III SA/Wa 1702/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddala skargę Skarżąca –T. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z 28 stycznia 2013 r. o wydanie zaświadczenia, iż nie posiada zaległości podatkowych. Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą. Wyjaśnił, że 8 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. termin zwrotu różnicy wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. Następnie, postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania wnioskowanego przez Skarżącą zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Zwrot podatku za październik 2012 r. jest przedmiotem kontroli skarbowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 306b i art. 306c w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała powoływanie się na postępowanie kontrolne. Jej zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał możliwość ustalenia stanu zaległości podatkowych i wydania żądanego zaświadczenie o braku zaległości. Na dzień złożenia wniosku o zaliczenie części nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w deklaracji tej wykazany był zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a pkt 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Organ podatkowy ma obowiązek wydać postanowienie, które jedynie stwierdza zaistniałe (dokonane ex lege) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że zaliczenie nadpłaty, czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie w tym przedmiocie – warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty. Dokonując zaliczenia nadpłaty organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji oraz rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. W postanowieniu o zaliczeniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z deklaracji albo z decyzji organu podatkowego. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Co do zasady, następuje ono bowiem z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, ponieważ dopóki nie zostanie zakwestionowana prawdziwość deklaracji, czyli do momentu wydania ostatecznej decyzji, należy respektować złożoną przez stronę deklarację, a więc zaliczyć wykazaną w niej nadpłatę na poczet zaległości podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego dokonanie tej czynności ex lege, a co za tym idzie obowiązek wydania zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Nie może bowiem w tym samym czasie istnieć zaległość podatkowa i prawo do zwrotu. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołał się na art. 306e § 1 art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami zaświadczenie w przedmiocie zaległości podatkowych wydawane jest na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych, a organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli na podstawie prowadzonych ewidencji lub rejestrów oraz innych posiadanych danych ustalił jednoznacznie, że zachodzi stan faktyczny i prawny odpowiadający w całości żądanej treści. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do wydania Skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Deklaracja VAT-7 za wrzesień 2012 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego 24 października 2012 r. Skarżąca wykazała w niej podatek do zapłaty w kwocie 348.940 zł, której nie wpłaciła. Organ pierwszej instancji odmówił wnioskowanego zaliczenia na tę zaległość nadpłaty w podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji za październik 2012 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na [...] marca 2013 r. na Skarżącej ciążyła zatem zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, popartym orzecznictwem, w postępowaniu dotyczącym wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu, organ podatkowy nie może analizować zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz postanowienia o odmowie zaliczenia ww. zwrotu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Oceniając jako prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty podniesione w zażaleniu uznał za niezasadne. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 306b § 1 i art. 306c, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł odmówić wydania zaświadczenia żądanej treści podnosząc, iż na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, Skarżąca w deklaracji VAT-7 z 24 października 2012 r. wykazała kwotę podatku za wrzesień 2012 r. do zapłaty, której nie wpłaciła, w sytuacji, gdy 8 listopada 2012 r. wystąpiła ona o zaliczenie części nadpłaty wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wobec czego nie istniał stan zaległości podatkowej w podatku za wrzesień 2012 r. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy istniały przesłanki do wydania postanowienia o niezaleganiu w podatkach, co powinno prowadzić do uchylenia postanowienia. W przekonaniu Skarżącej, na dzień wydania zaświadczenia, w związku ze złożeniem przez nią wniosku o zaliczenie części nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nie istniał stan zaległości podatkowej. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu. Ponownie podkreśliła, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z mocy prawa, a do momentu zakwestionowania prawdziwości deklaracji należy respektować złożoną przez nią deklarację i zaliczyć wykazaną w niej nadpłatę na poczet zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Przepisy art. 306 Ordynacji Podatkowej stanowią, iż organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Zgodnie zaś z art. 306b tej ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Natomiast stosownie do art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Z unormowań powyższych jednoznacznie wynika, że podstawę do wydania przez organ podatkowy żądanego przez Skarżącą zaświadczenia o niezaleganiu w zaświadczenia w podatkach stanowić powinna dokumentacja tegoż organu podatkowego (ewidencje, rejestry) i inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje otrzymane od innych organów podatkowych. Oznacza to, że o wydaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub odmowie wydania takiego zaświadczenia decydują dane, jakimi dysponuje organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we powyższych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach) organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie o żądanej treści (niezaleganiu w podatkach). Jeżeli zaś brak jest takiego potwierdzenie, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W świetle powyższego obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest ustalenie, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a jedynie przedstawia sytuację istniejącą w danym dniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 544/10; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie zaświadczenia jest więc czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów na których opiera się organ, czy to co w tym materiale jest winno było być właśnie takie, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie z 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/08; dostępny j.w.). W rozpoznanej sprawie ustalono, że Skarżąca zadeklarowała podatek od towarów i usług za wrzesień 2012 r., ale go nie zapłaciła, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. Skarżąca wniosła (8 listopada 2012 r.) o zaliczenie na poczet tej zaległości części nadpłaty w podatku od towarów i usług wykazanej w złożonej również tego dnia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. (skorygowanej 26 listopada 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni). Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. (strony błędnie podają datę [...] grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku za październik 2012 r. do czasu weryfikacji rozliczenia Skarżącej. Natomiast postanowieniem z [...] lutego 2013 r. odmówił wnioskowanego zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 269.819 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na potwierdzoną w orzecznictwie sądów administracyjnych okoliczność, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę (zwrot podatku). Natomiast postanowienie, którego wydanie przewiduje art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej (stosowany do zwrotu podatku na podstawie art. 76b § 1 tej ustawy) stwierdza jedynie zaistniałe – dokonane ex lege – zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można wyrok z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1795/11 (dostępny j.w.), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż postanowienie o zaliczeniu ma jedynie znaczenie techniczno-informacyjne, natomiast skutek materialny wpłaty, której istotą jest przesunięcie majątkowe od podatnika do Skarbu Państwa, następuje z chwilą jej dokonania. Na mocy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu, a więc bez konieczności inicjowania takiego postępowania przez podatnika. Nie kłóci się to z obowiązkiem wydania w tej kwestii postanowienia, a raczej wydanie odpowiedniego postanowienia ma znaczenie informacyjne i porządkowe i w tym sensie także chroni interes podatnika. Tym niemniej, zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej oparta na charakterze postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej, nie mogła być skuteczna w rozpoznanej sprawie. Bez względu bowiem na tenże charakter, wydanie postanowienia o odmowie dokonania wnioskowanego przez podatnika zaliczenia nadpłaty oznacza, iż organ podatkowy nie dokonał czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości. Ma to ten skutek, że w świetle dokumentacji organu podatkowego zaległość podatkowa nie została pokryta nadpłatą, a zatem wciąż istnieje. Nie jest to przy tym sytuacja niezgodna z prawem, ponieważ w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział wydawanie przez organy podatkowe postanowień "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych", a więc nie tylko postanowień o zaliczeniu nadpłaty, ale też o odmowie dokonania takiego zaliczenia. Postanowienie to jest przy tym zaskarżalne, a więc podatnik ma zapewniony tryb kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. Dopóki zatem postanowienie o odmowie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego jako wadliwe z uwagi na spełnienie przesłanek dokonania zaliczenia, organ podatkowy nie może odnotować w swojej dokumentacji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Skarżąca podniosła, iż nie może istnieć jednocześnie zaległość podatkowa i prawo do zwrotu podatku. Zważyć jednak należało, że zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, realizacja uprawnienia podatnika do zwrotu tego podatku może być przez organ podatkowy przesunięta w czasie. Uczyniono tak w przypadku wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku za październik 2012 r. W rozpoznanej sprawie zaległość podatkowa i prawo do zwrotu podatku dotyczą wprawdzie tego samego podatku od towarów i usług, ale za różne okresy rozliczeniowe, a organ podatkowy, wydając przewidziane przepisami prawa postanowienie, nie uznał za zasadny wniosku Skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku za październik 2012 r. na zaległość podatkową za wrzesień 2012 r., do czego – jak wskazano wyżej – podstawę prawną dawał art. 76a §1 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o odmowie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) i orzeczenie o jej zaliczeniu miałoby ten skutek, że zaliczenie zwrotu podatku istotnie zostałoby dokonane z datą złożenia deklaracji, wykazującej zwrot (art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże organy podatkowe obowiązane były wziąć pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, stosownie do art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym wydając postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści, Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał uwzględnić wynikającą z jego dokumentacji okoliczność, że z uwagi na nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o zaliczenie nadpłaty wynikającej z deklaracji na podatek od towarów i usług za październik 2012 r. istniała zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Istnienie tej zaległości uniemożliwiało wydanie zaświadczenia, że Skarżąca nie posiada zaległości podatkowych. Podkreślić należy, że z akt sprawy oraz pism Skarżącej nie wynika, aby wobec Skarżącej prowadzone było postępowanie kontrolne lub podatkowe, którego przedmiotem byłoby określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Wskazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola skarbowa obejmuje natomiast zwrot podatku za październik 2012 r. (w miesiącu tym nie wystąpiła zaległość podatkowa). Tym samym nie zostały również spełnione warunki wydania zaświadczenia na podstawie art. 306e § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2 [postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika – wyjaśnienie Sądu], przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Sąd stwierdza zatem, że zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania żądanego przez Skarżącą zaświadczenia. Na wydanie takiego zaświadczenia nie pozwalała bowiem dokumentacja będąca w posiadaniu organu podatkowego, z której w dniu wydania tego postanowienia wynikało istnienie zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w rozpoznanej sprawie były zgodne z przepisami regulującymi wydawanie zaświadczeń. Organy podatkowe nie naruszyły zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (odpowiednio art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wydane w sprawie postanowienia znajdują oparcie w przepisach prawa i zostały uzasadnione z powołaniem się na te przepisy. Skarżącej wyjaśniono powody, dla których nie wydano zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie została zatem naruszona także zasada przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).