III SA/Wa 1715/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy - aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 28 września 2012 r. Skarżący – K. R. wraz z M. W. zawarli umowę zamiany, zgodnie z którą Skarżący swój udział wynoszący 5/890 w lokalu niemieszkalnym - garażu (miejsce postojowe nr [...]), usytuowanym w W. przy ul. W. [...], przekazał M. W. (bez dopłat ze strony nabywającego). Z kolei M. W. przekazał ½ udziału wynoszącego 20/590 (10/590) w lokalu niemieszkalnym - garażu (miejsce postojowe nr [...] i [...]), usytuowanym w W. przy ul. Z. [...] na własność Skarżącego (z dopłatą ze strony nabywającego). Wartość pełnego udziału (10/890) w miejscu postojowym nr [...] określono na kwotę 45.000 zł, zatem udział Skarżącego wyniósł 22500 zł. Natomiast wartość pełnego udziału (20/590) w miejscach postojowych nr [...] i [...] określono na kwotę 90.000 zł. Udział Skarżącego wyniósł 45.000 zł. Przedmiotowe miejsce postojowe nr [...] Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11 maja 2010 r. korzystając z zapisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący nie złożył w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. zeznania podatkowego PIT-39. W dniu 24 lipca 2017 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2012 r. uwzględniając w nim przychód z tytułu odpłatnego zbycia w formie zamiany miejsca postojowego nr [...] w kwocie 22.500 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 17.000 zł. W oświadczeniu wskazał, że w 2010 r razem z małżonką otrzymał w drodze darowizny garaż przy ul. W. [...] i [...] o łącznej wartości 34.000 zł. W 2012 r. dokonał zbycia ww. lokalu niemieszkalnego wraz z lokalem mieszkalnym przy ul. W. [...] m. [...] w W. w drodze zamiany za dopłatą na inny lokal mieszkalny przy ul. Z [...] m. [...] oraz [...] m. [...] w W. określając jego wartość na kwotę 45 000 zł. Jako istotę transakcji wskazał łączną zamianę lokalu mieszkalnego wraz z garażem za dopłatą brakującej kwoty. Wyliczając kwotę do opodatkowania w wysokości 11.000 zł, Skarżący przyjął kwotę należnego podatku w wysokości 0 zł z uwagi na przekazanie wszystkich środków wynikających z transakcji zamiany mieszkania wraz z garażem na cele mieszkaniowe w momencie dokonywania transakcji zamiany nieruchomości. Jak podkreślono, środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży garażu zostały wykorzystane na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe związane z transakcją zamiany nieruchomości w 2012 r., której elementem była nieruchomość przy ul. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 4.127 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), Organ I instancji wskazał, że akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 28 września 2012 r. wartość odpłatnego zbycia w formie zamiany pełnego udziału w miejscu postojowym nr [...] została określona na kwotę 45000 zł. Przypadająca na Skarżącego wartość części udziału nabytego w 2010 r. wyniosła 22.500 zł. Jako koszt odpłatnego zbycia w formie zamiany Skarżący poniósł opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w łącznej kwocie 13.887 zł. Łączna wartość zbywanego lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego wyniosła 800.000 zł. Wartość procentowa lokalu mieszkalnego w ww. kwocie stanowi 5,62 %. Wartość procentowa lokalu mieszkalnego w ww. kwocie stanowi 94,38%. W odniesieniu do miejsca postojowego uznano koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 780,45 zł. Wysokość przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w formie zamiany udziału w miejscu postojowym nr [...] wyniosła wedle organu – 21.719,55 zł. Zdaniem organu, nie wystąpiły w sprawie koszty uzyskania przychodu, ponieważ podatek od darowizny nie był należny (zwolnienie ustawowe). Ustalono zatem, że koszty uzyskania przychodu wyniosły 0,00 zł. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., nabycie lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego) nie spełniało warunków do zaliczenia jego wartości jako kwoty przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zwolnieniem wydatki poniesione na lokal mieszkalny służący zapewnieniu podatnikowi podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Nabycie przez podatnika lokalu użytkowego, którym jest m. in. miejsce postojowe, miejsce garażowe, stanowisko postojowe, nie korzysta z analizowanej ulgi. Nabyte miejsca postojowe stanowią odrębne i samodzielne przedmioty własności obrotu cywilnoprawnego i ze swej istoty nie mają przeznaczenia mieszkalnego. Wedle organu okoliczność jednoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego i odrębnie lokalu niemieszkalnego - miejsca postojowe, nie oznaczało, że nabyto dwie nieruchomości lokalowe o tym samym, mieszkalnym przeznaczeniu. Tym samym przyjęto nabycie dwóch nieruchomości lokalowych, o zasadniczo innym przeznaczeniu. Skarżący w odwołaniu zarzucił rażące naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm., dalej: "O.p."). Zakwestionowano też moment wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy w 2017 r. w stosunku do transakcji objętej decyzją z 2012 r., co miało powodować naruszenie podstawowych zasad postępowania i zaufania organów państwa wobec obywatela. Zdaniem Skarżącego, ww. decyzja nie uwzględniała istotnych argumentów potwierdzających możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej i potwierdzających wykorzystanie środków pozyskanych z transakcji zamiany nieruchomości na cele mieszkaniowe. Skarżący podkreślił, że istotą przedmiotowej transakcji w 2012 r. zgodnie z intencją stron, była zamiana lokalu mieszkalnego wraz z garażem na lokal mieszkalny wraz z garażem. Wskazał również na udokumentowane koszty kredytu oraz raty kapitałowe dotyczące finansowania mieszkania przy ul. Z. [...] w W., poniesione w okresie dwóch lat od daty przedmiotowej transakcji. Skarżący zakwestionował brak uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości darowizny z 2010 r., w związku ze zwolnieniem darowizny z tytułu podatku od spadków i darowizn. Jak podkreślił, podatek od darowizny należał się ustawowo w wyniku realizacji tej transakcji w 2010 r., jednakże korzystając ze zwolnienia na bazie odrębnych przepisów skorzystał ze zwolnienia. W jego ocenie opodatkowaniu na obecnym etapie mogłaby ewentualnie podlegać nadwyżka wartości przychodu ze sprzedaży przedmiotu darowizny ponad wartość majątku obdarowanego nabytego w drodze darowizny. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżący pozostaje uprawniony do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dalszej części DIAS wskazał, że odpłatne zbycie w formie zamiany udziału w lokalu niemieszkalnym nr 78 (nabytego w 2010 r.) miało miejsce w 2012 r., przed upływem pięciu lat od daty nabycia, to stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., a powstały dochód ze zbycia w drodze zamiany, zgodnie z art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 28 września 2012 r. wartość odpłatnego zbycia w formie zamiany pełnego udziału w lokalu niemieszkalnym nr [...] przy ul. W. [...] w W. określono na kwotę 45.000 zł. Przypadająca na Skarżącego wartość udziału (½) w ww. lokalu niemieszkalnym wynosiła 22.500 zł. Z ww. aktu notarialnego wynikało, że Skarżący i jego małżonka przenieśli na rzecz M. W. należące do nich udziały w lokalu mieszkalnym nr [...], usytuowanym przy ul. W. [...] w W., określając ich wartość na łączną kwotę 755.000 zł. Jednocześnie w zamian, M. W. przeniósł na rzecz na nich udział wynoszący ½ w lokalu mieszkalnym nr [...] i nr [...], usytuowanych przy ul. Z. [...] i [...] w W., określając jego wartość na łączną kwotę 1.790.000 zł. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.d.o.f. organ odwoławczy uznał, że nabycie lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego), nie zostało nabyte w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja, jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Miejsce postojowe, czy też garaż, nie może być uznane za pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, nie służy on do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. W ocenie organu, nabycie miejsca postojowego jako odrębnej nieruchomości lokalowej nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby zwolnienia podatkowego, bowiem miejsce postojowe realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. O mieszkalnym charakterze lokalu, uprawniającym do zwolnienia wydatku na jego nabycie w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., świadczy jedynie funkcja, jakiej on ma służyć. Powinna to być zatem funkcja mieszkalna. W związku z powyższym DIAS uznał, że miejsce postojowe nie może być uznane za pomieszczenie spełniające taką funkcją. W akcie notarialnym Rep. A nr [...] wskazano, że nabyty przez Skarżącego udział w miejscu postojowym dotyczył odrębnej w sensie prawnym od lokalu mieszkalnego nieruchomości, określonej jako "lokal niemieszkalny" posiadający własną księgę wieczystą. Nabycie miejsca postojowego, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego właśnie z tego powodu, że nieruchomość lokalowa w postaci miejsca postojowego realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Ponadto przy umowie zamiany, Skarżący nie otrzymał żadnych dopłat ze strony nabywającego, natomiast własny udział w miejscu postojowym nr [...] zamienił bezpośrednio na udział w: wysokości ½ w miejscach postojowych nr [...] i [...]. W ocenie organu, nie było również podstaw do uwzględnienia spłaty kredytu i spłaty odsetek w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., co wynikało z zaświadczenia D. S.A. z dnia 11 października 2017 r. Spłata kredytu wraz z odsetkami nie była bowiem dokonywana ze środków pochodzących z umowy zamiany. Organ odwoławczy uznał, że dokonywał spłaty kredytu ze środków własnych, a nie z przychodu uzyskanego z powyższej transakcji zamiany nieruchomości. Jako bezzasadny DIAS uznał również zarzut dotyczący błędnego wyliczenia potencjalnego zaległego podatku przez wskazanie zerowych kosztów uzyskania przychodu i brak uwzględnienia w nich wartości darowizny z 2010 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy, oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. W wydanej decyzji organ podatkowy w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym miał dokonać ich prawidłowej subsumcji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 (w skardze błędnie wskazano ust. 5) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie polegał na ocenie, czy Skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie odpłatnego zbycia w formie zamiany miejsca postojowego. Podstawę prawną spornego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawda użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą: budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - e), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30, 3) wartość otrzymanego w- ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części łub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego sprawy, tj. odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości, lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego). Skarżący twierdził, że w 2012 r. dokonał zbycia ww. lokalu niemieszkalnego wraz z lokalem mieszkalnym przy ul. W. [...] m. [...] w W. w drodze zamiany za dopłatą na inny lokal mieszkalny przy ul. Z. [...] m. [...] oraz [...] m. [...] w W. określając jego wartość na kwotę 45.000 zł. Jako istotę transakcji zamiany nieruchomości wskazał łączną zamianę lokalu mieszkalnego wraz z garażem, za dopłatą brakującej kwoty. W ocenie organów, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., nabycie w sposób wskazany powyżej lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego) nie spełniało warunków do zaliczenia jego wartości jako kwoty przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Organy nie uznały wydatku na nabycie udziału w miejscu postojowym w garażu za wydatek realizujący cel mieszkaniowy, o którym wyżej mowa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawiony przez organ podatkowy pogląd prawny zawierający się w paremii "exceptiones non sunt exctendendae" tj. zakazu wykładni rozszerzającej wyjątków, będących wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Podobnie należy uznać za niedopuszczalną także wykładnie zawężającą w tym zakresie. Zauważyć należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Trzeba także uwzględnić okoliczność, a mianowicie możliwość kontroli zachowania warunków skorzystania z ulgi przez podatnika. Przy czym w tym ostatnim przypadku zakres kontroli i możliwości jej przeprowadzenia nie mogą wpływać na treść i zakres ulgi. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych Skarżącego, wskazując, iż zwolnieniem mogą być objęte wydatki poniesione tylko na lokal mieszalny służący zapewnieniu podatnikowi podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy stoi bowiem na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi w sytuacji, gdy podatnik nabywa lokal użytkowy (miejsce garażowe), w którym de nomine nie zamieszkuje, lecz z którego de facto korzysta dla realizacji wielu różnych celów. Zdaniem Sądu, lektura ww. przepisów nie pozostawia wątpliwości, że nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, właśnie z tego powodu, że odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Zupełnie inną kwestią jest, że ten cel niemieszkalny, w konkretnym stanie faktycznym, może być jedynie faktycznie (ale nie prawnie) powiązany z realizacją celu mieszkalnego, dla przykładu przez nabycie nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, położonej w tym samym budynku. Skarżący jednak zupełnie pomija, że nieruchomość lokalowa w postaci garażu stanowi całkowicie odrębny i samodzielny przedmiot prawa własności, obrotu cywilnoprawnego i ze swej istoty nie ma przeznaczenia mieszkalnego. Natomiast okoliczność, że podatnik nabywa jednocześnie lokal mieszkalny i odrębny lokal niemieszkalny – garaż w drodze zamiany, nie oznacza, że nabywa dwie nieruchomości lokalowe o tym samym, mieszkalnym przeznaczeniu. W rzeczywistości nabywa dwie nieruchomości lokalowe, każdą o zasadniczo innym przeznaczeniu. W ocenie Sądu nie można ponadto zgodzić się z poglądem, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. o sygn. akt: II FSK 546/15). Podsumowując, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nabycie przez Skarżącego odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowiącej garaż, nie dawało prawa do spornego zwolnienia podatkowego, bowiem nabywana odrębna nieruchomość lokalowa (użytkowa), nie realizowała ze swej istoty celu mieszkalnego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. Tym samym skoro zwolnieniu przedmiotowemu nie podlega wydatkowanie środków na zakup garażu (miejsca postojowego), zasadnym wydaje się uznanie że wydatek w postaci kosztów notarialnych dotyczący tegoż nabycia nie może stanowić wydatków poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 art. 21 u.p.d.o.f., na co wprost wskazuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zawężający stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych wydatków. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, organy dokonały bowiem wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy, oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania oraz opisano stan faktyczny sprawy, przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, dokonując ich prawidłowej subsumcji do okoliczności faktycznych sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.