III SA/Wa 1720/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-732/14-5/PS/MW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uprawnienia Spółki do złożenia w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej też jako "O.p.") – wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że wraz ze spółką L. s.r.o. (dalej L.) należą do Grupy L.(dalej "Grupa L."). Jedynym udziałowcem Spółki oraz L. jest L., która jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii. L. jest rezydentem podatkowym w Republice Czeskiej, Spółka posiada certyfikat rezydencji L. za lata 2007-2013, potwierdzające rezydencję podatkową L. w Czechach. Spółka zawarła z L. umowy na zakup oprogramowania służącego do zdalnego odczytu liczników energii elektrycznej, zapamiętywania odczytanych danych pomiarowych oraz ich prezentacji i udostępniania do systemów trzecich (dalej "Oprogramowanie"). Oprogramowanie to, po zainstalowaniu na liczniku, jest odsprzedawane klientowi ostatecznemu wraz z tym licznikiem. Spółka, kupując Oprogramowanie otrzymuje od L. kod dostępu do serwera, z którego zostaje ono zgrane. Następnie zostaje ono zainstalowane na produkcie, który jest przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zakupione Oprogramowanie zostaje sparametryzowane, a czasami dodatkowo zmodyfikowane na potrzeby danego urządzenia, na którym jest instalowane. Spółka otrzymała postanowienie z dnia [...] grudnia 2006 r., w którym Minister Finansów stwierdził, że należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego, bez prawa do jego rozpowszechniania, udostępniania, użyczania, wynajmowania jak również modyfikowania nie stanowią należności licencyjnych. Po ponownej analizie rozstrzygnięć organów podatkowych w tej kwestii, kierując się względami ostrożności, Spółka wywiązała się z obowiązków płatnika i zapłaciła podatek z tytułu należności licencyjnych za lata 2009-2013, wraz z odsetkami. W celu uniknięcia ryzyka zaniżenia podatku, Spółka uznała, że kwoty wypłacone za Oprogramowanie komputerowe są kwotami netto, po potrąceniu podatku. Tym samym podatek wpłacony przez Spółkę do urzędu skarbowego nie został pobrany przez Spółkę jako płatnika ze środków L., lecz ze środków własnych Spółki. Spółka zadała pytanie, czy w związku z opisanym stanem faktycznym i zapłatą podatku wraz z odsetkami, będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z przepisem art. 75 § 1 O.p. Zdaniem Spółki zasadne jest złożenie przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., gdyż wpłaciła do urzędu skarbowego podatek tytułem wynagrodzenia za Oprogramowanie, mimo, że nie była do tego zobowiązana. Minister Finansów, postanowieniem z [...] października 2014r., odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Spółki, stwierdzając na podstawie art. 14b § 1 O.p. niemożność wydania interpretacji, gdyż przedmiot wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy - w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy O.p. Powyższe wskazuje więc, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego, lecz posiada także znaczenie prawne dla wnioskodawcy - jej adresata. Zawiera bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez indywidualny podmiot stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), dotyczącego jego spraw podatkowych. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji finansowej na gruncie przepisów prawa o charakterze proceduralnym. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi bowiem źródła powstania jego obowiązku podatkowego, czy zobowiązania podatkowego – w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfer odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w takich sprawach. Z uwagi na proceduralny charakter problemowych przepisów oraz ich adresata – żądana interpretacja indywidualna nie mogłaby gwarantować Spółce ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k - 14n O.p., co godziłoby w istotę omawianej instytucji. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 75 O.p., polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe, przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek, 2. art. 121, art. 125 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak inne rozpatrywane przez podatkowy organ interpretacyjny w indywidualnych sprawach podatników, 3. art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14d i 14o O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w sprawie nie wykazano, by nie była stroną postępowania wszczętego na skutek wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki istnieje możliwość wystąpienia płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zapłaty przez niego nienależnie podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy płatnik lub podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, że organ naruszył zasadę zaufania obywateli do działań organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 O.p. Organ uznał, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej, działania organu oparte na luzie decyzyjnym, stanowią wyraz nadużycia i dowolności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Działania organu nie harmonizują z tezami zawartymi w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wskazała również, że skuteczne doręczenie wniosku, rozpoczęło bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przez podatkowy organ interpretacyjny. Wydanie zaś postanowienia nie stanowi realizacji ustawowego obowiązku organu do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek. Nie są to także akty, których wydanie nie wlicza się do biegu terminu zgodnie z art. 139 § 4 O.p. Jeżeli zatem wniosek spełnia przesłanki wskazane w art. 14b O.p., to obowiązkiem organu jest wydanie interpretacji indywidualnej. Wydanie postanowienia nie "przerywa" w takiej sytuacji biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji (nie jest to okres, który nie wliczałby się do tego terminu). Tym samym wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ dopuszcza się on naruszenia przepisu art. 14d O.p. Bezpośrednią konsekwencją naruszenia art. 14d O.p. jest uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie. Zdaniem Spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku niniejszego wniosku. Ponieważ wniosek spełniał wszelkie określone prawem formalne wymogi, wydanie przez organ postanowienia nie wpływa na bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej (nie wydłuża terminu ustawowych 3 miesięcy). W konsekwencji Spółka uznała, że w zaistniałym stanie faktycznym, mamy do czynienia z interpretacją milczącą, potwierdzającą jej stanowisko przedstawione we wniosku. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do przerzucenia negatywnych konsekwencji, wynikających ze sprzecznych z prawem działań organu na Spółkę.  Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, uznał jednocześnie za nieprawdziwe i mylące twierdzenie Spółki, że przedstawiła ona stan faktyczny oraz zawnioskowała o ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych okoliczności stanu faktycznego, dotyczącego jej spraw podatkowych. Minister wyjaśnił, że we wniosku z 1 sierpnia 2014r. w pozycji E.3 druku ORD-IN wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej pełnomocnik Spółki podał - art. 72, art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14b § 1, § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 75 O.p., polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe, przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek, - art. 121, art. 125 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak inne rozpatrywane przez dyrektorów izb skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników, - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 14d i 14o O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 139 § 3 oraz art. 141 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm) w zw. z art. 14o O.p. potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 664/15, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. Uchylając zaskarżone postanowienie WSA w Warszawie podniósł, że skoro w art. 72 O.p. zawarta jest definicja nadpłaty, przepis ten niewątpliwie reguluje zagadnienie materialnoprawne. Przepisami, które umożliwiają ustalenie, w jakich sytuacjach wystąpi nadpłata u płatnika – są przepisy art. 75 tej ustawy. Dopiero łączna analiza norm zawartych m.in. w art. 72, art. 73 i art. 75 O.p. pozwala zdefiniować nadpłatę występującą u płatnika. Zawarte w tych przepisach regulacje, rozstrzygają zatem kwestie o charakterze materialno- prawnym. Rozstrzygają bowiem kiedy występuje nadpłata podatku i uprawnienie do żądania jej stwierdzenia. W tym zatem zakresie nie są to normy prawne, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania jest organ podatkowy. W ocenie sądu pierwszej instancji, z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka powołując się na treść przepisów art. 72, art. 73 i art. 75 (w tym art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., domaga się wskazania przez podatkowy organ interpretacyjny, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym wystąpiła nadpłata, do której jest uprawniona jako płatnik. Niewątpliwie aby stwierdzić czy występuje nadpłata u płatnika, konieczna jest analiza przepisów art. 72, art. 73 i art. 75 O.p. i ustalenie normy materialnoprawnej w tym zakresie. W związku z tym okoliczność, że formułując pytanie i odpowiedź na nie Skarżąca powołała się na treść art. 75 O.p. nie powoduje, że zagadnienie czy wystąpiła nadpłata u płatnika ma charakter procesowy. Minister winien więc dokonać wykładni wskazanych przepisów i wskazać kiedy po stronie płatnika może wystąpić nadpłata, a następnie biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny wskazać czy wystąpiła w tym przypadku sytuacja, gdy nadpłata występuje po stronie płatnika. Oczywistym bowiem jest, że jeżeli wystąpi nadpłata po stronie płatnika, to będzie on też uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie, o ile nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p.). WSA w Warszawie zauważył również, że na tle przepisów O.p. regulujących kwestie związane z nadpłatą, powstaje szereg sporów pomiędzy podatnikami i płatnikami a organami podatkowymi, o czym świadczy liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Spory te dotyczą w szczególności zagadnienia kiedy występuje nadpłata oraz komu (podatnikowi czy płatnikowi) ona przysługuje. Problem opisany we wniosku wpisuje się właśnie w taką problematykę. Niewątpliwie wniosek płatnika o udzielenie odpowiedzi, co do wystąpienia nadpłaty na jego rzecz jest jego "indywidualną sprawą", co do wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących zagadnienie występowania nadpłaty podatku, która wymaga interpretacji organu podatkowego. Za niezasadny uznał natomiast WSA w Warszawie zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p., w zakresie, w jakim Spółka podnosiła, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Pismem z dnia 4 marca 2016 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakresem tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę na interpretację indywidualną, czy też – jak w rozpoznawanej sprawie, skargę na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które zdaniem Ministra nie mogło zostać wszczęte z uwagi na brak wskazania we wniosku przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem takiej interpretacji. NSA wyjaśnił, że WSA w Warszawie przedstawiając stan sprawy, w pierwszej części uzasadnienia wskazał na stanowisko Spółki oraz Ministra, zaś w dalszej części uzasadnienia dokonał niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego wcześniej stanu sprawy, przyjmując go jednocześnie za podstawę rozstrzygnięcia. Na str. 15 uzasadnienia znalazło się stwierdzenie, że "z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 72, art. 73 i art. 75 (w tym art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., domaga się wskazania przez podatkowy organ interpretacyjny, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym wystąpiła nadpłata, do której uprawniona jest Skarżąca jako płatnik". Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z wcześniejszą częścią uzasadnienia, w której relacjonując przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym, sąd pierwszej instancji wskazał, że "Spółka zapytała czy w związku z opisanym stanem faktycznym i zapłatą podatku wraz z odsetkami, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z przepisem art. 75 § 1 O.p.". W ocenie NSA takie działanie stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie został w sposób prawidłowy przedstawiony stan sprawy, stanowiący podstawę do dalszych rozważań w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zakres postępowania w przypadku skargi na interpretację indywidualną wyznacza zakres złożonego wniosku. Wymogi formalne takiego wniosku określone zostały między innymi w art. 14b § 1 i 3 O.p., z którego wynika, że wnioskodawca ma obowiązek dokładnie określić, interpretacji jakich przepisów się domaga oraz sformułować pytanie na które oczekuje odpowiedzi. Jak już wcześniej wskazano, tych elementów wniosku nie może modyfikować nie tylko organ interpretacyjny, lecz również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę na działanie takiego organu. W rozpatrywanej sprawie Spółka wyraźnie zaznaczyła, że przepisy, których potwierdzenia prawidłowej interpretacji się domaga, to: art. 72 O.p., art.75 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. Tymczasem sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka jako podstawę prawną swojego wniosku o interpretację wskazała: art. 72 O.p., art. 73 O.p. i art. 75 O.p. Ponadto wbrew twierdzeniu WSA w Warszawie Spółka nie domagała się potwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiła nadpłata. Oparcie rozstrzygnięcia na stanie sprawy odmiennym od tego, który powinien być przyjęty, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to ma przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dalsze rozważania prawne, nie odnoszą się do zakresu postępowania, który określony został przez Spółkę przy formułowaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz związane są z wykreowanym przez sąd pierwszej instancji stanem sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego I instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie rozumieć należy więc ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się ponadto - co również nie jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie - że ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z dnia z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny I instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a. I tak NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 roku sygn. akt II FSK 1386/16 uznał, że WSA w Warszawie w swym wyroku z dnia 11 stycznia 2016 roku dokonał niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego stanu sprawy. W konsekwencji doszło do wewnętrznej sprzeczności w przedstawieniu przepisów prawnych, których interpretacji domagała się Spółka. Z jednej strony bowiem Sąd przyjął, że Spółka zapytała, czy w związku z opisanym stanem faktycznym i zapłatą podatku wraz z odsetkami, będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z przepisem art. 75 § 1 O.p. Z drugiej z kolei strony, za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął, że Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 72, art. 73 i art. 75 (w tym art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., domagała się wskazania przez podatkowy organ interpretacyjny, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym wystąpiła nadpłata, do której jest uprawniona jako płatnik. NSA wprost przy tym wskazał, że wbrew temu ostatniemu twierdzeniu WSA w Warszawie, Spółka nie domagała się potwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiła nadpłata, zaznaczając wyraźnie, że przepisy, których potwierdzenia prawidłowej interpretacji się domaga, to: art. 72 O.p., art.75 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. NSA podkreślił zarazem, że wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga, związany jest nie tylko organ, ale także wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę na interpretację indywidualną, czy też na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Uwzględniając wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 roku sygn. akt II FSK 1386/16, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej. Według organu podatkowego wniosek dotyczył bowiem przepisów prawa procesowego, a te nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydawanej w trybie art. 14b O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia, podobnie jak pozostałe przywołane przepisy), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., iż pojęcie to obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w literaturze (por. Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Zakładając teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, to zastosowanie się do takiej interpretacji, nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b Ordynacji podatkowej zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe (por. wyrok z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/10 Lex Omega nr 738180). Udzielenie przez organ interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego (zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej, bądź ze stanowiskiem tym niezgodnej), nie doprowadzi do skutku ochrony procesowej podatnika, wynikającej z art. 14 k § 1 i następnych Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych powyżej. Pozycja procesowa podatnika będzie zatem praktycznie neutralna. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy wskazać trzeba, że wniosek Skarżącej dotyczył przepisów procesowych ogniskując się wokół uprawnienia do wystąpienia przez nią z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z przepisem art. 75 § 1 O.p. Tak postawione zagadnienie nie jest jednak zagadnieniem z zakresu prawa podatkowego w znaczeniu wyżej przedstawionym. Spółka nie zadała bowiem pytania związanego z samym obowiązkiem podatkowym a jedynie dotyczącego zagadnień wynikających z prawa procesowego. Niewątpliwie przepisy art. 75 Ordynacji podatkowej, nie są przepisami materialnoprawnymi a jedynie proceduralnymi, określającymi krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślił przy tym WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 roku sygn. akt VIII SA/Wa 774/10, przepisy art. 75 Ordynacji podatkowej, jako przepisy proceduralne, nie mogą kształtować fundamentalnych praw materialnych obywateli i podmiotów gospodarczych. Reasumując powyższe rozważania Sąd w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, że w oparciu o wniosek Skarżącej nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi postanowienie nie narusza art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 14b § 1, § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 75 O.p., jak również art. 121, art. 125 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 239 oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 14d i 14o O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 664/15, uznał go za nieuzasadniony. Sąd podkreślił, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów rozdziału 1a O.p. Wskazany w art. 14d O.p. trzymiesięczny termin dotyczy bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie następują. W sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący. Wobec natomiast uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji liczony powinien być ponownie począwszy od dnia doręczenie uprawnionemu do wydania interpretacji organowi prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014r., II FSK 2012/12 i 2013/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., II FSK 1842/12; wyrok NSA z 1 października 2014r., II FSK 609/13, wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2014r., III SA/Wa 1030/14, dost. CBOSA). Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 11 stycznia 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 664/15, wyłączające możliwość przyjęcia na gruncie przedmiotowej sprawy, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie w oparciu o przepis art. 14o § 1 O.p., nie zostało przy tym podważone w ramach skargi kasacyjnej organu. Zatem, uwzględniając wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16, rozpoznanie powyższego zarzutu Skarżącej wykraczałoby poza granice ponownego rozpoznania sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.