III SA/Wa 1719/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 1719/10 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemna interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej B. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku. Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka posiada certyfikaty funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie Spółka rozważa wniesienie tych certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W zamian za certyfikaty Spółka obejmie akcje o wartości odpowiadającej wartości certyfikatów będących przedmiotem aportu. Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie zarządzanie wniesionymi do niej aktywami finansowymi. Spółka komandytowo-akcyjna będzie mogło sprzedać certyfikaty lub dokonać ich umorzenia.. W przypadku wypracowania zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną może on zostać wypłacony komplementariuszowi i Skarżącej Spółce. Ponadto może zostać podjęta decyzja o dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Może też dojść do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku likwidacji środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży certyfikatów zostaną przekazane Skarżącej Spółce. W sytuacji, gdy certyfikaty nie zostaną sprzedane w trakcie likwidacji zostaną one zwrócone Skarżącej Spółce jako majątek pozostały po likwidacji. Bank może także dokonać sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowi trzeciemu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy w związku z umorzeniem/sprzedażą certyfikatów w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego należy rozpoznawać wynik, jako różnicę pomiędzy dochodem z odpłatnego zbycia/umorzenia a kosztem w wysokości wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych z dnia wniesienia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przy umorzeniu sprzedaży certyfikatów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej jako aport, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa tych certyfikatów z dnia wniesienia. Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej B. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że przy opodatkowaniu wyników działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie będą miały przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że koszt uzyskania przychodu z umorzenia lub sprzedaży certyfikatów wniesionych do spółki jako aport należy ustalić w oparciu o tzw. "koszt historyczny", przez który organ rozumie koszt rzeczywiście poniesiony przez Spółkę na nabycie certyfikatów w zamian, za które Spółka w późniejszym okresie czasu uzyskała akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Stanowisko to organ uzasadnił treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego należy wywodzić, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika. Spółka nie zgodziła się z tą interpretacją i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia/sprzedaży certyfikatów będzie tzw. "koszt historyczny", - art. 32 i ust. 2 Konstytucji Rp przez pominięcie przy wykładni art. 15 i 16 u.p.d.o.p. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, - art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra do interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników, które potwierdzały prawidłowość stanowisko Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Minister w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów wyliczenia dochodu ze sprzedaż/umorzenia certyfikatów wartość przedmiotowych certyfikatów powinna zostać wykazana w wartości wynikającej z ceny po której zostały one nabyte przez Skarżącą spółkę ("koszt historyczny"). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 , w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport certyfikaty w celu ich wykorzystania jako towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaproponowany przez Skarżącą Spółkę sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży lub umorzenia certyfikatów wniesionych aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny". Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła możliwość zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.p. w drodze analogii w szczególności wskazywanego w skardze art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przepis ten odnosi się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zatem i ma charakter regulacji szczególnej, zatem nie mógł być zastosowany do kosztów rozliczanych na zasadach ogólnych. Tak samo należało ocenić argumentację skargi opartą na treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przepisy swym zakresem obejmują środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne natomiast niniejsza sprawa dotyczy majątku obrotowego,. Nie ulega wątpliwości, że przedmioty te mają różny charakter, gdyż pełnią różne funkcje w działalności podatnika. Majątek trwały nie jest przeznaczony do sprzedaży lecz do wykorzystywania w działalności przez podatnika, natomiast majątek obrotowy w postaci towarów handlowych lub papierów wartościowych przeznaczonych do sprzedaży jest przeznaczony do sprzedaży. Sprzedaż ta stanowi źródło zysków podatnika. Zatem te odmienne cechy wskazanych składników majątkowych dają wystarczającą podstawę ażeby poddawać je różnemu traktowaniu na gruncie przepisów podatkowych. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że koszt przedmiotowych certyfikatów nie może być ustalony w drodze wyceny dokonywanej na dzień wniesienia certyfikatów do spółki komandytowo-akcyjnej tak jak przewidują to przepisu art. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra do interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników, które potwierdzały prawidłowość stanowisko Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w zaskarżonej interpretacji na stronie 5 odniósł się do tych interpretacji wskazując, że nie maja one charteru wiążącego w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że interpretacje te jako niezgodne ze stanowiskiem wyrażony w zaskarżonej interpretacji mogą być zmienione z urzędu na podstawie art. 14e § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.