III SA/Wa 1704/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec E. Spółka z o.o. (dalej także: Spółka, Skarżąca, Strona) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. wystawionego przez Wójta Gminy K., obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie należności głównej 628.801,00 zł. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniami z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] i nr [...], dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w R. S.A. (doręczone w dniu 21 grudnia 2016 r.) oraz w B. S.A (doręczone w dniu 21 grudnia 2016 r.). Odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu doręczono na adres siedziby E. Sp. z o. o. w dniu 22 grudnia 2016 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 26 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwolnił pięć z siedmiu rachunków zajętych w R. S.A. oraz jeden z dwóch rachunków zajętych w B. S.A. W dniu 29 stycznia 2018 r. E. Sp. z o.o., złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], jako podstawę wskazując art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej także: "ustawa egzekucyjna", "u.p.e.a."). Uzasadniając powyższy wniosek Strona wskazała na brak właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy K.. W ocenie Strony, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 22 § 3 ustawy egzekucyjnej. Spółka wskazała, że prawie całość jej majątku znajduje się w województwie łódzkim, w gminie K. oraz w gminie G., zatem organem egzekucyjnym właściwym terytorialnie powinien być Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jest w posiadaniu sprawozdań finansowych Spółki przekazywanych w trybie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej także "ustawa o CIT"). Ze sprawozdań tych wynika, że istotną część majątku stanowią nieruchomości, budynki, budowle oraz urządzenia techniczne położone na terenie gminy K.. Wiedzą taką dysponuje również Wierzyciel, powyższe informacje znajdują się także w KRS oraz Rejestrze Zastawów Rejestrowych. Owe rejestry, jako rejestry publiczne uznaje się jako znane organowi egzekucyjnemu z urzędu i ich zawartość informacyjna nie wymaga jakiegokolwiek wykazania przez Spółkę. Spółka stwierdziła, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. uległo przedawnieniu, ponieważ czynności podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wywarły skutku przerwania biegu terminu przedawnienia z racji dokonania ich przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. Następnie Spółka wskazała na błędne określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek, a konkretnie, że organ podatkowy powinien uwzględnić okresy nieodsetkowe przypadające pomiędzy terminem początkowym naliczania odsetek, tj. dniami następującymi po 15 dniu każdego kolejnego miesiąca roku 2011 odpowiednio dla rat podatku, a momentem wystawienia tytułu wykonawczego, a także wynikające z brzmienia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej także O.p.),. Stwierdziła, że w tytule wykonawczym nr [...] odsetki zostały obliczone niezgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Kolejno Strona zaznaczyła, że art. 70 § 8 O.p. nie może stanowić ewentualnej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, po pierwsze z powodu niekonstytucyjności w/w przepisu, a po drugie z powodu ustanowienia zastawu skarbowego przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej powinno być poprzedzone przesłaniem Spółce pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, Wskazała, iż ani kwota główna dochodzonej zaległości podatkowej, ani kwota odsetek za zwłokę nie została określona w ostatecznym orzeczeniu. W przekonaniu Strony różnice w definicjach zaległości podatkowej i zobowiązania podatkowego, oznaczają, iż egzekwowana zaległość (pomniejszona o dobrowolną wpłatę na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości) nie może być uznana za wynikającą z ostatecznego orzeczenia, co w konsekwencji wyklucza zastosowanie w sprawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia MF z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. 2014 poz. 1494), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 6 marca 2018 r. wydał postanowienie nr [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. wystawionego przez Wójta Gminy K.. Organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu wskazał, iż należność dochodzona na podstawie ww. tytułu wykonawczego nie uległa przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym Podatnik został powiadomiony (dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w R. S.A. oraz w B. S.A.). W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono, iż fakt ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki nie jest traktowany w sprawie jako okoliczność mająca wpływ na obliczanie terminu przedawnienia należności podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego, o którym mowa w art. 22 § 3 ustawy egzekucyjnej, to majątek materialnie lub prawnie umiejscowiony, natomiast m.in. rachunki bankowe jako składniki majątku nie mają miejsca położenia. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny skierował egzekucję wyłącznie do wierzytelności z rachunków bankowych, zatem właściwość organu egzekucyjnego powinna być ustalana na podstawie art. 22 § 2 ustawy egzekucyjnej, czyli wg siedziby Spółki. Na koniec organ egzekucyjny wyjaśnił, iż egzekwowana zaległość podatkowa wynika z ostatecznej decyzji podatkowej i w związku z tym na Wierzycielu nie ciążył obowiązek doręczenia upomnienia w trybie art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują czym jest zaległość podatkowa i odsetki od tej zaległości podatkowej, które nalicza się z mocy prawa, a nie przez doręczenie odrębnej decyzji. Pismem z dnia 19 marca 2018 r. E. S.A., złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 6 marca 2018 r. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 22 § 3 ustawy egzekucyjnej, poprzez zignorowanie ustaleń w zakresie miejsca położenia większości majątku Spółki znanych organowi egzekucyjnemu z urzędu, które prowadzą do wniosku, iż większość majątku Spółki znajduje się poza zakresem właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., - art. 22 § 2 i § 3 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. 2015 poz. 578 ze zm., dalej także "u.u.i.s."), poprzez błędną ocenę w zakresie właściwości organu egzekucyjnego do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa ocena doprowadziłaby organ do stwierdzenia swojej niewłaściwości, a w rezultacie bezskuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzącą do uznania, że niemożliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego poprzez stwierdzenie przedawnienia w obliczu przerwania biegu jego terminu, przy braku zbadania zgodności z prawem podstaw czynności będących w ocenie organu podstawą przerwania biegu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa analiza powinna doprowadzić do stwierdzenia ich bezskuteczności, w związku z czym będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r., - naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, poprzez brak weryfikacji oraz niestwierdzenie błędnego określenia przez Wójta Gminy K. wysokości odsetek, - art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej w związku z § 2 pkt 2 Rozporządzenia MF z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, poprzez niestwierdzenie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci niedoręczenia zobowiązanemu stosownego upomnienia z uwagi na wyłączenie takiej konieczności ww. przepisem Rozporządzenia, podczas gdy dochodzona w sprawie należność nie wynika z ostatecznego orzeczenia, - naruszenie art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), poprzez niezapewnienie Spółce prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezawiadomienie Spółki o możliwości wglądu w zakres zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem postanowienia. Zarzucając powyższe, Spółka zwróciła się o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), organ ten wskazał, iż Wójt Gminy K., na podstawie dokumentów i wyjaśnień zgromadzonych w trakcie toczących się postępowań podatkowych, powziął informacje o zakończeniu budowy budynków i budowli stanowiących własność E. S.A., położonych na terenie gminy K. w 2010 r., co oznacza powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym organ podatkowy wydał decyzję nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie należności głównej 645.561,00 zł. W/w decyzja stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. Termin płatności podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. upływał w 2011 r., a zatem zobowiązanie ulegało przedawnieniu z końcem 2016 r. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania w dniu 21 grudnia 2016 r. środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunków bankowych w B. S.A. oraz w R. S.A. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. biegnie od dnia 22 grudnia 2016 r. i upłynie w dniu 22 grudnia 2021 r., o ile nie nastąpią okoliczności mające wpływ na jego przerwanie bądź zawieszenie. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, do oceny biegu terminu przedawnienia organy obu instancji nie zastosowały uregulowania wynikającego z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, iż przesłanki prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy nie wymieniono wśród podstaw umorzenia egzekucji w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dlatego zarzut braku właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz na tym tle skuteczność dokonania czynności egzekucyjnych na podstawie zawiadomień o zajęciu z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] i nr [...] uznał za nieuzasadniony. Podniósł też, że w sprawie, z uwagi na zajęcie przez organ egzekucyjny wierzytelności z rachunków bankowych, nie ma zastosowania art. 22 § 3 u.p.e.a., tylko powinien mieć zastosowanie przepis art. 22 § 2 w/w ustawy, tj. właściwość miejscową należy ustalać według siedziby Zobowiązanej. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy został określony zgodnie z treścią decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], z której wynika kwota należności głównej w wysokości 645.561,00 zł. W trakcie 2011 r. Podatnik dokonał wpłat na poczet podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 16.760.00 zł. Kwota należności głównej (628.801.00 zł) wymieniona w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. stanowi różnicę zobowiązania wynikającego z decyzji i wpłat dokonanych przez Spółkę w 2011 r. Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uznał, iż obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią decyzji podatkowej z dnia [...] marca 2016 r. W przedmiotowej decyzji nie określono wysokości odsetek za zwłokę, co jest zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, które zasadniczo nie przewidują takiego rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie wskazuje się kwoty odsetek za zwłokę (poza przypadkami wskazanymi w art. 53a Ordynacji podatkowej), dlatego oczekiwanie Spółki, że kwota odsetek będzie wynikała z decyzji podatkowej nie znajduje pokrycia w obowiązujących przepisach prawa. DIAS wskazał również, że należność egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od osób prawnych, który powstaje z mocy prawa, a wysokość należności została określona w ostatecznej decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] marca 2016 r. Zmniejszenie kwoty należności głównej o wpłaty dokonane przez Spółkę przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie zmienia faktu, iż należność pozostała do zapłaty ma swoje źródło w decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 10 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez niezapewnienie Spółce prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezawiadomienie Spółki o możliwości wglądu w zakres zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, organ podniósł, że z treści art. 10 § 1 K.p.a. wyraźnie wynika, że strona ma możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów w postępowaniach kończących się wydaniem decyzji, zaś przedmiotowy przepis nie dotyczy spraw które, jak w niniejszej sprawie, kończy wydanie postanowienia. Odnośnie natomiast prawa wglądu w akta sprawy wyjaśnił, że wynika ono wprost z art. 73 K.p.a. i organ administracji publicznej ma obowiązek udostępnić akta sprawy, jeżeli tylko strona zgłosi takie żądanie. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika aby Strona korzystała ze swojego uprawnienia. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Strona pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. złożyła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2 i § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię, powielającą wykładnię dokonaną przez Organ I instancji odnośnie przepisu art. 70 § 1 i 4 O. p. prowadzącą do uznania, że niemożliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego poprzez stwierdzenie przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego w obliczu zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie rzeczonego środka egzekucyjnego było bezskuteczne, nie wywarło skutków prawnych, w związku z czym będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r., - naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię pojęcia "egzekwowanego obowiązku" i w efekcie usankcjonowanie akceptacji przez Organ I instancji błędnego określenia przez Wierzyciela wysokości odsetek w tytule wykonawczym, podczas gdy przy prawidłowej wykładni art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a., organ powinien był stwierdzić wystąpienie braku formalnego skutkującego koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na dochodzenie obowiązku określonego niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej, a wręcz obowiązku, który nie istniał; - art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a, w związku z § 2 pkt 2 Rozporządzenia MF z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnie § 2 pkt 2 ww. Rozporządzenia skutkującą uznaniem, że w niniejszej sprawie Organ I instancji był uprawniony wszcząć postępowanie egzekucyjne bez doręczenia Stronie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., co doprowadziło do niestwierdzenia zajścia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci niedoręczenia zobowiązanemu stosownego upomnienia, podczas gdy prawidłowo dokonana wykładnia relewantnych przepisów doprowadziłaby do wniosku, że przedmiotowe wyłączenie zachodzi jedynie w przypadku określenia wysokości danej należności wraz z odsetkami w ostatecznym orzeczeniu, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie, a w związku z czym zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wyszczególniona w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., - naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z uchwałą 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04) poprzez ich błędną wykładnię sankcjonującą naruszenie prawa czynnego udziału Strony w postępowaniu poprzez niezawiadomienie jej o możliwości wglądu w zakres zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do materiału stanowiącego podstawę wydania postanowienia, a wcześniej także i postanowienia Organu I instancji na skutek czego mogłoby przybrać ono wymiar nienaruszający przepisów prawa; - naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a. poprzez akceptację braku umorzenia postępowania egzekucyjnego, choć organ I instancji wyegzekwował dotychczas jedynie kwotę rzędu 12 złotych, zatem kwotę znacznie poniżej wydatków egzekucyjnych. W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, wraz ze zobowiązaniem Organu do wydania ponownego postanowienia w sprawie w terminie miesiąca, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r.., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dalej Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (tj. stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Rozpoznając sprawę w świetle wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Ponieważ stanowiska stron, w tym w szczególności zarzuty skargi, zostały opisane w tzw. części "historycznej" nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia, podkreślając jedynie, że istota sporu między stronami mimo, iż - co do zasady - dotyczy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, koncentruje się wokół kwestii przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do tego zarzutu, Sąd jako punkt wyjścia wskazuje, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że terminy płatności podatku od nieruchomości należnego od osób prawnych określono w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej także "u.p.o.l"). Podatek ten jest płatny bez wezwania, na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy K., w trakcie toczących się postępowań podatkowych, powziął informacje o zakończeniu budowy budynków i budowli stanowiących własność E. S.A., położonych na terenie gminy K. w 2010r. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2011r. i dlatego organ podatkowy wydał w dniu 17.03.2016r,. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie należności głównej 645.561 zł. W/w decyzja stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 grudnia 2016r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. upływał w 2011 r., a zatem zobowiązanie ulegało przedawnieniu z końcem 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania w dniu 21 grudnia 2016 r. środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunków bankowych w B. S.A. oraz w R. S.A. Ubocznie dodać można, że po [przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (tj. w realiach sprawy biegnie od 22.12.2016r. i upłynie w dniu 22.12.2021r., o ile nie wystąpią nowe okoliczności mające wpływ na jego przerwanie bądź zawieszenie). Jak wynika z treści skargi, Skarżąca kwestionuje skuteczność dokonania powyższych czynności egzekucyjnych na podstawie wymienionych wyżej zawiadomień o zajęciu z dnia 21.12.2016r. o nr [...] i nr [...], z powodu braku właściwości Naczelnika [...] US w W. do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny. Odnosząc się do tegoż zarzutu, przede wszystkim wskazać trzeba, że przesłanki prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy nie wymieniono wśród podstaw umorzenia egzekucji w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd zwraca uwagę, że prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny może być podstawą zarzutu określonego art. 33 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, co oznacza, że w przypadku prowadzenia egzekucji przez organ niewłaściwy, w dalszej fazie postępowania egzekucyjnego brak jest normatywnych podstaw do stwierdzenia nieważności dotychczasowego postępowania, a także obowiązku jego umorzenia. Organ słusznie wskazał, że z uwagi na zajęcie przez organ egzekucyjny wierzytelności z rachunków bankowych, nie ma zastosowania art. 22 § 3 u.p.e.a., tylko powinien mieć zastosowanie przepis art. 22 § 2 w/w ustawy, tj. właściwość miejscową należy ustalać według siedziby Zobowiązanej. Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania art. 22 § 3 u.p.e.a. konieczne jest ustalenie przez organ - przed wszczęciem egzekucji - że cały majątek zobowiązanego lub większa jego część znajduje się poza właściwością organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. Sąd podziela pogląd organu nadzoru, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie posiadał informacji, że cały majątek lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego właściwego miejscowo według siedziby E. S.A., to przepis art. 22 § 3 u.p.e.a nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem podkreślił NSA w wyroku z dnia 3.12.2013r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1279/12, w sprawach egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych oraz ruchomości właściwość miejscową ustala się na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z wyjątkiem sytuacji z art. 22 § 3 u.p.e.a. W przypadku egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości, czyli przy zastosowaniu środków egzekucyjnych określonych w art. 1a pkt 12 lit. a tiret od pierwszego do dwunastego u.p.e.a., zasadą jest ustalanie właściwości według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, tj. na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. Wyjątek od zasady określonej w art. 22 § 2 u.p.e.a. przewiduje art. 22 § 3 u.p.e.a. Ustawodawca w art. 22 § 3 u.p.e.a. postanowił, że jeżeli znany jeszcze przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego właściwego według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Należy zwrócić uwagę na to, że w art. 22 § 3 u.p.e.a. mowa jest o "majątku zobowiązanego", natomiast w art. 22 § 2 u.p.e.a. - o "prawach majątkowych lub ruchomości". Zatem majątek zobowiązanego w świetle art. 22 § 3 u.p.e.a. dotyczy przede wszystkim nieruchomości, tym bardziej, że ustawodawca posługuje się w tym przepisie wyrażeniem "miejsce położenia". Zatem, znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego, o którym mowa w art. 22 § 3 u.p.e.a., to majątek materialnie lub prawnie umiejscowiony, natomiast wynagrodzenie za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego, wierzytelności pieniężne oraz rachunki bankowe jako składniki majątku nie mają miejsca położenia, o którym stanowi ustawodawca w art. 22 § 3 u.p.e.a., gdyż związane są z osobą zobowiązanego jako uprawnionego do ich otrzymania, dysponowania, a więc z miejscem jego siedziby lub miejscem zamieszkania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2008 r., III SA/Gl 614/08, LEX nr 524172; zob. Kijowski Dariusz R. (red.), Cisowska-Sakrajda Ewa, Faryna Małgorzata, Grześkiewicz Władysław, Kulesza Cezary, Łuczaj Waldemar, Pietrasz Piotr, Radwanowicz-Wanczewska Joanna, Starzyński Piotr, Suwaj Robert, Komentarz do art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opublikowany: LEX, 2010). W sprawie bezspornym zaś jest, że – jak wielokrotnie to już podkreślano – z uwagi na zajęcie przez organ egzekucyjny wierzytelności z rachunków bankowych, właściwość miejscową należało ustalać według miejsca siedziby Zobowiązanej. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że Wierzyciel w piśmie przewodnim do tytułu wykonawczego nr [...] wniósł o kierowanie egzekucji przede wszystkim do rachunków bankowych spółki, a w dalszej kolejności, do ruchomości i nieruchomości Podatnika położonych w W., w tym w szczególności przy ul. S. [...]. Powyższa uwaga ma o tyle znaczenie, że – jak podnosi się w doktrynie, a Sąd pogląd ten aprobuje – przepis art. 22 § 3 u.p.e.a. może być zastosowany wówczas, gdy wierzyciel w tytule wykonawczym wskaże środki egzekucyjne, które miałyby być zastosowane wobec majątku zobowiązanego mającego miejsce położenia. Reasumując powyższe, Sąd nie może zatem podzielić zarzutów skargi dotyczących braku skuteczności dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie zawiadomień o zajęciu z dnia 21.12.2016r. a w konsekwencji, zasadności zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku. W ocenie Sądu, jako bezpodstawny należy uznać również zarzut błędnego określenia pojęcia "egzekwowanego obowiązku" w tytule wykonawczym nr [...] i "w efekcie usankcjonowanie akceptacji" przez organy "błędnego określenia przez Wierzyciela wysokości odsetek w tytule wykonawczym". Sąd wskazuje, że obowiązek ten w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], z której wynika kwota należności głównej w wysokości 645.561,00 zł, a kwota 628.801,00 zł wymieniona w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. stanowi różnicę zobowiązania wynikającego z decyzji i wpłat dokonanych przez Spółkę w 2011 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, iż obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią decyzji podatkowej z dnia [...] marca 2016 r. Należy także zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Podkreślenia wymaga, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej jest podstawą zarzutu określonego art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, nie stanowi natomiast przesłanki wymienionej wśród podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 w/w ustawy. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej, iż w postępowaniu zmierzającym do wyegzekwowania przedmiotowych należności, nie doręczono jej upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), należy zwrócić uwagę przede wszystkim na treść przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepisem wykonawczym do wskazanego przepisu jest między innymi § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, a który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Skoro należność egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od osób prawnych, który powstaje z mocy prawa, a wysokość należności została określona w ostatecznej decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] marca 2016 r., to tym samym doręczenie Zobowiązanej upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania przedmiotowego obowiązku było zbyteczne. Jednocześnie zmniejszenie kwoty należności głównej o wpłaty dokonane przez Spółkę przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie zmienia faktu, iż należność pozostała do zapłaty ma swoje źródło w decyzji z dnia 17 marca 2016 r. Również żądanie Spółki dotyczące zawarcia kwoty odsetek w decyzji podatkowej jest bezzasadne, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie stanowią o takim obowiązku wobec organu (poza przypadkami wskazanymi w art. 53a O.p.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 10 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez niezapewnienie Spółce prawa czynnego udziału w postępowaniu i niezawiadomienie Spółki o możliwości wglądu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów wskazać należy, że zgodnie z art 10 § 1 K.p.a. organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z treści powyżej przytoczonego przepisu wynika, że strona ma możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów w postępowaniach kończących się wydaniem decyzji, zaś przedmiotowy przepis nie dotyczy spraw, które kończy wydanie postanowienia, jak w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd zauważa, że prawo wglądu w akta sprawy wynika wprost z art. 73 K.p.a. i organ administracji publicznej ma obowiązek udostępnić akta sprawy jeżeli tylko strona zgłosi takie żądanie. Z akt sprawy nie wynika jednak aby Skarżąca taki wniosek złożyła. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.