III SA/Wa 1701/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2007 r., decyzją z dnia 11 czerwca 2008 r. określił Panu K.C. (dalej "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), za kwiecień 2007 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.953,00 zł i do zwrotu (zgodnie z deklaracją) w wysokości 172,00 zł, za maj 2007 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.265,00 zł i do zwrotu (zgodnie z deklaracją) w wysokości 172,00 zł, za czerwiec - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.286,00 zł, za lipiec 2007 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 464,00 zł i do zwrotu (zgodnie z deklaracją) w wysokości 254,00 zł, za sierpień 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.640,00 zł i za wrzesień 2007 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.523,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Podatnik nieprawidłowo wykazał i rozliczył kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony oraz dokonał pełnego (zamiast 60% podatku naliczonego w fakturze) odliczenia podatku z faktur dotyczących usług leasingu samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej "ustawa o VAT", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 (tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT samochody o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wymagają dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stosownie zaś do art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o VAT wskazał, iż Podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wskazał również, iż Podatnik naruszył art. 86 ust. 7 ustawy o VAT odliczając w pełnej wysokości kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodów osobowych zamiast 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż 6.000,00 zł wykazanego w fakturach z tytułu leasingu. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2008 r. została doręczona Stronie w dniu 18 czerwca 2008 r. W dniu 5 października 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2008 r. Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji wskazała na przepisy art. 248 § 2 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", zarzucając tej decyzji naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC), dalej "VI Dyrektywa". Uzasadniając wniosek Strona zwraca uwagę, iż przedmiotem orzekania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. była kwestia odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do karetek pogotowia oraz z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż pojazdy przez nią używane do prowadzenia działalności gospodarczej są zwykłymi samochodami osobowymi, a w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa i z tytułu rat leasingowych. Strona stwierdza, iż regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), wprowadzające zmiany między innymi w art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, nie mogły spowodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji, ponieważ regulacje te były sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i nie mogły wpłynąć na utratę wcześniej nabytych uprawnień. Zmiany w powyższych przepisach pozbawiły jednak Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez wprowadzenie nowego brzmienia art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Wskazany przepis stwierdza, że uprawnienie do odliczenia przysługuje w przypadku używania pojazdów specjalnych, ale tylko takich, które są wymienione w załączniku nr 9 do ww. ustawy. Załącznik ten nie wymienia jednak karetek jako pojazdów specjalnych, których przeznaczenie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona zwraca uwagę, iż na podstawie art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22 sierpnia 2005 r., miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie paliwa i rat leasingowych. Co więcej rozliczenia te były weryfikowane przez organy podatkowe. W opinii Strony analiza przepisów art. 86 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 22 sierpnia 2005 r., pozwala stwierdzić, że nowelizacja ustawy, która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., w szczególności w zakresie nowej regulacji art. 86 ust. 4 pkt 5 i treści załącznika nr 9 do ustawy o VAT, jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i nie może wywierać negatywnych skutków dla Podatnika. Strona podnosi, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1295/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 515/10. Wyroki te dotyczą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2007 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. W uchylonych decyzjach ww. organy podatkowe orzekały identycznie jak w decyzji, której dotyczy wniosek Skarżącego. Z powyższych wyroków, zdaniem Skarżącego, jednoznacznie wynika, że decyzje organów podatkowych rażąco naruszyły prawo także w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2008 r. orzekając, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, aby treść zaskarżonej decyzji pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Z powyższym rozstrzygnięciem Strona nie zgodziła się i w dniu 17 stycznia 2011 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 4 pkt 5. art. 86 ust. 5 i ust. 7. art. 88 ust. i pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. Na powyższą decyzję Strona, pismem z dnia 9 maja 2011 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 4 pkt 5. art. 86 ust. 5 i ust. 7. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności Skarżący w zakresie swojego prawa do zachowania uprawnień do odliczania podatku naliczonego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej odwołuje się do tzw. "klauzuli standstill" (stałości). Skoro bowiem korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to brak jest podstaw do akceptowania pogorszenia jego sytuacji po wejściu do Unii Europejskiej. Sąd wskazuje, że w kwestii jak należy rozumieć zasadę standstill wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 (czyli, już po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim) w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (C-414/07) na gruncie obowiązywania i stosowania przepisów art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z ww. wyroku wynika, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. ETS w wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Sąd wskazuje, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów służących działalności opodatkowanej, to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami (np. z tytułu zakupu tych pojazdów, czy leasingu) w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po dniu 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) przed dniem jej uchylenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/10). W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Zasadniczy problem w tym postępowaniu polegał zatem na prawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Do źródłosłowia pojęcia "rażący" nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08, w którym wskazał, że pochodzi ono od czasownika razić (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji powinna "rzucać się w oczy", "odbijać się od tła". Tak więc powinna mieć charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka", ewidentny, czyli rażący. Najogólniej rzecz ujmując proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinna wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09, że stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności wskazanych w skardze przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Podkreślić bowiem należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Ocena w tym względzie - stosownie do wskazówek wynikających z wyroku ETS w sprawie Magoora - należy jednak nie do organów, ale do sądów krajowych. ETS stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej. To sądy mają rozważyć czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ww. obowiązek sądu krajowego realizuje się jednak w tym postępowaniu, w które odnosi się do meritum sprawy, nie zaś - jak w niniejszej sprawie - w postępowaniu wywołanym zarzutami opartymi na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. W takim stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe Sąd, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.