Skarżący ponosi również odpowiedzialność za okresy po sprzedaży przedsiębiorstwa. Organy w żaden sposób nie odniosły się do tego zagadnienia. Po trzecie – organy w żaden sposób nie wyjaśniły, czy w sprawie ma zastosowanie art. 112 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, "nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach". Rozciągnięcie odpowiedzialności na nabywcę uzasadnione jest związkami o charakterze majątkowym, jakie łączą go ze zbywcą. Jego odpowiedzialność wynika z nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Organy stwierdziły jedynie w odpowiedzi na skargę, że "(...) art. 112 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie" – s. 5 odpowiedzi na skargę. Podkreślić należy to, że zaskarżona decyzja w ogóle nie odnosi się do przedmiotowego problemu. Istotne jest zatem ustalenie, czy składki na PFRON "mieszczą się" w dyspozycji art. 112 §1 O.p., czy też nie (podobnie jak w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne, gdzie w orzecznictwie stwierdza się, że nabywca przedsiębiorstwa odpowiada za należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej z własnych środków przez zbywcę jako płatnika składek (pracodawcę), a nie odpowiada za należności z tytułu składek w części finansowanej przez ubezpieczonych pracowników - por. uchwałę SN z 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I UZP 3/08). Brak odniesienia się do tego problemu prawnego lub arbitralne stwierdzenie wskazujące na niestosowanie tego przepisu (bez podania żadnych argumentów merytorycznych) nie spełnia zatem zasad wynikających z art. 210 O.p. Uzasadnienie prawne poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 622/18). Po czwarte – organy w zaskarżonej decyzji nie dokonały żadnej analizy znajdującego się w aktach sprawy dokumentu: "Protokołu zdawczo-odbiorczego w zakresie zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa – Repertorium [...] numer [...] z dnia 25 października 2011 roku" – dalej: Protokół. Z załączonego do Protokołu "Wykazu należności i zobowiązań, których przejście nastąpiło na Odbierającego w związku z zawartą umową sprzedaży przedsiębiorstwa", wynika, że pod pozycją 32 "Nazwa kontrahenta" widnieje: "PFRON – Deklaracje składek w wysokości 42 808,93 zł." Brak takiej analizy stanowi istotną wadę proceduralną mającą wpływ na wynik sprawy. Po piąte – w aktach sprawy jest "Oświadczenie z 5 stycznia 2012 r.", zgodnie z którym C. oświadcza, że "(...) przejmuje ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych sekcji hokeja na lodzie Klubu [...] (...)." W zaskarżonej decyzjo w ogóle nie odniesiono się do tego dokumentu, zaś w odpowiedzi na skargę przyjęto, że "(...) Polski Związek [...] przejął jedynie ogół praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych sekcji hokeja Klubu [...], nie przejął zaś zobowiązań o charakteru publicznoprawnym, jakimi są zobowiązania wobec PFRON" – s. 5 odpowiedzi na skargę. Nie zostało zatem wyjaśnione czym są zatem zobowiązania wobec PFRON, skoro według organu nie są "prawami i obowiązkami majątkowymi/niemajątkowymi". Przypomnieć należy, że wpłata na PFRON z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w 1991 roku. Wpłaty te mają charakter wskaźnikowo-kwotowy. Konstrukcja ta opiera się na - alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych - obowiązku comiesięcznego uiszczania kwoty wyrażonej iloczynem części przeciętnego wynagrodzenia i liczby etatów brakujących do osiągnięcia przez pracodawcę wymaganego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych (por. L. Klimkiewicz, Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ABC 2011, LEX el.). Przypomnieć również należy, że wpłaty na rzecz PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem (por. wyrok NSA z 14 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1690/02, wyrok NSA z 16 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1388/12), a ustawa o rehabilitacji nie jest "ustawą podatkową" (por. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1395/12). Po szóste – organy nie dokonały rzetelnej analizy zawartej w aktach sprawy "umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 25 października 2011 r.". W § 3 ust. 5 tej umowy zawarto bowiem następujące postanowienie: "(...) Spółka nie przejmuje jakichkolwiek zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności z tytułu podatków oraz zobowiązań w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Gdyby jednak okazało się, że zobowiązania takie zalegają w związku z prowadzonym Przedsiębiorstwem, i Spółka zostanie jako nabywca Przedsiębiorstwa zobowiązana do ich zapłaty, wówczas Klub [...], zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Spółkę na ten cel kwot". Twierdzenie przez organy, że umowa ta nie była potwierdzona za zgodność z oryginałem (s. 3 zaskarżonej decyzji), świadczyć może jedynie o braku wiedzy organów w zakresie możliwych do wykorzystania w tym zakresie instrumentów prawnych. Generalnie zatem, brak analizy i wpływu tej umowy na zobowiązania z tytułu składek na PFRON, jest podstawowym błędem proceduralnym w sprawie. Gdyby bowiem, w wyniku przeprowadzanego w sposób właściwy postępowania i oceny tejże umowy okazało się, że nabywca (tj. C.) wstąpiła jednak w prawa i obowiązki nabywanego przedsiębiorstwa - to zapewne inne mogły by być okresy odpowiedzialności Skarżącego jak i też inaczej musiałaby być rozumiana przesłanka "bezskuteczności egzekucji" w związku z nowym podmiotem współodpowiedzialnym za nabyte przedsiębiorstwo. Po siódme – w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono zatem w sposób jasny relacji prawnych pomiędzy następującymi podmiotami: Klubem [...], C., Polskim Związkiem [...]. Brak ustalenia konkretnych relacji prawnych i ewentualnego następstwa prawnego stanowi istotne uchybienie proceduralne. Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Zdaniem Sądu, takie działanie organów naruszało zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 6. Biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżona decyzja w istotny sposób narusza prawo procesowe (między innymi: art. 121 §1 O.p., 122 O.p., 210 O.p.). Organ podatkowy prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny, przy czym ustalając stan faktyczny danej spraw należy mieć na uwadze to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1671/16). Niewątpliwie tego zabrakło w analizowanej sprawie. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada budowania zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji lub postanowienia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1296/16). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt I GSK 195/15). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16). Taka też sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną Sądu oraz poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. 7. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł w wyroku o kosztach, gdyż Skarżący występował w sprawie osobiście i był zwolniony z wpisu.