III SA/Wa 172/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do M.D. w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku kontroli stwierdził, że zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. kwota różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej jest nieprawidłowa i została zawyżona o 400 337 zł. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") określił M.D. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że została ona wydana na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Decyzje te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Skarżąca w rozliczeniu za marzec wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która w decyzjach organów obydwu instancji została uznana za zawyżoną. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie były ustalenia (które dotyczą kwietnia 2013 r.), zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., która została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Z decyzji tych wynika, że dwie faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej w marcu 2013 r. przez F.H.U. F. (które miały być następnie źródłem pochodzenia sprzętu AGD sprzedanego przez Skarżącą A. Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr [...] to fikcyjne dokumenty stwierdzające czynności niedokonane pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła decyzji DIS naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 , art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 września 1992 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.; dalej: "u.k.s.") Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r., zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na śmierć Skarżącej. Po przesłaniu przez Sąd Rejonowy w W. postanowienia z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt [...] , którym Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po Skarżącej nabył w całości jej brat – S.C. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 377/15 podjął zawieszone postępowanie sądowe. Niniejsza sprawa została zarejestrowana pod sygn. III SA/Wa 1951/17. S.C. jako następca prawny zmarłej Skarżącej wstąpił w jej prawa jako strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., III SA/Wa 1951/17, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. winien był wydać decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. u.k.s., Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, w którym stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, nabywa uprawnienia organu podatkowego, który uprawniony jest do zakończenia postępowania decyzją podatkową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w określonych w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. warunkach, na które składają się prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej i poczynienie w tym postępowaniu ustaleń w zakresie podatków wskazanych w tym przepisie, przestaje obowiązywać ogólna właściwość rzeczowa organów podatkowych na rzecz właściwości organów kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznanej sprawie organ I instancji wydał decyzję, do wydania której na podstawie art. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 O.p. właściwy był wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym decyzja wydana w rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotknięta była wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości). Wskazana wada powodowała obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji przez organ drugiej instancji i obowiązek przekazania sprawy do rozstrzygnięcia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.). Organ drugiej instancji nie wykonał tego obowiązku, co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 19 stycznia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., III SA/Wa 1951/17. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 15 § 1 i art. 16 O.p. poprzez błędne uznanie, iż art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. trwale wyłącza właściwość naczelnika urzędu skarbowego w sprawie zawisłej przed tym organem, podczas gdy przepis ten wskazuje jedynie sposób i formę zakończenia postępowania kontrolnego (podjęcia rozstrzygnięcia), w konsekwencji czego Sąd błędnie przyjął, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był właściwy do wydania decyzji z dnia [...] września 2014 r., określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy jedynym organem właściwym do wydania decyzji w tym przedmiocie jako organ I instancji po formalnym zakończeniu postępowania kontrolnego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że DIS był zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji jako posiadającą wadę nieważności i przekazać sprawę do organu właściwego, w sytuacji gdy żaden z przepisów prawa nie pozbawił właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do prowadzenia jako organ I instancji postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w stosunku do M.D. , 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. polegające na wadliwości uzasadnienia wyroku poprzez brak dokładnego przedstawienia wskazań Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej co do dalszego postępowania, jak również co do dalszego postępowania przez organ kontrolujący, co prowadzi do niepewności ewentualnych dalszych działań. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wyrokiem z dnia 215 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA zasądził ponadto od S.C. następcy prawnego zmarłej M.D. na rzecz DIAS koszty postępowania kasacyjnego NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 15 § 1 i art. 16 O.p. Wskazał, że wynik kontroli nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu. W konsekwencji, w sferze skutków materialnoprawnych, ustalenia objęte wynikiem kontroli mogą zostać zmienione w sytuacji przeprowadzenia przeciwdowodu lub wyjawienia nowych okoliczności, innych niż opisane w wyniku kontroli. Dalej NSA podał, że w sferze procesowej, w świetle art. 24 u.k.s. wydanie wyniku kontroli oznacza zakończenie postępowania. Organ, który wydał wynik kontroli zakończył postępowanie kontrolne, przez które – zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. – rozumieć należy także postępowanie podatkowe. Organ, który zdecydował o zakończeniu tego procesu w drodze wydania wyniku kontroli, wyczerpał tym samym formułę działania. Ta konstatacja nie implikuje twierdzenia, że postępowania takiego nie może prowadzić inny organ, w tym naczelnik urzędu skarbowego. Nie pozostaje on bowiem związany ustaleniami i wnioskami zawartymi w wyniku kontroli i – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – jest organem właściwym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Z powołanych przepisów nie wynika bowiem, by organ podatkowy tracił definitywnie swoją właściwość z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem wyniku kontroli. Wyłączenie właściwości organu podatkowego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której ustalenia i wnioski zawarte w wyniku nie mogłyby zostać zakwestionowane w żaden sposób. Żaden z organów nie byłby bowiem właściwy do prowadzenia postępowania w sprawie. Wniosek taki jest jednak sprzeczny z ugruntowanym poglądem o charakterze wyniku kontroli, jako aktu o niewiążącej mocy. Skoro zatem wynik kontroli nie ma mocy wiążącej i poczynione w nim ustalenia i wnioski mogą być modyfikowane, to musi istnieć procesowa droga do przyjęcia ustaleń odmiennych. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, ze względu na zasadę (ne bis in idem) postępowanie nie może być ponownie prowadzone przez organ, który wydał wynik kontroli. Jedynym właściwym organem pozostaje organ podatkowy właściwy do określenia danego zobowiązania podatkowego. W rezultacie NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie jedynym właściwym organem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym decyzja wydana w rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie była dotknięta wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż był to organ właściwy w zakresie wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU F. w marcu 2013 r., które to faktury miały być źródłem pochodzenia sprzętu AGD sprzedanego następnie Spółce A. Sp. z o.o. Organy uznały, że faktur VAT wystawione przez FHU F. są fikcyjne w konsekwencji ustaliły także, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz A. Sp. z o.o. został wystawiona w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sporu zależy zauważyć, że przywołanym wyroku NSA z dnia 215 października 2020 r. przesądzone zostało zagadnienie właściwość (rzeczowej i miejscowej) organu podatkowego pierwszej instancji. NSA nie ocenił natomiast prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego w szczególności w zakresie kompletności zebranych dowodów jak i prawidłowości ich oceny. W związku z powyższym Sąd w niniejszej sprawie nie ma w tym zakresie żadnych wiążących wskazówek co do dalszego postępowania. Przechodząc więc do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności nakreślić kontekst gospodarczy transakcji Skarżącej. Powyższe jest istotne w celu ustalenia, czy bezpośredni kontrahent rozporządzał towarem jak właściciel a w konsekwencji, czy mógł przenieść owo prawo na Skarżącą – dokonać dostawy towarów, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 7 ust.1 u.p.t.u. Powyższe ustalenia ma zasadnicze znaczenie, gdyż przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Jak wynika zatem z ustalonego stanu faktycznego źródłem pochodzenia towaru miała być firma R. , do której numer telefonu otrzymał Pan R. D. (kontrahent FHU F. ) od Pana T.M. z W. , który jak zeznał, przebywa w Anglii. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że R. miała siedzibą w tzw. "wirtualnym biurze" a w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za wrzesień 2011 r. Zatem Spółka w łańcuchu dostaw pełniła funkcję typowego tzw. znikającego podatnika. Bezpośrednim kontrahentem FHU F. , był Pan R. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. A. . Pomimo obrotu znacznymi ilościami sprzętu RTV i AGD głównym źródłem utrzymania ww. osoby było zatrudnienie w barze sałatkowym S. w W. . Jak zeznał, działalność gospodarczą w ww. zakresie prowadził od 2011 r. ale (na dzień przesłuchania tj. 30.10.2013 r.) nie przynosiła ona istotnych dochodów - ok. 200-300 zł na transakcji. Działalność gospodarcza Pana R.D. cechowała się również brakiem konieczności poszukiwania klientów na zakupiony towar bowiem "miał dobry układ z Panem K.S. i wiedział, że on kupi ten towar". Zwrócić należy również uwagę, że faktury sprzedaży, jak wynika z zeznań, wystawiała żona Pana K.S. , która prowadziła również księgi podatkowe F.H.U. A. . Bezpośredni kontrahent Skarżącej Pan K.S. prowadzący działalność gospodarczą po firmą FHU F. zeznał, że działalność pośrednika opierał na kontaktach prywatnych, które nawiązywał telefoniczne natomiast żadnych umów pisemnych nie zawierał. Ponadto wynajmował magazyn w M. ul. [...] przy czym, o fakcie tym, nie wiedział Pan R.D. , który również zeznał, że w budynku znajdującym się przy ww. adresie przechowywał swój towar. Nadmienić należy, że budynek ten należał do rodziców Pana R.D. i zasadniczo przeznaczony był do trzymania zwierząt i opału. Jak wynika również z uzasadnienia wyroku z dnia 10.01.2018 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 3628/16), znanemu Sądowi z urzędu, firma FHU F. była bezpośrednim kontrahentem nie tylko Skarżącej, ale również firmy A. Sp. z o.o. Mając zatem nakreślony stan faktyczny oraz kontekst biznesowy transakcji należy odnieść się do zarzutów skargi z dnia 30.12.2014 r. oraz pisma procesowego z dnia 22.02.2021 r. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty dotyczące wydania decyzji przez organ niewłaściwy zostały ostatecznie rozstrzygnięte w przywołanym wyroku NSA. Część zarzutów poniesionych w skardze i podtrzymanych w piśmie procesowym dotyczy natomiast decyzji organu I instancji oraz ułomności prowadzonego postępowania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej dopatruje się wad postępowania podatkowego m.in. w bezkrytycznym przyjęciu ustaleń zawartych w wyniku kontroli, w zbyt szerokim ujęciu podstawy prawnej (WDT którego w okresie objętym decyzją nie było), w braku analizy ksiąg podatkowych, w braku samodzielnych ustaleń dowodowy, w brak przesłuchania Skarżącej, posłużenie się "wyimkami z protokołów odrębnych kontroli lub czynności sprawdzających". Ponadto pełnomocnik Skarżącej wskazał, że protokół kontroli podatkowej dotyczącej Pana R.D. odnosił się do rozliczeń VAT za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. (a zaskarżona decyzja dotyczy rozliczeń za kwiecień 2013 r.), zaś protokół przesłuchania świadka (tegoż samego R.D. ) sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest związany z innym postępowaniem, którego stroną była Pani M.D. (rozliczenia VAT za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.). Poza tym, Jak stwierdza pełnomocnik, nie może stanowić dowodu w sprawie rozliczeń za kwiecień 2013 r. protokół przesłuchania strony (Pana K.S. ), w innym postępowaniu, które to przesłuchanie miało miejsce 9 kwietnia 2013 r., a zatem 21 dni przed zakończeniem miesiąca, którego rozliczenie stanowiło przedmiot decyzji. Odnosząc się zatem do przedstawionych powyżej zarzutów procesowych należy stwierdzić, że w żaden sposób pełnomocnik Skarżącej w skardze nie wskazuje wpływu powyższych uchybień procesowych na ustalony w toku postępowania stan faktyczny i wynik sprawy. Samo naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. nie skutkuje uchyleniem decyzji. Konieczne jest, aby owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Skarżąca (pełnomocnik) nie tylko powinna wskazać na naruszenie przepisów postępowania ale również wykazać wpływ tego naruszenia na wynika sprawy. Z treści zarzutów skargi nie wynika, aby wskazane przez pełnomocnika naruszenia przepisów postępowania wpłynęły w jakikolwiek sposób na wynik sprawy. Analogicznie ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2021 r. W tym przypadku również pełnomocnik nie wskazuje powyższego wpływu naruszeń na wynika sprawy. Wskazane zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie wykazują zatem, że istotne elementy stanu faktycznego zostały ustalone nieprawidłowo np. Skarżąca nabyła towar od innego podmiotu niż wskazany przez organ, zeznania świadków są niewiarygodne a Skarżąca przedstawia na ww. okoliczność dowody, względnie organ oparł ustalenia na dowodach, z którymi Skarżąca nie mogła się zapoznać, czym naruszył jej prawo do obrony itd. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, wskazane zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Przechodząc do zasadniczego zarzutu wybrzmiewającego zarówno ze skargi jak i pisma procesowego, jako głównej wady rozstrzygnięcia organów, a dotyczącego okoliczności faktycznego obrotu towarem przez Skarżącą należy zauważyć, że w decyzji organ odwoławczy wyraźnie stwierdził: "Wobec jednak ustaleń dotyczących F.H.U. F. zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, że Strona w rzeczywistości nie nabyła tego towaru" (str. 5). Wbrew zatem stanowisku pełnomocników organ odwoławczy, realizując wynikającą z art. 127 O.p zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie twierdzi za organem I instancji, że towaru nie było faktycznie (rzeczywiście). Organ odwoławczy wskazuje, że Skarżąca nie nabyła towaru, bowiem nie rozporządzała towarem jak właściciel, gdyż towarem nie rozporządzał jak właściciel kontrahent - F.H.U. F. . Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zatem, aby była możliwość przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo to musi przysługiwać także sprzedawcy towarów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu należy ocenić, czy z całokształtu zebranych w sprawie dowodów wynika, że F.H.U. F. nie dysponował towarem jak właściciel. W ocenie Sądu z przedstawionych przez organ dowodów wskazujących na przebieg transakcji oraz cech pomiotów w niej uczestniczących wynika, że zarówno kontrahent jak i Skarżąca nie rozporządzali towarem jak właściciel. Funkcją firm F.H.U. A. , F.H.U. F. oraz Skarżącej było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw towarów w istocie pochodzących z niewiadomego źródła oraz stworzenie pozorów legalnej działalności gospodarczej. Żadna z ww. firm nie nabywała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nawet jeżeli towar fizycznie trafiał do M. ul. [...] i były przez poszczególne podmioty wystawiane faktury. Zadaniem ww. firm była "legalizacja" towaru poprzez "pozorny" obrót. Powyższe konkluzje wynikają z oceny przedmiotowych transakcji oraz cechy uczestniczących w nich podmiotów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak uzasadnienia gospodarczego transakcji oraz sztuczne multiplikowanie uczestniczących w obrocie podmiotów. Pan K.S. wiedział, skąd towar nabywa Pan R.D. . Nawet faktury sprzedaży wystawiała i rozliczenia podatkowe Pana R.D. prowadziła żona Pana K.S. . Podnieść również należy brak uzasadnienia ekonomicznego – dochody Pana R.D. z transakcji wynosiły 200-300 zł, były zatem tak niskie, że musiał kontynuować zatrudnienie w barze sałatkowym i to pomimo obrotu znacznymi ilościami sprzętu RTV i AGD. Transakcje i zachowania uczestniczących w nich podmiotów nie miały charakteru rynkowego. Jak przyznał Pan R.D. , nie poszukiwał klientów, bo cały towar nabywał od niego Pan K.S. , który to towar był przechowywany w tym samym miejscu – M. ul. [...] . Mając powyższe na uwadze, jednoznacznie należy ocenić, że udział Pana R.D. w spornej transakcji nie miał żadnego uzasadnienia (gospodarczego, ekonomicznego, rynkowego) a oceniając całokształt materiału dowodowego należy zauważyć, że jego rolą było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw i "legalizacja" towaru. Uznać zatem należy, że Pan R. D. w rzeczywistości nie rozporządzał towarem jak właściciel, miał określoną funkcję w łańcuchu dostawy i z góry wiedział, jaki podmiot zostanie wskazany na fakturach sprzedaży. Oceniając z kolei transakcje pomiędzy Skarżącą a F.H.U. F. należy zauważyć, że również w tym przypadku obracający znacznymi ilościami towaru przedsiębiorca zajmuje się przede wszystkim kolportażem ulotek. Zatem działalność powyższa nie przynosi dostatecznego dochodu. Działania Pana K.S. nie mają cech rynkowych pomimo obrotu towarem – sprzętem RTV i AGD z natury rzeczy awaryjnym i łatwym do uszkodzenia - nie zawiera umów pisemnych, nie obawia się zatem żadnych roszczeń cywilnych ze strony kontrahentów. Jedynym dostawcą towarów jest Pan R.D. , którego działalność gospodarczą może z łatwością przejąć. Jednocześnie F.H.U. F. jest firmą znaną kontrahentowi Skarżącej firmie A. Sp. z o.o., gdyż realizuje również bezpośrednie dostawy na rzecz ww. podmiotu. Kierowca firmy A. Sp. z o.o. obiera towar bezpośrednio od F.H.U. F. . Nie jest zatem uzasadniona gospodarczo również rola Skarżącej w dostawach towaru. Reasumując, dostawy - w tym kwestionowana w skarżonej decyzji dostawa towaru, przebiegają według ustalonego schematu, w którym poszczególne podmioty pełnią wyłącznie funkcję wydłużającą łańcuch dostaw pomiędzy nieznanym podmiotem a firmą A. Sp. z o.o. Każdy z podmiotów zna "z góry" podmiot – odbiorcę towarów o czym świadczy również szybkość dokonywanych transakcji. Żaden ww. podmiot nie rozporządza więc towarem jak właściciel, zatem nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Skarżąca wystawiła fakturę w której wskazała jako nabywcę spółkę A. Sp. z o.o. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Organy zatem zasadnie zastosowały w niniejszej sprawie ww. przepis. Końcowo należy zauważyć, że Pan S.C. następca prawy Pani M.D. jest Prezesem A. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza bliskie relacje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w kwestionowanej dostawie towarów. Odnoszą się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym z dnia 22.02.2021 r. należy zauważyć, że w ocenie Sądu nie wpływają one na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organy podatkowe są niezależne w ocenie zgromadzonych dowodów tym bardziej dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.