III SA/Wa 1712/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. s.c. R. S. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w T. s. c. R.S., P.S. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , stwierdzono, że Spółka w październiku 2011 r. nie wpłaciła podatku w łącznej kwocie 511 387 zł, związanego z wystawieniem faktur VAT na rzecz D., P. i I. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu 27 faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości, w ocenie Dyrektora UKS, nie miały miejsca. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skoro jednak Spółka wykazała podatek należny w fakturach VAT niedokumentujących żadnych czynności wystawionych dla ww. kontrahentów, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u", zobowiązana był do jego zapłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka w październiku 2011 r. wystawiła na rzecz D. faktury VAT, których przedmiotem była dostawa 461, 55 ton blachy, zakupionej uprzednio od O. Skarżąca wystawiła też faktury na rzecz I., których przedmiotem były dostawy 91, 3 tony prętów prefabrykowanych, zakupionych uprzednio także od P. Wystawiła ponadto faktury na rzecz ww. M.K., których przedmiotem była dostawa geotkaniny i tkaniny jutowej, zakupionej uprzednio od D. Z analizy materiału dowodowego wynikało, według Dyrektora IS, że w IV kwartale 2011 r. łączna wartość netto blachy i prętów żebrowanych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez O. wyniosła 2 347 954, 65 zł, a pozostałych dostaw 631 608, 70 zł, natomiast łączna wartość netto nabyć od A. i P., wykazana przez O. w rejestrach zakupów, wyniosła jedynie 1 679 720, 70 zł. Oznacza to, zdaniem Organu, że M.K. nie zaewidencjonował faktur nabyć, których wartość wskazywałaby, że mógł posiadać towary ujęte na fakturach dotyczących dostaw wystawionych na rzecz Skarżącej i P.R. Analiza zapisów w rejestrach zakupu M.K. wskazywała, że blacha i pręty żebrowane mogły być podane jako przedmiot dostawy do M.K. jedynie na fakturach wystawionych przez A. i P., bowiem na fakturach wystawionych przez Spółkę jako przedmiot dostaw wykazana była wyłącznie geotkanina i tkanina jutowa. Organ ustalił, na podstawie informacji pochodzących od właściwego miejscowo organu podatkowego, że A.K. prowadząc swoją działalność wystawiał faktury w zawyżonej wysokości oraz za usługi, których nie wykonał. Wystawił również fikcyjne faktury dotyczące dostaw towarów m.in. na rzecz O. Otrzymał także faktury kosztowe na zakup towarów i usług, w tym wystawioną przez M.K., które nie miały miejsca. Oprócz przedłożonych do kontroli za 2010 r. fikcyjnych faktur, również fikcyjny charakter mają protokoły odbioru prac, dowody WZ i KP. A.K. podał, że posługiwał się fikcyjnymi fakturami, gdyż był w trudnej sytuacji finansowej. Następny z kontrahentów O. – firma A. była wykorzystywana przez M.K. do pozyskiwania faktur zakupu i wykazywania zawartego w nich podatku VAT w rejestrach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług sporządzanych przez O. Z wyjaśnień samej B.L. wynikało, że jej firma była fikcyjna, założona przez M.K., który de facto nią zarządzał. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył za Dyrektorem UKS, że w zgłoszonym przez M.K. miejscu wykonywania działalności (P., ul. [...]) nie były magazynowane towary, w tym towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Z zapisów w rejestrach O. wynika, że w okresie od 3 do 20 października 2011 r. M.K. wystawił 22 faktury VAT na łączną wartość netto 1 179 306, 65 zł, VAT 271 240, 54 zł, w tym 11 faktur VAT dotyczących dostaw blachy na rzecz Spółki na łączną wartość netto 896 599, 65 zł i VAT 206 217, 93 zł, natomiast w miesiącu tym pierwsza faktura dotycząca nabyć wystawiona została 21 października 2011 r., a dotycząca innych towarów niż geotkanina i tkanina jutowa wystawiona została 31 października 2011 r. Mając na uwadze fakt, że M.K. nie dysponował placem składowym, nie miał możliwości przechowywania towarów, nie mógł dokonać ich nabyć we wcześniejszych okresach, przyjąć je do magazynu, a następnie realizować dostawy na rzecz Spółki. Brak dowodów zakupu blachy i prętów żebrowanych w okresie wystawiania faktur sprzedaży wyklucza również dokonywanie przez M.K. dostaw towarów pobieranych bezpośrednio z magazynów dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że badanie prawidłowości i rzetelności transakcji z udziałem M.K. było przedmiotem czynności podjętych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u P.R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Z konkluzji ustaleń wynika wniosek, że O., nie będąc nabywcą blachy i prętów żebrowanych, nie mógł dokonać jej dostawy na rzecz Spółki, a ta z kolei, nie będąc nabywcą tego towaru, nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów i przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kolejnych podmiotów, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Ustalono też, że D., nie będąc nabywcą geotkaniny i tkaniny jutowej, nie mógł dokonać jej dostawy na rzecz Spółki, a ta z kolei nie będąc nabywcą tego towaru, nie mogła dokonać odpłatnych dostaw towarów i przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz O., gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Jak ustalił Organ podatkowy I instancji, z czym zgodził się Dyrektor IS, pomiędzy wspólnikami Skarżącej - R.S. i P.S., a D., zachodzą powiązania, będące skutkiem zależności służbowych oraz relacji o charakterze rodzinnym. Z okoliczności tych wynika, że transakcje w imieniu D. oraz Spółki były przeprowadzane przez powiązane ze sobą osoby lub nawet przez te same osoby. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, obok powiązań o charakterze personalnym, miały miejsce również ścisłe powiązania organizacyjne, skutkujące brakiem wyraźnego rozdziału pomiędzy działalnością Skarżącej, a działalnością pozostałych podmiotów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, u Spółki nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., udokumentowanego wystawieniem faktury zgodnie z art. 106 ustawy. Pomimo jednak tego, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały zrealizowane przez Skarżącą, to po jej stronie powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. A zatem w stosunku do kwot podatku wykazanego na spornych fakturach zastosowanie zasadnie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że w toku postępowania kontrolnego Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie przesłuchań pracowników D.Sp. z o.o. (spółka P.R.), V. Sp. z o.o., P. sp. j., P., D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Przesłuchania te miały wykazać, iż towary nabyte lub przerabiane przez te firmy pochodziły od Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił powyższych wniosków. Wskazał, że wnioskowane dowody dotyczą transakcji podejmowanych przez kontrahenta Skarżącej, a nie Skarżącą. Ze względu na jednorodność towaru będącego przedmiotem obrotu trudno byłoby precyzyjnie określić ciągłość i tożsamość stali, która miała być dostarczana kolejno do Skarżącej, D. Sp. z o.o. i następnie do kontrahentów tej firmy. W tej sytuacji, ze względu na osobowy charakter tych dowodów, przesłuchania mogą stanowić mało precyzyjny środek dowodowy. Wskazując dane osobowe poszczególnych świadków Skarżąca nie podała racjonalnych i logicznych argumentów świadczących o tym, że pracownicy nabywców wyrobów od D. Sp. z o.o. są w stanie podać z pamięci kiedy, jaki towar, w jakiej ilości i przez kogo został dostarczony. Różnorodność parametrów kręgów blachy, wykonywanie dużej ilości analogicznych czynności (cięcie kręgów na taśmy, przyjęcie dostaw blachy, profili i innych towarów) także wpływają na ograniczone możliwości ustalenia, skąd pochodził towar dostarczany do tych firm. Nie było również możliwe, żeby pracownicy ci mogli określić, czy dostarczone do ich firm materiały zostały wykonane ze stali wskazanej przez D. Sp. z o.o. w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. Dane takie można ustalić jedynie na podstawie rzetelnych i prawidłowych dokumentów oraz ewidencji. Przeprowadzenie dowodów jedynie w celu wykazania, że ww. firmy nabywały w 2012 r. towary od D. Sp. z o. o., nie ma żadnego uzasadnienia dla wyniku przedmiotowego postępowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia W., N. sp. z o.o., B., w których jednoznacznie wskazano, że podmioty te nie przechowywały towaru dla D. Sp. z o.o., jak też dla Skarżącej oraz O. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowód prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Zarzucono też naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, a w efekcie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Spółka wskazała, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, iż M.K. dostarczył jej stal. Przedstawione dowody to oświadczenie dostawcy M.K., dowody w-z, dokumenty magazynowe i inwentaryzacyjne D. Sp. z o.o., z których wynika, że D. przyjęło dostawę blachy od T., oraz inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Wskazano w skardze, że Organ I instancji zakwestionował sprzedaż 461, 55 ton blachy uznając, że pozostałej ilości blachy nie da się zidentyfikować, pomimo szerokich w tym zakresie wyjaśnień w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Tym samym Organ uznał, że transakcja w zakresie 93, 4 ton blachy była rzeczywista i zgodna z prawem. Na podstawie zaś tych samych dowodów uznał, że pozostała blacha to transakcja fikcyjna. Spółka uznała to za rażącą niekonsekwencję w zakresie oceny materiału dowodowego. Nie oceniono również przedłożonych dokumentów w-z. Jako dowody Skarżąca wskazała i złożyła do akt sprawy oświadczenie dostawcy M. K., dowody w-z przy nabyciu i dowody w-z przy sprzedaży na rzecz I. Skarżąca wnioskowała również o odebranie zeznań strony oraz przesłuchanie świadka M.D., dowody te jednak nie zostały przeprowadzone. Odnosząc się do transakcji nabycia i sprzedaży geotkaniny i tkaniny jutowej Skarżąca wyjaśniła, że w 2011 r. P.R. dostarczył jej geotkaninę i tkaninę jutową w ilości 65 857 m2 (w kontrolowanym okresie 24 491 m2). Całość tej tkaniny została sprzedana do O. Dla wykazania tej okoliczności, Skarżąca przedłożyła oświadczenie odbiorcy M. K. oraz dowody w-z. Wnioskowała również o odebranie zeznań strony oraz przeprowadzenie innych dowodów, które nie zostały przeprowadzone. Jedynym dowodem na fikcyjność transakcji jest brak dowodu, że O. sprzedał nabyty towar. Przedłożenie takiego dowodu nie może jednak obciążać Skarżącej, dotyczy bowiem innego podmiotu i nie mógł być w posiadaniu Skarżącej. Organy, według Skarżącej, pomijały dowody, które mogły być dla niej korzystne, dopuszczał zaś jedynie te, które odpowiadały przyjętej hipotezie. Ponadto Organ I instancji w zasadzie zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, ograniczając się do włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, toczonych wobec innych podatników i na tej podstawie skupił się na wyszukiwaniu sprzeczności w złożonych zeznaniach, wyglądzie dokumentów, czy też chronologii dokumentów. Organ wskazał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, stron oraz pisemnymi oświadczeniami innych podmiotów i uznał to za wystarczający materiał dowodowy, przy czym ocena tych dowodów była, według Spółki, dalece nieobiektywna i stronnicza. Oceniając informacje uzyskane od J.W. Organ całkowicie pominął część pisma, gdzie ten wskazuje, że u niego w zakładzie na koniec 2011 roku były przechowywane materiały spółki D. Sp. z o.o., a także treść umowy łączącej D. Sp. z o. o. z J.W., z której jednoznacznie wynika, że zobowiązany on był przechowywać materiały D. W istocie rzeczy, według Spółki, Organ nie udowodnił, że transakcje nie miały miejsca (czyli wystawiono puste faktury), gdyż cała hipoteza o nierzetelności faktur oparta jest wyłącznie na domysłach i insynuacjach, a nie dowodach. Spółka zawnioskowała do Sądu o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J.W. z 18 maja 2015 r., na okoliczność, że postępowanie dowodowe było niewystarczające. Dowód ten świadczy, według Skarżącej, że firma J.W. obrabiała stal dostarczaną przez P.R. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zupełnie prawidłowy i logiczny jest wniosek Organów, że dla oceny prawdziwego charakteru dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami konieczne było ustalenie łańcucha dostaw tych towarów, tzn. przesądzenie, czy poprzednik Spółki w obrocie tymi towarami mógł je nabyć, aby następnie je zbyć Spółce, a dalej, czy podmiot występujący w tym obrocie po transakcji, w której była ona zbywcą, rzeczywiście dalej je zbył. Wobec powyższego ustalenie nieprzerwanego łańcucha dostaw należało rozpocząć od wyjaśnienia źródła, z jakiego blacha i pręty prefabrykowane ewentualnie pochodziły u M.K., zaś juta i geotkanina u P.R. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, w ocenie Sądu, na wniosek, że poprzednicy w obrocie tych towarów w rzeczywistości ich nie nabyli. Z niekwestionowanych danych zebranych przez Dyrektora UKS wynika, że M.K. mógł nabyć wskazaną stal tylko od B.L. i A.K. Tylko bowiem te dwa podmioty wystawiły na rzecz M.K. faktury dotyczące stali. Wezwany o wyjaśnienie pochodzenia stali, jaką A.K. zbyć miał do O., nie odpowiedział na wezwanie, ale z danych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynikało jasno, że A. K. i zajmował się wystawianiem pustych faktur, m.in. dla M. K. Wykluczyć więc należało, że M. K. mógł nabyć stal od tego kontrahenta. Analogicznie wykluczyć należało dokonywanie dostaw stali na rzecz M. K. przez B.L.. Ona sama wyjaśniła przecież, że w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś wszystkimi sprawami związanymi z jej firmą A. zajmował się właśnie M.K., który namówił ją do formalnego założenia takiej działalności. Podała, że nie posiadała żadnych narzędzi, środków trwałych, wyposażenia (poza prywatnym komputerem), nie otrzymywała nigdy żadnych pieniędzy za rzekomo sprzedawane towary, nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, które widniały na fakturach formalnie przez nią wystawionych. Za pozornym charakterem transakcji z udziałem M.K. przemawiają też okoliczności, w jakich dojść miało do nawiązania współpracy pomiędzy nim, a Skarżącą. Otóż, jak wynika ze stanowiska P.S., wspólnika Spółki, nie pamiętał on tych okoliczności, nie znał adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., nie potrafił podać pochodzenia stali, choć – należy przypomnieć – wartość tej zafakturowanej stali wynosiła prawie milion złotych. Dodatkowo zaakcentować należy i ten bezsporny fakt, że M. K. nie dysponował placem, magazynem lub jakimkolwiek innym pomieszczeniem, w którym mógłby przechowywać nabywany przez siebie towar, którym było przecież ponad 552 tony stali. Przy ul. [...] w P. prowadził co prawda kiedyś warsztat samochodowy, ale z przekonujących zeznań jego matki wynikało, że poza tą działalnością (naprawa pojazdów) nie wykonywał żadnej innej, zaś w pomieszczeniu przeznaczonym na warsztat, a następnie garaż samochodowy A.K., nie można było pomieścić tak wielkiej ilości stali. Wzywany na przesłuchanie w celu wyjaśnienia tych wszystkich wątpliwości co do rzeczywistego nabywania stali M. K. nie stawiał się, zaś nawet jego matka nie była w stanie podać, gdzie jej syn przebywa – wskazywała raz na Anglię, innym razem na Francję. Ze stanowiska P.S. wynikało natomiast, że M. K. przebywa gdzieś w W. Konkluzja Organów, że M.K. nie mógł nabyć stali, była więc oczywiście prawidłowa. Zgromadzone dowody potwierdzały też, że P.R. nie mógł dysponować jutą i geotkaniną, jaką później miał sprzedać Skarżącej. Otóż wyjaśnienia jego samego co do pochodzenia tych towarów wskazują na oczywiste sprzeczności i nieścisłości, które nie mogłyby wystąpić, gdyby rzeczywiście był w posiadaniu juty i geotkaniny. W trakcie przesłuchania w dniu 17 września 2014 r. (k. 117v, t. I akt podatkowych) podał, że tkanina ta została przez niego przejęta wraz z całą firmą po byłej żonie, ale przecież wcześniej, w piśmie z 18 lipca 2014 r. (k. 28 – 29, t. I akt podatkowych) wyjaśnił, że towar ten został przez niego kupiony, choć nie okazał żadnych dowodów jego nabycia. Trudne do wyjaśnienia sprzeczności zachodzą pomiędzy stanowiskiem P.R., a stanowiskiem P.S., co do wyglądu i rozmiarów tych towarów. Ten pierwszy wskazał, że rolki miały długość 5 – 6 metrów, drugi zaś, że długość ta wynosiła 1 m. Żaden z nich nie potrafił opisać gramatury i rodzaju tkaniny. P.S. zeznał (k. 114, t. I akt podatkowych), że tkaninę odbierał od P. R. bezpośrednio nabywca, M.K. ("Nabywca odebrał geotkaninę i tkaninę jutową transportem własnym, na swój koszt z magazynu D. w P....), podczas gdy z zeznania P.R. wynikało, że to P.S. albo sama Skarżąca odbierali towar ("Pan P.S. albo firma T. sama odbierała towar z magazynu znajdującego się przy ul. [...] w P..."). Tych sprzeczności co do istotnych szczegółów jest więc na tyle dużo, że nie można ich wytłumaczyć tylko niepamięcią, zwłaszcza, że - jak podał sam P.S. – obrót tkaniną budowlaną odbył się na zasadzie wyjątku, był okazjonalny, nie mogło być więc mowy o pomyleniu podobnych dostaw i ich okoliczności. Stąd nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że dobra wola organów pozwoliłaby zauważyć, iż te sprzeczności wynikają tylko z upływu czasu (str. 5 skargi). Otóż, w ocenie Sądu, nawet najlepsza wola Organów nie mogłaby wyjaśnić np., dlaczego P.R. podaje dwie różne wersje nabycia tkaniny, i dlaczego pomiędzy P.S., a P.R. zachodzi tak ewidentna rozbieżność co do tego, kto odbierał tę tkaninę z P. i jak ona wyglądała. Wytłumaczeniem tych sprzeczności może być tylko fakt, że dostawa tkaniny od P. R. do Spółki nie miała miejsca. Z drugiej strony – gdy chodzi o etap obrotu polegający na dostawie stali i tkaniny przez Spółkę na rzecz D., I. oraz O., przeprowadzone w sprawie dowody również stanowczo i jednoznacznie wykluczają, aby ten etap dotyczył autentycznych transakcji. P.S. zeznał jednoznacznie, że towaru – stali – nigdy nie widział ("...nie widziałem etykiet. Nie widziałem tego towaru na oczy... - k. 113v akt podatkowych, t. I). Rola Spółki polegała, według tego jej wspólnika, tylko na pośredniczeniu w transakcjach i wskazywaniu sprzedawcy (M. K.) miejsca dostawy do nabywcy Skarżącej (P. R. i M.D.). Towar miał być dostarczany bezpośrednio do klienta. P. S. nigdy, w trakcie przesłuchania w dniu 16 września 2014 r., nie wiedział, czy Spółka otrzymała zapłatę za dostawę do P. R., a także czy ma dowody zapłaty za dostawy od M. K., zasłaniał się w tym zakresie niepamięcią ("Muszę to sprawdzić"), choć przecież transakcje dotyczyły nominalnie znaczących kwot. Gdyby miały rzeczywiście miejsce, niemożliwe byłoby, aby jeden z dwóch wspólników Skarżącej (spółki cywilnej) nie był pewny, czy dysponuje dowodami otrzymania i uiszczenia zapłaty za zrealizowane dostawy kilkuset ton stali. Z protokołów przesłuchań tych dwóch osób i ze zgromadzonych w aktach sprawy faktur wynika nadto, że w IV kwartale 2011 r. Skarżąca i P.R. sprzedawali sobie nawzajem i i nabywali nawzajem stal, której pierwotnym dostawcą miał być M. K. Sam fakt istnienia takich wzajemnych transakcji co do tego samego towaru poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens transakcji i jej autentyczność. Wątpliwości te są tym większe, że przecież obydwaj - także z racji powiązań zawodowych i rodzinnych (siostra P.R., A.S., jest żoną drugiego wspólnika Spółki) – znali M.K., od którego, w razie rzeczywistej potrzeby, mogli nabyć stal bez żadnego pośrednictwa, co zresztą korzystnie wpłynęłoby na koszt takiej stali. Dodatkowo zauważyć należy niejasności i sprzeczności w relacji P.R. co do obrotu stalą w grudniu 2011 r. W trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2014 r. (k. 452 – 453, t. II akt podatkowych) zeznał najpierw, że nie wie, kto był jego dostawcą blachy w grudniu 2011 r., ale chwilę później, w tym samym przesłuchaniu, "przypomniał" sobie, że nabywał stal od M.K., podał najpierw, że stal przewieziona została do magazynu D. w C., ale w innym przesłuchaniu w dniu 17 września 2014 r. wyjaśnił, że miejscem dostarczenia stali była firma J.W. W. (k. 116 – 118 t. I akt podatkowych). Odnośnie do dalszego obrotu tkaniną budowlaną, jakiego - według Spółki – dokonać miał M.K., zauważyć należy, że żaden z widniejących w rejestrach sprzedaży tej osoby nabywców juty i geotkaniny nie potwierdził takiego nabycia. Jeśli więc M.K. rzeczywiście nabył tkaninę od Spółki, to powstaje retoryczne pytanie, gdzie jest ta tkanina, skoro żaden z nominalnych nabywców w rzeczywistości jej nie kupił. W skardze nie podjęto nawet próby odpowiedzi na to pytanie. Powyżej przedstawione i omówione dowody uprawniają do oceny, że M.K. nie nabył stali, nie mógł więc jej następnie sprzedać do Spółki, która z kolei nie mogła jej sprzedać do P.R. i M.D. Nie było też możliwe, aby P.R. był w posiadaniu tkaniny budowlanej, nie mógł więc jej sprzedać do Skarżącej, która z kolei nie mogła jej sprzedać do M.K.. Sąd nie przesądza, że P.R. albo Skarżąca nie mogli w ogóle zajmować się obrotem stalą albo tkaniną budowlaną. Rzecz jednak w tym, że przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy konkretne transakcje z października 2011 r., które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez Spółkę, były autentyczne. Wnioski dowodowe, jakie zgłaszała Skarżąca w toku postępowania podatkowego, a nadto także przed Sądem (oświadczenie J.W. z 18 maja 2015 r.), powinny zmierzać do wykazania, że transakcje, w których Spółka brała udział, były rzeczywiste, a nie do tego np., aby wykazać, że D. dysponował stalą przekazaną do obróbki do firmy J.W. Przyznać należy, że w oświadczeniu tej osoby z 13 listopada 2014 r., znajdującym się w aktach sprawy (k. 556 t. III), zawarto informację o dostarczaniu stali przez P.R., ale nie wynika stąd w żaden sposób żaden wniosek co do możliwości wcześniejszego nabycia stali przez M.K. od A.K. i B.L., a następnie jej sprzedaży do Spółki. Nie istnieje związek pomiędzy faktem, że J.W. obrabiał stal dostarczaną przez D., a rzeczywistą sprzedaż stali przez Spółkę do D., skoro warunkiem takiej sprzedaży było uprzednie jej posiadanie przez M.K., które z kolei musi zostać wykluczone. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi nie sposób się zgodzić już z początkowym jej zarzutem, że Organy nie przestrzegały reguły zobowiązującej do rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść Spółki. Organy zakwestionowały te transakcje, które dotyczyć miały stali dostarczonej do Spółki przez M.K., zaś okoliczność, że pewnej ilości stali nie udało się zidentyfikować i wykluczyć jej legalnego pochodzenia (istnienia) wskazuje tylko na to, iż zasada in dubio pro tributario (zresztą zasada ta dotyczy raczej wątpliwości natury prawnej, a nie faktycznej) była przez Organy respektowana. Trudno im z tego czynić zarzut niekonsekwencji, a tym bardziej niekonsekwencji rażącej. Organy nie podważały formalnej poprawności faktur, ani innych dokumentów, na które powoływała się Spółka. Organy nie kwestionowały zatem, że dokumenty w-z istniały i dokumentowały nabycia i dostawy Spółki. Poza poprawnością formalną istotniejszy jest jednak aspekt materialny, tzn. zgodność dokumentów z rzeczywistością. Oczywiste jest, że Spółka dysponowała np. poprawnymi dokumentami magazynowymi, arkuszami inwentaryzacyjnymi albo oświadczeniami M.K.. Takie dokumenty i oświadczenia nie mogą dziwić, skoro mają charakter prywatny (mogły zostać wytworzone w każdym czasie) i miały potwierdzać prywatną wersję zdarzeń faktycznych, według której transakcje udokumentowane fakturami Skarżącej były autentyczne. Takie dowody są prostą konsekwencją stanowiska Spółki i nie mają przez to żadnej dodatkowej wartości dowodowej, niż sam fakt podtrzymywania tego stanowiska w toku postępowania. Nie zmienia tego okoliczność, że oświadczenie M.K. miało formę notarialną – nadal było to prywatne oświadczenie tej osoby, pozyskane przez Spółkę dla uwiarygodnienia jej stanowiska. Przypuszczać należy, że gdyby M.K. złożył oświadczenie o treści niekorzystnej dla Skarżącej, nie zostałoby ono w ogóle powołane jako dowód. Oczywiście te hipotetyczne rozważania można byłoby rozstrzygnąć w sposób stanowczy, gdyby zamiast powoływać się na prywatne oświadczenie M.K. Spółka podała Organom jego adres, co umożliwiłoby skuteczne jego wezwanie na przesłuchanie. Skarżąca nie podała jednak adresu tego bardzo istotnego świadka (choć w jakiś sposób pozyskała jego oświadczenia z grudnia 2014 r. – k. 64 – 70, t. III akt podatkowych), wskutek czego nadal wiadomo o jego adresie tylko tyle, że przebywa albo gdzieś w W., albo w Anglii, albo we Francji. Z okoliczności podpisania tych oświadczeń, co miało miejsce dopiero w marcu 2015 r., wynika, że M.K.był obecny w Polsce w tej dacie, skoro wobec notariusza w kancelarii notarialnej w T. złożył wtedy swoje podpisy. Nie było przeszkód, aby Spółka skłoniła wówczas M.K. do złożenia zeznań, w których zweryfikować można było jego wersję wydarzeń, a nie tylko do sporządzenia oświadczeń, które nie wnoszą do sprawy niczego nowego, poza ponowieniem stanowiska Spółki. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, uprawnione było negatywne rozstrzygnięcie wniosków dowodowych, których teza dowodowa nie ma wystarczającego związku faktycznego z przedmiotem postępowania. Ponadto podzielić należy ocenę, iż na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów Organy nadużyły bądź nieprawidłowo oceniły zgromadzone dowody, w którym miejscu taka ocena jest nielogiczna, niedorzeczna. Art. 188 Ordynacji przyznaje podatnikowi co prawda prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. W przeciwnym wypadku możliwe byłoby doprowadzenie, przez nieuprawnione i bezużyteczne wnioski dowodowe, do obstrukcji postępowania podatkowego poprzez jego celowe przedłużanie i przeciwdziałanie wydaniu decyzji podatkowej. Powtórzyć należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające z punktu widzenia zasadniczej tezy Organów, tj. tezy, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez Spółkę 27 fakturami były pozorne. Ponieważ zaś poza sporem jest, że w takich okolicznościach zastosowanie powinien znaleźć art. 108 § 1 ustawy, Sąd odstępuje od rozważań co do zasadności określenia Skarżącej, na tej podstawie materialnoprawnej, kwoty podatku wykazanej w tych fakturach. Sąd wskazuje jedynie, że zgadza się z rozważaniami w tej kwestii zawartymi na str. 10 – 13 zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę jako niezasadną.