III SA/Wa 1704/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra, sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.T. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie: zmiany informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Skarżący pismem z dnia 16 grudnia 2004 r., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. o dokonanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Wnioskodawca przedstawił okoliczności faktyczne sprawy oraz wątpliwości interpretacyjne, domagając się udzielenia przez organ odpowiedzi na postawione przez niego pytania w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez arbitra. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] udzielił odpowiedzi na postawione pytania dokonując interpretacji przepisów wskazanych we wniosku. Wspomniana interpretacja została przekazana do wiadomości Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], w oparciu o art. 14b § 2 ord. pod. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. dokonał sprostowania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyżej wskazanym pismem z dnia [...]kwietnia 2005 r. Organ nadzoru stwierdził, że nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego i przedstawił odmienne stanowisko w kwestiach będących przedmiotem wniosku z dnia 16 grudnia 2004 r. W dniu 9 czerwca 2005 r. skarżący złożył za pośrednictwem organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na informację Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartą w wyżej wymienionym piśmie z dnia [...] maja 2005r. Skarżący wniósł o zmianę powołanej wyżej informacji organu nadzoru i utrzymanie w mocy informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , względnie o uchylenie informacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy właściwemu organowi administracji państwowej celem wydania wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym jego pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. W uzasadnieniu skarżący przytoczył stan faktyczny sprawy oraz przedstawił własne stanowisko w spornej kwestii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako : p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to z mocy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 p.p.s.a. zobowiązuje sądy administracyjne do zbadania własnej właściwości, jak i do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy skarga jest niedopuszczalna - i to z przyczyn innych niż te wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 - należy sięgnąć do treści art. 3 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-8 p.p.s.a. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§ 3). Instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji w okresie, w którym złożony został wniosek o jej udzielenie była unormowana w art. 14 a – 14 d ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r.) Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W odróżnieniu od pisemnej informacji interpretacja obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Podkreślić także należy, iż pisemna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego była udzielana w zwykłej formie pisemnej, interpretacja zaś wydawana jest w formie postanowienia, które może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji administracyjnej. Przedstawionych powyżej instytucji podatkowoprawnych nie można utożsamiać. Odmienność występuje przede wszystkim w ich zakresie, interpretacja jest konkretna, dotyczy nie tylko zakresu stosowania prawa, ale również sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie. Konstatację tę uzupełnić należy o wiążący - dla organów podatkowych i skarbowych - charakter interpretacji oraz sformalizowaną formę odpowiedzi, przybierającą postać postanowienia, które może być wyeliminowane z obrotu prawnego jedynie w wyniku wydania decyzji administracyjnej. Tymczasem informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2005r. wprowadzono przepisy, które zobowiązują organy pierwszej instancji do wydawania interpretacji w formie indywidualnego aktu administracyjnego o charakterze procesowym - postanowienia, a organy drugiej instancji do zmiany lub uchylenia postanowienia w drodze indywidualnego aktu administracyjnego o charakterze merytorycznym, jakim jest decyzja administracyjna. Zgodnie z utrwalonym w literaturze i orzecznictwie poglądem (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981r., sygn. akt SA 1163/81 – OSP 1982/9/169) pismo zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej zgodnie z przepisami w drodze decyzji, pomimo iż nie posiada formy przewidzianej w art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 210 ord. pod. jest decyzją, jeżeli zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. też wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998r., sygn. akt III SA 1067/96, LEX nr 41559 oraz wyrok NSA z dnia 15 marca 2001r., sygn. akt \/ SA 2938/99, LEX nr 51259). Podnieść także należy, iż treść rozstrzygnięcia decyzji dotyczy udzielonego stronie uprawnienia albo nałożonego na nią obowiązku. Osnowa (rozstrzygnięcie decyzji) jest jej kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Z wyżej przytoczonych cech decyzji jednoznacznie wynika, iż pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie odbywa się w drodze decyzji, bowiem nie dotyczy ona potwierdzenia lub ustalenia, czy też odmowy stwierdzenia, ustalenia praw albo obowiązków wnioskodawcy. Nie jest to również akt lub czynność, o której mowa art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stanowisko to wyraził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r. o sygn. SK 36/03 stwierdzając, że informacje podatkowe ani też postępowanie prowadzące do ich udzielenia nie mieściły się w pojęciu sprawy w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, lecz stanowiły jedynie swoistą deklarację poglądów aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne. Deklaracja ta nie miała wpływu ani na prawa, ani na obowiązki podatnika, gdyż tylko jego późniejsze i w pełni autonomiczne decyzje mogły dla niego rodzić skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podobnie oceniał naturę informacji podatkowych (zob. postanowienie z dnia 2 grudnia 1998r., sygn. akt I SAB/Ka 16/98 w którym Sąd stwierdził, że udzielenie pisemnej informacji, o której mowa w art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten, mimo pewnych odmienności w obowiązujących ówcześnie i obecnie przepisach, zachowuje – co wyrok Trybunału Konstytucyjnego jedynie potwierdził – aktualność na gruncie art. 3 p.p.s.a. Wobec powyższego uznać należy, iż pisemna informacja udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mieściła się w kategorii indywidualnych aktów administracyjnych, jak również innych aktów lub czynności podlegających kontroli sądowoadministracyjnej. Stwierdzić także trzeba, że słuszne jest stanowisko organu, iż brak przepisów przejściowych, które pozwalałyby na zastosowanie do sprawy wszczętej pod rządami "starych" przepisów unormowań dotyczących pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, także wskazana wcześniej odmienność instytucji podatkowoprawnej - informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego od konkretnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, nie pozwalały na przyjęcie, iż w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące po 1 stycznia 2005r. Jednak nawet wtedy, gdyby uznać, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego była w istocie postanowieniem, zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej decyzją, to i tak skarga podlegałaby odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte dopóki to postępowanie się toczy, przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Zdaniem Sądu, przy założeniu, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło decyzję, to byłaby to decyzja rozstrzygająca sprawę w pierwszej instancji, od której przysługiwało odwołanie. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. - implikowałoby również odrzucenie skargi. Kluczowym przepisem stanowiącym o zasadności postawionej powyżej tezy jest art. 14 b § 5, z którego wynika, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Powołany przepis umożliwia weryfikację postanowienia zawierającego interpretację w trybie nadzorczym, nie w wyniku złożonego środka odwoławczego. Nie daje on podstaw do zbadania sprawy ponownie, bez ograniczeń prawnych, tak jak w przypadku złożenia odwołania, które powoduje przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia sprawy na organ drugiej instancji, a ogranicza weryfikację postanowienia do analizy przesłanek ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta dotyczy nowej sprawy - wadliwości postanowienia. Zauważyć należy, iż jest to tryb bardzo zbliżony do trybów nadzorczych zawartych w rozdziałach 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Tam też tylko w oparciu o wyczerpująco wymienione przesłanki (np. art. 240, 247), możliwa jest weryfikacja indywidualnych aktów administracyjnych. Organ działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14 b § 5 ord.pod., upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005r.). Konkluzja autorów jest jednoznaczna, rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie następuje w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), a pierwszoinstancyjnym. Wzmocnieniem postawionej tezy jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwała Sądu Najwyższego (całej izby SN Izby Cywilnej i Administracyjnej), podjęta – co prawda – na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, ale na bazie przepisów, które są swego rodzaju odpowiednikami przepisów z Ordynacji podatkowej, służących weryfikacji decyzji w trybie nadzoru. W postanowieniu NSA z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA584/81, ONSA 1981/1/55 przyjęto, że organ administracji II stopnia, stwierdzający nieważność decyzji organu I stopnia na podstawie art. 156 k.p.a., działa jako organ nadzoru, a nie jako organ odwoławczy, co skutkuje, że od takiej decyzji stwierdzającej nieważność przysługuje odwołanie w postępowaniu instancyjnym, a nie skarga do NSA. Natomiast w wyroku z dnia 12 marca 1981r., sygn. akt SA 472/81, ONSA 1981/1/21 Sąd stwierdził, że decyzja organu administracji państwowej wymienionego w art. 157 k.p.a. stwierdzająca nieważność innej decyzji administracyjnej z przyczyn wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. jest decyzją organu I instancji wydaną w trybie nadzoru i przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu instancyjnym. W powołanej zaś wyżej uchwale z dnia 15 grudnia 1984r., sygn. akt III AZP 8/83, OSNC 1985/10/143 postawiono ogólniejszą tezę. Decyzja organu administracji państwowej uchylająca albo zmieniająca ostateczną decyzję tego organu lub organu niższego stopnia albo stwierdzająca jej nieważność (art. 154, 155, 161-163 oraz 156 k.p.a.), jak również decyzja wydana w ramach przepisów o wznowieniu postępowania przez organ pierwszej instancji (art. 150 § 1 k.p.a.) jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Dodać należy, iż mimo zmiany z dniem 1 stycznia 1998 r. stanu prawnego – zastąpienia w postępowaniu podatkowym przepisów kodeksu postępowania administracyjnego przepisami procesowymi ordynacji podatkowej – za obowiązujący nadal uznać trzeba pogląd z uchwały pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1984 r. sygn. akt III AZP 8/83 (opubl. OSNCP z. 10 z 1985 r., poz 143), a mianowicie, że decyzja organu nadzoru w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji – jest decyzją wydaną w I instancji i na ogólnych zasadach służy od niej odwołanie. Na zakończenie podnieść wypada, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Nadmienić należy, iż ustawodawca nie wyłączył możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, powołaną zasadę konstytucyjną oraz treść art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie - gdyby przyjąć, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej było decyzją – skarga, z uwagi na niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, byłaby również niedopuszczalna (art. 52 ustawy p.p.s.a.). Z tych względów należało, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., art. 160 p.p.s.a., orzec jak w sentencji.