III SA/Wa 1701/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. z siedzibą W. kwotę 9.542 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]lipca 2007 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) - dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. określającą Spółce W. S.A., w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2000r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 234.142 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za 2000 rok stwierdzono, że Spółce W. I. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: PPHU "V." R.D., Usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne "M." M.S. i "E." sp. z o.o., gdyż usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Oceny takiej dokonano w związku z rozbieżnościami w opisie tych samych faktów przez osoby składające wyjaśnienia oraz zeznania w postępowaniu kontrolnym. Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał w dniu [...] stycznia 2001 r. decyzję a następnie, po jej uchyleniu w toku postępowania odwoławczego, decyzję w dniu [...] kwietnia 2005 r., w której określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za powyższy miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 255/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Spółki uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 art. 188 , art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, dochowanie wskazanych reguł miało szczególne znaczenie ponieważ wiele istotnych kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą, nie zostało wyjaśnionych. W ocenie Sądu nie wykorzystano też wszystkich prawem określonych środków dowodowych w celu wyjaśnienia rozbieżności, które, jak to stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, stanowiły podstawowy argument do jej rozstrzygnięcia w sposób niekorzystny dla Skarżącej. Sąd podkreślił, że podnoszone zarzuty wskazują na to, iż przy ustalaniu stanu faktycznego, w tym okoliczności dotyczących wykonania usług potwierdzonych przez Skarżącą dokumentami (umowy i faktury), organy podatkowe faktycznie zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, uznając za wystarczające informacje wynikające ze złożonych oświadczeń oraz wyjaśnień. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że ich rozpoznanie będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej ustalił w zakresie transakcji z firmami "V." i "M.", że w grudniu 2000 r. ani R. D., ani M. S. nie byli już zarejestrowani w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta P., jak również nie byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT. Organ wskazał również, że R. D. przesłuchany w charakterze świadka najpierw zeznał, że nie rozliczył podatku za grudzień 2000 r., a następnie w dniu 21 grudnia 2006 r. zeznał, że złożył deklaracje VAT z ten miesiąc i zobowiązał się do przedstawienia faktur oraz dokumentacji prowadzonej działalności. W dniu 10 stycznia 2007 r. oświadczył jednak, że dokumentacji tej nie odnalazł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że M. S. pomimo, iż był wzywany do złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawiał się na te wezwania, a przedłożony przez Spółkę dokument potwierdzający jego wpis do ewidencji działalności gospodarczej był nierzetelny bowiem nie został wydany przez Urząd Miasta P. Nieprawdziwe informacje zawierały również przedstawione przez Spółkę: wniosek o nadanie NIP prowadzonej przez niego działalności oraz umowa o współpracy ze Skarżącą. W związku z powyższymi ustaleniami, organ stwierdził, że firmy PPHU "V." oraz "M.", w grudniu 2000 r. nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym i nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił przy tym, że oba podmioty nie złożyły we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych i nie dokonały wpłaty podatku. Organ powołał się na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów" i wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty w kwocie 222.750 zł. W zakresie transakcji ze Spółką "E." Dyrektor Urzędu Skarbowego powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż usługa objęta fakturą nr 3/2000 dokumentującą wypłatę prowizji za przygotowanie i doprowadzenie do realizacji dostaw licencji oprogramowania OVITSM do T. S.A. nie została w przeczystości wykonana przez ten podmiot, bowiem wszystkie czynności dotyczące przygotowania i realizacji dostaw licencji oprogramowania Open View ITSM wykonał J. B. – wspólnik "E." - w ramach swoich obowiązków jako pracownik H. Polska sp. z o.o. Odnośnie faktury nr 4/2000 organ wskazał, że z przedstawionych dowodów – wyjaśnień Spółki oraz zeznań J. B. i W. K. - Prezesa "E.", jak również zeznań przedstawiciela H. Polska wynikało, że "E." nie wykonała w rzeczywistości usług objętych tą fakturą w postaci instalacji i konfiguracji macierzy XP-512. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur o kwotę 42.570 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania wskazując, że z końcem 2006 r. doszło do upływu okresu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i organ nie mógł wydać decyzji określającej rozliczenia w podatku VAT. Stwierdził, że nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. przewidywała stosowanie dotychczasowych przepisów o przedawnieniu jeżeli były one korzystniejsze dla podatnika. Z tego względu, bieg terminu przedawnienia nie uległ w rozpoznawanej sprawie zawieszeniu na czas postępowania przed sądem administracyjnym. Pełnomocnik Spółki zarzucił również, że dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego miała profiskalny charakter. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwoływania i podzielił w całości argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał był zupełny i wystarczający do podjęcia decyzji. Odnośnie zarzutów dotyczących przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc. W ocenie organu kwota taka nie stanowi bowiem zobowiązania podatkowego i z tego względu wskazany przepis nie znajdował zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał, że nie do przyjęcia jest twierdzenie, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc. W ocenie pełnomocnika skarżącej, nie doszło również do zawieszenia biegu przedawnienia przez wniesienie przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego bowiem byłoby to pogorszenie sytuacji podatnika na które nie pozwalały przepisy międzyczasowe zawarte w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową. Odnośnie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionych przez niego zarzutów. Powołał również tezę orzeczenia WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 888/06 oraz orzeczenie WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 159/07, z których, w jego ocenie wynika, że okoliczność, iż wystawca faktury nie jest czynnym podatnikiem VAT nie pozbawia automatycznie odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, ale konieczna jest jeszcze wiedza odbiorcy o tym, że uczestniczy w popełnieniu przestępstwa. W ocenie skarżącego, orzeczenia te są zgodne z zasadą neutralności podatku VAT akcentowaną wielokrotnie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących takimi wadami zaskarżonej decyzji, które wymagały wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Pierwszym i podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia zgodnie z zarzutami skargi jest zagadnienie, czy w sprawie doszło do przedawnienia. Faktem jest, na co wskazuje organ, że przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe, zaś kwota różnicy oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi. Wobec powyższego, istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odpowiadając na to pytanie podzielić należy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 2 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 987/05 (M. Podat. 2006/2/32), że " gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji, niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku." Oznacza to, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek VAT nie podważa poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego. Pogląd odmienny, na co zwrócił uwagę Sąd w sprawie IIISA/Wa 987/05 miałby ten skutek, że organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwot nienależnie otrzymanego podatku. Przyjmując ten pogląd, organy skarbowe ponownie rozpoznając sprawę będą musiały ustalić w pierwszej kolejności czy samo zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2000r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z normą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem płatnym w 2001 r. Pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg 1 stycznia 2002 r. a zakończył 31 grudnia 2006 r. Nie mają racji organy podatkowe obu instancji iż w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na dodanie z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 70 Ordynacji podatkowej między innymi § 6 i 7, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania ( art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności ( art.. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sadu, tak przedstawiona wykładnia wyżej powołanego przepisu nie może prowadzić do wyłączenia zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej a to z tego powodu, że zawieszenie przedawnienia przez proces sądowo administracyjny jest pogorszeniem sytuacji podatnika, na co nie zezwala art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), obowiązujący od dnia 31 grudnia 2003 r. i nakazujący zastosowanie poprzednio obowiązującego przepisu, który był korzystniejszy dla podatnika. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, znany jest odmienny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 97/04, publ. LEX nr 166904 zgodnie z którym, kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia ponieważ instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże się ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten, znalazł uznanie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 173/06. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela tego poglądu z następujących powodów; skoro nie ma przepisów formułujących wprost pełną normę kompetencyjną, nie jest możliwe posłużenie się wyłącznie wykładnią językową dla rekonstrukcji treści tej normy. Niezbędne jest dokonanie wykładni metodami pozajęzykowymi (Bogumił Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, str. 27). W przypadku, gdy wyniki wykładni językowej i wykładni pozajęzykowych prowadzą do rozbieżnych wniosków, opowiedzenie się za jedną z nich powinno być zależne od skali i charakteru rozbieżności. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 Ordynacji podatkowej określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 tejże ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Tak więc zdaniem Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres, skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność skutkuje konicznością uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, co należy już do organu podatkowego. W tej sytuacji zbędne jest odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z par.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2003 r. Nr 163 , poz. 1348 ze zm.), a na podstawie 152 p.p.s.a. określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.