III SA/Wa 1721/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C.S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 66410 zł (słownie: sześćdziesiąt sześć tysięcy czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec C. S.A. (obecnie T. S.A.) z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 2.922.529 zł oraz za II kwartał 2015 r. w kwocie 2.996.738 zł. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że Skarżąca w badanym okresie zajmowała się hurtowym obrotem surowców, półproduktów i produktów chemicznych. Sprzedaż tych produktów odbywała się na podstawie kontraktów oraz w systemie zamówień "na żądanie" (tzw. SPOT). Przedmiotem obrotu były takie substancje chemiczne jak m.in. styren, bezwodnik kwasu maleinowego, glikol monopropylenowy, izopropanol, 2 metylo -1,3 propanediol, epichlorohydryna, methyl-propanediol, radianol 4713, RTC liquid KG (SA), maleic anhydride-liquid, isopropyl alkohol. Spółka nabywała substancje chemiczne od podmiotów mających siedziby w krajach Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz w krajach trzecich, w ramach importu. Substancje chemiczne zostały sprzedane na rynku krajowym przy zastosowaniu właściwej stawki opodatkowania. Z tytułu obrotu substancjami chemicznymi Spółka wygenerowała podatek VAT należny w I kwartale 2015 r. - w kwocie 3.611.783 zł, w II kwartale 2015 r. - w kwocie 3.282.446 zł. Naczelnik UCS ustalił ponadto, że Skarżąca w badanym okresie dodatkowo nabywała na rynku krajowym kosmetyki PRAEL i dokonywała dalszej ich odsprzedaży jako eksport towaru. W ramach postępowania kontrolnego ww. organ podjął czynności mające na celu zbadanie - oprócz warunków formalnych - wszelkich innych okoliczności faktycznych mogących pozostawać w związku z eksportową sprzedażą kosmetyków PRAEL. Weryfikacji podlegał nie tylko etap sprzedaży na rzecz kontrahenta zagranicznego, lecz także poszczególne etapy zakupu towarów od dostawców polskich. Organ pierwszej instancji prowadząc przedmiotowe postępowanie kontrolne dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w podmiotach, które wystawiły faktury mające dokumentować sprzedaż kosmetyków PRAEL, czy to pośrednio, czy bezpośrednio na rzecz Spółki. Wskazał zakres działania i role poszczególnych podmiotów w odtworzonym łańcuchu transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej. Zbadanie, bowiem wszystkich ogniw doprowadziło do przekonania, iż przeprowadzony obrót fakturowy miał w swej istocie na celu nieuprawnione odzyskanie przez Spółkę podatku od towarów i usług z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik UCS przyjął, że dokumentacja omówiona szczegółowo w niniejszej decyzji była tworzona, aby uwiarygodnić istnienie zdarzeń, które nigdy nie nastąpiły. Konstatacją tych ustaleń było stwierdzenie, że kosmetyki marki PRAEL były przywożone do magazynu na ul. [...] w W., ale nie przez dostawców widniejących na fakturach zakupu. Zgromadzone dokumenty potwierdzają, że towar był odprawiany w urzędzie celnym (pobrane próbki, dokonane sprawdzenie, dokonana odprawa), był również transportowany do portu w G. i dalej transportowany w kontenerze na statku do portu w Hamburgu, by tam znaleźć się na statku płynącym do B. Odbiorcą fakturowym kosmetyków był N. z siedzibą w S., co potwierdziła podatkowa administracja Singapuru, choć kosmetyki te zostały dalej odsprzedane do podmiotu w B. Naczelnik UCS na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń stwierdził, że kontrakty zawarte pomiędzy: Stroną a T. z dnia 23 lutego 2015 r. oraz Stroną a O. z dnia 5 maja 2015 r. oraz dokumentujące je faktury: z dnia 23 marca 2015 r. nr 2015/03/0008 o wartości netto 16.574.608,80 zł, podatek VAT 3.812.160,02 zł oraz z dnia 30 czerwca 2015 r. nr FV 2015/06/0001 o wartości netto 10.242.838,50 zł, podatek VAT 2.355.852,86 zł sporządzone zostały tylko po to, aby wykreować po stronie Skarżącej taką kwotę podatku naliczonego, z którego mogłaby skompensować kwotę podatku należnego. Spółka odwołaniem z 11 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w całości, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za prawidłowe uznając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że w toku przeprowadzonej kontroli podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i ocenił materiał, na podstawie, którego dokonał prawidłowych ustaleń. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 129 O.p. uznał, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że podmioty figurujące jako wystawcy spornych faktur nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wobec tego nie mogły dokonać dostaw przedmiotowych towarów do Strony. W związku z powyższym Naczelnik UCS miał prawo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówić Stronie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. Nie musiał natomiast wykazywać, kto w rzeczywistości dostarczał towary na rzecz Strony. Z kolei mając na uwadze zgłoszone w piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. wnioski dowodowe w postaci nieuwierzytelnionych kopii dokumentów (protokoły z rozpraw oraz podsumowanie wyników oraz zapisów na wybranych kontach Spółki) oraz o przesłuchanie K. K. na okoliczność zawieranych kontraktów na dostawy kosmetyków oraz ich operacyjnej realizacji zauważył, że postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania K. K. W ocenie organu odwoławczego w trakcie postępowania prowadzonego wobec Strony zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący okoliczności związanych z dostawami oraz towarzyszącej dostawom fikcyjnej dokumentacji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówił Stronie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. Dyrektor za bezprzedmiotowe uznając wnioski dowodowe dotyczące zawieranych przez N. kontraktów oraz ich operacyjnej realizacji zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie jest kwestionowana prawidłowość dokumentów dotyczących eksportu kosmetyków PRAEL. W aktach sprawy znajdują się kserokopie dokumentów celnych związanych z eksportem kremów PRAEL oraz wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Celnego w W., jak również umowy zawarte z O. jako dostawcy i N. jako odbiorcy, a także informacje na temat zachowania wyłączności wynikające z protokołu przesłuchania C. M. Ponadto w jego przekonaniu podobnie należy ocenić pozostałe zgłoszone przez Stronę dowody z dokumentów (protokołów rozpraw prowadzonych przed Sądem Okręgowym w G. z powództwa N. przeciwko [...] Towarzystwu Ubezpieczeniowemu E. z dnia 28 sierpnia 2017 r., 30 października 2017 r. oraz 6 listopada 2017 r., w postaci podsumowania wyników oraz zapisów na wybranych kontach Strony, która prowadzi detaliczną sprzedaż kosmetyków marki PRAEL na terenie kraju, konkretnie w sklepie firmowym przy ul. [...] w W. Zdaniem Dyrektora przekazane przez Stronę kopie dokumentów nie wyjaśniają okoliczności nabycia przez Stronę na podstawie kwestionowanych faktur kremów marki PRAEL. Nie mają zatem znaczenia dla przedmiotu sporu, którym jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na zebranych dowodach - zgodnie z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według Dyrektora do czasu zgłoszenia przedmiotowego wniosku dowodowego w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcje stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Z kolei ustalenia te dostarczają wystarczających informacji w kwestii oceny wiarygodności transakcji przeprowadzonych przez Stronę. Zdaniem organu poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że K. K. nie był przedstawicielem dostawców Spółki, zatem nie mógł mieć wiedzy odnośnie organizacji dostaw do Spółki. W ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 129 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelnik UCS w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem towarami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie czynności sprawdzających w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców Skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami Strony. Organ przywołał i przeanalizował także zeznania świadków, tj. osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Dyrektor odnosząc się do zarzutu Strony zgodnie z którym organ pierwszej instancji przedstawiając obszerne sprawozdanie z prowadzonych czynności i dokonanych ustaleń skupił się na rzekomych nieścisłościach, które miały miejsce na etapie obrotu towarem, na który Spółka nie miała żadnego wpływu, wskazał, że fakty i okoliczności działania spółki F., przedsiębiorcy Z.S. Trade oraz spółek T. i O. w zakresie nabywania przez nie towarów i wzajemnego obrotu nie mogą stanowić okoliczności uzasadniających tezę zmierzającą do stwierdzenia fikcyjności zakupu kosmetyków. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika UCS zgodnie z którym sporne faktury wystawione przez T. sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. są tzw. pustymi fakturami. Dyrektor mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia za prawidłową uznał dokonaną przez organ pierwszej instancji klasyfikację spornych transakcji. W jego przekonaniu na fikcyjność transakcji pomiędzy ww. podmiotami, których przedmiotem były kosmetyki PRAEL wskazują okoliczności: braki w dokumentacji źródłowej dotyczące wskazania źródła pochodzenia kosmetyków oraz braki w dokumentacji źródłowej dotyczące sposobu przetransportowania kosmetyków do poszczególnych magazynów jak również warunków ich przechowywania, czyli tak istotnego elementu dla tego rodzaju towaru; różnice, co do nazwy i rodzaju sprzedawanego towaru (krem na dzień/ krem na noc), co jest bardzo ważne z uwagi na szczegółową specyfikację produktu określoną w kontraktach; różnice, co do rodzaju opakowania (szklane butelki/plastikowe butelki); różnice, co do wielkości opakowania (50 ml/30 ml); różnice, co do przedmiotu zlecenia (opakowanie/folder). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z akt sprawy nie wynika, aby firmy Z. T., F., O. i T. były w posiadaniu kosmetyków marki PRAEL. W aktach sprawy brak jest dokumentów, na podstawie których można by było stwierdzić skąd, dokąd, kiedy, przez kogo został dokonany transport przedmiotowych kosmetyków od podmiotu znajdującego się na początku łańcucha dostaw (producenta) do momentu odebrania tego towaru przez C. w magazynie mieszczącym się w W., przy ul. [...]. Według Dyrektora z poczynionych przez Naczelnika UCS ustaleń wynika, że w pierwszym badanym łańcuchu dostawy kosmetyków nie ustalono ani przewoźnika tych towarów z magazynu F. do magazynu w W., przy ul. [...] (wynajmowanego przez T.), ani adresu magazynu dostawcy. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w T. pozyskano informacje, że towar został przywieziony transportem zorganizowanym przez F. z "magazynu tego podmiotu", ale osoby reprezentujące Spółkę T. nie znały ani adresu magazynu Spółki F., ani sposobu przetransportowania tego towaru przez dostawcę. Czynności sprawdzające w F. nie były możliwe do przeprowadzenia, ponieważ podmiot ten nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie posiada siedziby pod wskazanym adresem w K. (w czasie przeprowadzonej wizji lokalnej adresu siedziby Spółki ustalono, że znajduje się tam biuro wirtualne). Brak jest również kontaktu z jedynym właścicielem i reprezentantem Spółki F. - obywatelem W. Próby odnalezienia tej osoby przez Urząd do spraw cudzoziemców zakończyły się niepowodzeniem. Zatem za niemożliwe uznał ustalenie zarówno dostawy towarów do F., w tym również źródła pochodzenia towaru, jak również zdobycie materiału dowodowego odnośnie miejsca i sposobu magazynowania kosmetyków przez ten podmiot i następnie sposobu transportu na ul. [...] w W. Zwracając uwagę na drugi łańcuch dostaw kosmetyków PRAEL, gdzie towar miał być dostarczony przez środek transportu firmy bułgarskiej C. pod adres ul. [...], [...] L. (adres magazynu i siedziby Z. Z. S.) na zasadach F., wskazał, że podmiot bułgarski nie przedstawił do kontroli żadnych dokumentów jak również nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowej dostawy do polskiego podmiotu. Natomiast w czasie czynności sprawdzających przeprowadzonych w O. ustalono, że towar nabyty od Z.S. T. został przetransportowany na koszt dostawcy do magazynu w W. przy ul. [...]. Obecni w czasie czynności sprawdzających nie potrafili wskazać adresu magazynu dostawcy ani informacji dotyczących przewoźnika, który miał przetransportować towary z magazynu w L. do magazynu na ul. [...] w W. Jednocześnie organ odwoławczy za istotną uznał okoliczność, iż towar, którego dotyczą sporne faktury jest towarem wrażliwym, dla którego transportu i przechowywania konieczne są specjalne warunki. W przypadku niewłaściwego transportu i przechowywania towar mógł ulec zniszczeniu. Świadek P. N. nie miał jednak wiedzy, czy w magazynach o powierzchni ok. 2000 m2 wynajmowanych przez Z. S. były takie nagrzewnice. Dyrektor zauważył, że z dokumentacji magazynowej mającej związek z przechowywaniem przedmiotowych kosmetyków u poszczególnych jej dostawców w przypadku pierwszego zaprezentowanego łańcucha dostaw, wynika, że do czasu odebrania kosmetyków przez przewoźnika wskazanego przez Spółkę w celu przetransportowania towaru do portu w G. na statek, towar nie był przemieszczany. Strona przedstawiła dokumenty na okoliczność przetransportowania towaru do G.. Według tych dokumentów organizatorem transportu i exportu była C. Sp. z o.o. na zlecenie C.. Towar załadowano na kontener bezpośrednio w magazynie M2 w dniu 24 marca 2015 r. o godz.9.30 rano. Przewoźnikiem była firma B. na zlecenie C. Sp. z o.o. Miejscem i terminem dostarczenia towaru był port B. w dniach 24/25 marca 2015 r. Towar miał być przetransportowany transportem morskim do portu w H., a następnie do B. Natomiast w przypadku drugiego łańcucha dostaw dokumenty pozyskane w toku postępowania wskazują, że Z. przyjął towar do magazynu w L. (ul. [...]) na podstawie "Dokumentu przyjęcia nr PZ 0181/15 z dnia 23 czerwca 2015 r., KOLAGEN Z WITAMINAMI 50 ml (Colagen solution with vitamins 50ml) - 5000 szt., KOLAGEN NOC 30 ml (Colagen night solution 30 ml) - 5000 szt., podpisanego w miejscu osoby sporządzającej i przyjmującej nieczytelnym podpisem oraz pieczątką o treści: "Z.S. T. ul. [...], [...] L. Według dokumentów okazanych przez Z. S. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u tego kontrahenta: - wydanie 5000 szt. kremu KOLAGEN NOC 30 ml (Colagen night solution 30 ml) nastąpiło na podstawie dokumentu wydania nr WZ 000157/15 z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionego przez Z.S. T. - czynność dostawy tego towaru została udokumentowana fakturą nr FE 0001/2015 z dnia 30 czerwca 2015 r. z dopiskiem (krajowa wystawiona w walucie) w której użyto nazwy towaru KOLAGEN NOC 30 ml (Colagen night solution 30 ml). Natomiast w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w O. udostępniono: - inny dokument wydania - nr WZ 0007/15 z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawiony przez Z.S. R. z treści, którego wynika, że towar KOLAGEN DZIEŃ z witaminami 50 ml (Colagen day solution with vitamins 50 ml) wydano z magazynu MG (Główny) na rzecz O. wraz z fakturą nr FE nr 0001/2015 z dnia 30 czerwca 2015 r. (uwzględniającą faktury zaliczkowe) gdzie, jako przedmiot sprzedaży wskazano cyt.: "PRAEL/dzień 30 ml krem na bazie skoncentrowanego kolagenu ze śluzem ślimaka na dzień PRAEL. poj. 30 ml", - dowód przyjęcia towaru do magazynu mieszczącego się w W. przy ul. [...] przez Spółkę O. stanowi dokument pn. Przyjęcie zewnętrzne 2015/06/OL/001 z dnia 30 czerwca 2015 r. jako nazwa towaru wskazano (krem na bazie skoncentrowanego kolagenu ze śluzem ślimaka na dzień PRAEL. poj. 30 ml), - dowód wydania przecz O. na rzecz Strony na podstawie dokumentu pn. Wydanie zewnętrzne towaru nr 2015/06/0001 z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawione przez O. bez przemieszczania w magazynie na ul. [...] w W. Przedmiotem wydania był krem na bazie skoncentrowanego kolagenu ze śluzem ślimaka na dzień PRAEL. poj. 30 ml. Dyrektor zwrócił uwagę, że według udostępnionej przez Stronę informacji ww. towar został przez Spółkę sprzedany do N. na podstawie faktury nr 03/08/2015 z dnia 1 sierpnia 2015 r. (tj. poza okresem kontrolowanym). W treści faktury jako nazwę towaru wskazano Regeneraling night solution snail secretion, active marinę collagen a'30ml, natomiast w załączonym do faktury dokumencie IE-599 potwierdzającym wywóz kosmetyków, wystawionym na nadawcę C., odbiorcą N. z S. ujęto, że przedmiotem wywozu jest PRAEL- regenerujący krem na noc ze śluzem ślimaka na bazie aktywnego kolagenu morskiego w opakowaniach jednostkowych po 30 ml w ilości 4.509 sztuk. Według organu odwoławczego nie zgromadzono dowodów wskazujących na miejsce magazynowania towarów przez podmiot bułgarski, źródła pochodzenia towaru, środków transportu i przewoźników, które wyjaśniałyby sposób przemieszczania kosmetyków z magazynu podmiotu bułgarskiego do magazynu w L. i z magazynu w Lesznowoli do magazynu na ul. [...] w W. Ponadto ustalono, że wszystkimi sprawami związanymi z działalnością Z.S. T. zajmował się Pan H. tzw. "cichy wspólnik" Z. S. Dyrektor ponadto podniósł, iż okolicznością, która wskazuje na fikcyjny charakter opisywanych transakcji jest sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Analiza opisanych transakcji wskazuje, że pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami praktycznie nie płacono za towar, a wzajemnie kompensowano należności w sposób opisany w umowach datio in solutum z dnia 1 października 2015 r. (zawartą pomiędzy T. a F.) z dnia 16 lutego 2015 r. (zawartą pomiędzy T. a C.) nie różniących się w zasadzie treścią i warunkami. Umowy te miały dokumentować dokonanie transakcji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika UCS, iż regulowanie zobowiązań wobec niektórych dostawców kosmetyków w zaprezentowanych łańcuchach obiegu w części odbywało się bezgotówkowo. Ustalono, że Z. S. dokonał na rzecz C. przelewu środków pieniężnych w łącznej wysokości 145.500 EUR, podczas gdy zobowiązanie wynikające z tytułu zakupu kosmetyków marki PRAEL od tego podmiotu wynosiło 4.675.000 EUR. Rozliczenie należności pomiędzy pierwszym i drugim ogniwem w obydwu zaprezentowanych łańcuchach obiegu faktur za kosmetyki marki PRAEL (tj. F. a T. i C. a Z.S. T.) następowało w zasadzie w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań. Również w pierwszym łańcuchu Spółka skorzystała z bezgotówkowej formy uregulowania części swoich zobowiązań poprzez przekazanie wyemitowanych obligacji konkretnie dla T. Podzielił przy tym ustalenia, iż okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter czynności jest również fakt, że wszystkie podmioty w reprezentowanych łańcuchach korzystały z identycznego wzoru kontraktu regulującego dostawy kosmetyków marki PRAEL (kontrakt z dnia 15 marca 2015 r. pomiędzy T. a F., kontrakt z dnia 23 lutego 2015 r. pomiędzy T. a C., kontrakt z dnia 4 maja 2015 r. pomiędzy Z. S. a O., kontrakt z dnia 5 maja 2015 r. pomiędzy O. a C., kontrakt z dnia 15 stycznia 2015 r. i z dnia 15 maja 2015 r. pomiędzy C. a N.). Powyższe zdaniem Dyrektora wskazuje na skoordynowany charakter poszczególnych transakcji, działanie według tego samego schematu. Dyrektor za kolejną przesłankę wskazującą na fikcyjny charakter czynności mających jakoby miejsce pomiędzy opisanymi powyżej podmiotami uznał kwestię opakowań kosmetyków. Zauważył, że zdaniem Skarżącej w gestii dostawców (T., O.) pozostaje zapewnienie, aby produkty dostarczane przez te podmioty zapakowane były w opakowania zgodne z projektami przedstawionymi przez Skarżącą. Powyższe według Dyrektora pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, który jednoznacznie wskazuje, że podmiotem zlecającym wykonanie zarówno projektów opakowań do kosmetyków marki PRAEL, jak i samych opakowań w kontrolowanym okresie była Spółka. Ten fakt potwierdzają dokumenty pozyskane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w INTROPAK. Pozyskane w toku tych czynności zlecenia produkcyjne oraz korespondencja mailowa jednoznacznie wskazują, że opakowania do kosmetyków marki PRAEL oraz katalogi były produkowane na zlecenie kontrolowanego podmiotu, a w imieniu Spółki jako osoba zamawiająca występował E. P. Jak ustalono, również 10.000 szt. opakowań na kremy z przeznaczeniem dla bułgarskiego podmiotu C. zostało wyprodukowane na zlecenie E. P. Przedmiotowe opakowania i foldery przewożone były m.in. do lokalu przy ul. [...] w W., gdzie mieści się siedziba Spółki L. należącej do C. M. Mając na względzie całokształt ustalonych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby T. i O. (jak również na wcześniejszych etapach obrotu F., C., Z S. T.) weszły w jakikolwiek sposób w posiadanie kosmetyków marki PRAEL, które według zakwestionowanych faktur miały być przedmiotem sprzedaży do Spółki. Tym samym nie doszło do dostaw towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez T. i O. na rzecz Strony. Wszystkie faktury mające dokumentować dostawy tego samego towaru zamykały się ściśle w jednym kręgu podmiotów bez ujawniania faktycznego źródła pochodzenia towaru. W każdym łańcuchu z góry byli ustaleni poszczególni, dostawcy, których znała Spółka. Świadczy o tym sposób regulowania zobowiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami, jak również wydanie zlecenia produkcji opakowań na kosmetyki PRAEL dla podmiotu bułgarskiego przez pracownika Spółki. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw kosmetyków nie miały doświadczenia w branży handlu tymi towarami. Również głównym przedmiotem działalności Skarżącej był obrót substancjami chemicznymi, a nie kosmetykami. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że podmioty wymienione w zaprezentowanych łańcuchach dostaw kosmetyków tak układały swoje interesy, aby poprzez zawarcie kontraktów oraz wystawienie faktur, w których jako przedmiot transakcji wskazano obrót kosmetykami marki PRAEL, wywołały określone skutki prawne i podatkowe w następstwie, których Skarżąca mogła optymalizować wysokość podatku należnego powstałego z tytułu krajowych dostaw substancji chemicznych nabywanych w drodze WNT i importu, które to czynności nie generowały kwot podatku naliczonego do odliczenia. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dokumenty potwierdzają, że towar był odprawiany w urzędzie celnym (pobrane próbki, dokonane sprawdzenie, dokonana odprawa), był również transportowany do portu w G. i dalej transportowany w kontenerze na statku do portu w Hamburgu, by tam znaleźć się na statku płynącym do B. Odbiorcą fakturowym kosmetyków był N. z siedzibą w S., co potwierdziła podatkowa administracja S. choć kosmetyki te zostały dalej odsprzedane do podmiotu w B. W świetle powyższego za udowodnione uznał, iż kontrakty zawarte pomiędzy: Stroną a T. z dnia 23 lutego 2015 r.; Stroną a O. z dnia 5 maja 2015 r. oraz dokumentujące je faktury z dnia 23 marca 2015 r. nr 2015/03/0008 o wartości netto 16.574.608,80 zł, podatek VAT 3.812.160,02 zł, z dnia 30 czerwca 2015 r. nr FV 2015/06/0001 o wartości netto 10.242.838,50 zł, podatek VAT 2.355.852,86 zł sporządzone zostały tylko po to, aby wykreować po stronie Skarżącej taką kwotę podatku naliczonego, z którego Spółka mogłaby skompensować kwotę podatku należnego. Dyrektor za okoliczności świadczące o tym, że Spółka była głównym beneficjentem korzyści podatkowych płynących z góry opracowanego schematu działania w kręgu znanych sobie osób uznał to, że: Spółka nie szukała innych alternatywnych dostawców lub odbiorców kosmetyków PRAEL w celu dywersyfikacji źródeł dostaw i dochodu, a w konsekwencji nie dokonywała analizy cen towarów na rzeczywistym rynku (skupienie się na wybranych znanych dostawcach i jedynym odbiorcy towarów); bezpośredni nadzór nad odprawą celną kosmetyków PRAEL miał E. P. pracownik Strony, który również zlecał wykonanie folderów dla Spółki i opakowań kosmetyków PRAEL dla podmiotu bułgarskiego biorącego udział w łańcuchu transakcji; brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i staranności w kontekście dokonywania transakcji "Wiarygodność firmy daje to, że towar przyjeżdża na czas". Żadna z firm oraz osób uczestniczących w ww. procesie nie zadała sobie trudu polegającego na obowiązku starannego sprawdzenia rzetelności dostawców, a w szczególności dołożenia starań w celu ustalenia, czy wystawca faktury jest także prawdziwym sprzedawcą tego towaru, czy ma możliwości realizacji kontraktu poprzez zachowanie odpowiednich warunków w czasie transportu lub przechowywania kosmetyków oraz w jakich warunkach ten kosmetyk został wyprodukowany. Nie da się również racjonalnie wyjaśnić ustalania wyjątkowo dobrych warunków transakcji dla firm znajdujących się w łańcuchu, które nie posiadały odpowiedniego potencjału gospodarczego związanego z obrotem kosmetykami; Skarżąca jako doświadczona firma handlowa działająca na rynku surowców chemicznych posiadała doświadczenie co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym między innymi, jak należy prowadzić działalność by spełnić podstawowe warunki zgodności nie tylko z przepisami prawa podatkowego, lecz także szeroko rozumianego bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego. Natomiast Spółka nie była zainteresowana rodzajem i jakością kosmetyków objętych zarówno zakupem jak i eksportem, o czym świadczy m.in. brak samokontroli w zakresie sporządzania umowy i jego przedmiotu oraz fakt, iż podatnik według faktur dokonał zakupu innego rodzaju kremu niż zostało to zapisane w umowach handlowych uwzględniających specyfikację dla każdego rodzaju produktu; zaangażowanie się Spółki w transakcje na rynku azjatyckim, na którym nie miała wcześniejszego doświadczenia oraz przeprowadzenie transakcji sprzedaży z nowo poznanym podmiotem, przy jednoczesnym braku dowodów na prowadzenie wcześniejszych negocjacji z innymi kontrahentami (co jest zastanawiające przy tak znaczącej wartości kontraktu ekskluzywnym i bardzo wymagającym towarem); przeprowadzenie transakcji handlowych pozbawionych znamion konkurencyjności rozliczanych m.in. w ramach wzajemnych kompensat z tytułu emisji obligacji na okaziciela bez konieczności wynajmowania magazynów oraz realizacji transportu i opakowania towaru spoczywającego po stronie dostawcy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor nie zgadzając się z zarzutami Skarżącej, iż wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji, są oparte jedynie na rzekomych nieścisłościach i wątpliwościach, podniósł, że w analizowanej sprawie ustalono stan faktyczny, polegający na udowodnieniu, iż w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła Skarżąca wystąpili podatnicy, którzy nie realizowali na jej rzecz żadnych dostaw ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie wystawiali tzw. "puste" dokumenty księgowe o czym Skarżąca na podstawie wszystkich okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji wiedziała. Z tych względów, spełnione zostały kryteria uprawniające do uznania przeprowadzonych transakcji za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do zasady, wykorzystano mechanizm naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług, stanowiący jego integralny element konstrukcyjny. W sprawie udowodniono, iż płatności między podmiotami odbywały się głównie bezgotówkowo poprzez przeniesienie posiadanych obligacji. W analizowanej sprawie brak jest źródła pochodzenia towarów. Obrót fakturowy odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów także z kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Ostatecznie udowodnione transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której osiągnięcie byłoby niemożliwe w normalnych warunkach rynkowych. W opinii Dyrektora organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowiącej odstępstwo od zasady neutralności podatku, mającej na celu ochronę rzeczywistego obrotu, dokonywanego w prawidłowo działającym otoczeniu gospodarczym i mającej zapobiegać patologiom gospodarczym polegającym na nieprawidłowym wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego, jakim jest obrót towarem z niewiadomego źródła. Udowodnione zostało, że celem Strony w rozpatrywanej sprawie było wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT kwot wskazanych w fakturach wystawionych przez podmioty, które nie zajmowały się rzeczywistym obrotem kosmetykami PRAEL - w celu zawyżenia w badanych miesiącach kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz odzyskaniu VAT poprzez zastosowanie 0 % stawki podatku przy eksporcie. Dyrektor odnosząc się do niezrozumiałych przez Skarżącą dysonansów myślowych polegających na z jednej strony uznaniu, że Spółka rzekomo nie nabyła towarów, a faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z drugiej strony Spółka dokonuje ich eksportu co potwierdza niezależna instytucja standaryzacyjna oraz organ celny i potwierdza sam organ podatkowy pozostawiając na niezmienionym poziomie kwoty sprzedaży opodatkowanej stawką 0% oraz brak konsekwencji organu polegający na z jednej strony odmowie nabywcy takiej faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale z drugiej strony określenie podatku VAT do wpłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował możliwości przepływu towaru, wskazał natomiast, iż w spornych transakcjach towar - kosmetyki marki PRAEL - nie mogły być przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy Stroną, a ww. podmiotami, gdyż w istocie transakcje te wiązały się z oszustwem podatkowym, gdyż towar nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach jako wystawcy. W jego przekonaniu wskazane przez Stronę czynności niewątpliwie miały na celu uprawdopodobnienie legalności czynności wskazanych na fakturach jednak samo posiadanie towaru przez Stronę nie stanowi gwarancji tego, iż pochodził on od strony umowy, tj. firm T. i O. Faktury VAT, na których jako wystawca w badanym okresie widniały powyższe firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając powyższe na uwadze za zasadne uznał stwierdzenie, że podmioty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach nie były faktycznym dostawcą, gdyż nie nabywały towaru i nie mogły go odsprzedać. Oznacza to, iż Spółka dokonywała obrotu towarem z niewiadomego źródła pochodzenia. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika UCS zgodnie z którym Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Według organu Spółce brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. Ponadto jego zdaniem nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności lub dobrej wiary. Tym samym uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać i co powinno było wzbudzić jej uzasadnione wątpliwości, co do przeprowadzanych transakcji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że podatnik przedsięwziął wszelkie środki, jakie pozostawały w jego zasięgu, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. Według organu Strona, jako doświadczona firma działająca na rynku surowców chemicznych powinna zdawać sobie sprawę z wagi zgodności pomiędzy towarem zamawianym a otrzymywanym. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżącą nie zainteresowała niezgodność pomiędzy towarem opisanym na fakturze, a opisanym w umowach handlowych. Strona nie interesowała się również źródłem pochodzenia towaru, warunkami jego przechowywania czy transportu. Przy znacznej wartości i ekskluzywności przedmiotowych kosmetyków wystarczały Stronie zapewnienia ustne o legalności interesu składane jedynie przez osoby, które zainicjowały i de facto zorganizowały współpracę. Dyrektor odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik UCS nie zbadał okoliczności podnoszonej przez Skarżącą, iż dostawcy nie mieli ewentualnego potencjału gospodarczego i możliwości organizacyjnych - w szczególności magazynów, stwierdził, że do przechowywania przedmiotowych ilości kosmetyków wystarczające jest kilka metrów kwadratowych magazynu, a wymaganą temperaturę pozwoli utrzymać nawet przenośny klimatyzator. Zauważył, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów z których wynikałoby, iż Strona interesowała się czy dostawcy posiadają nawet tak niewielkie możliwości składowania wrażliwego na temperaturę towaru. W dalszej części za nietrafną uznał argumentację, iż hipotetyczne omyłki pisarskie w podpisywanych przez nią dokumentach nie mogą być podstawą do kwestionowania rzeczywistych transakcji. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem sprzedaży na fakturach wystawionych przez O. był PRAEL krem na dzień, natomiast Spółka wystawionymi fakturami udokumentowała sprzedaż kremu PRAEL na noc pomimo, iż zawarte kontrakty określały bardzo dokładnie rodzaj i specyfikację towaru. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, iż zaistniałe przesłanki opisane w uzasadnieniu decyzji przemawiają za tym, iż Strona wiedziała o nierzetelności wystawianych dokumentów w obrocie fakturowym nabyć/dostaw bądź zignorowała informacje, które wskazywały na ten fakt, powtórzył, że Strona nigdy nie podjęła żadnych czynności, aby faktycznie dokonać sprawdzenia tych warunków pomimo, iż uzyskała prawo ochronne na znak towarowy PRAEL. Natomiast bardzo starannie sformalizowała zasady współpracy z bezpośrednim dostawcą, co potwierdza przedłożona umowa o zachowaniu wyłączności. Ponadto nie przedstawiła żadnych dowodów na prowadzenie negocjacji z innymi kontrahentami niż odbiorcą towarów – N., który reprezentowany jest przez K. K. Dyrektor podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę, iż okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że T. i O. nie zrealizowały na rzecz Skarżącej żadnych dostaw ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie wystawiali tzw. "puste" dokumenty księgowe, co odbywało się za zgodą kontrolowanej Spółki (brak zainteresowania w sprawdzeniu dostawców pośrednich pomimo możliwości i warunków w tym zakresie, brak zainteresowania rodzajem zakupionego towaru, jego specyfikacją i opakowaniem, a także brak trudności z wejściem na rynek, co miałoby miejsce w przypadku faktycznie wykonywanej działalności). Jednocześnie za słuszne uznał zwrócenie uwagi przez Naczelnika UCS na fakt płatności "bezgotówkowych", jako podważających fakt dołożenia należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Biorąc pod uwagę, iż towar był przedmiotem eksportu, objętego stawką 0%, uznał, iż Spółka winna zadbać o to aby uczynić transakcje transparentnymi także dla organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik UCS nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, w sposób na jaki pozwolił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto prawidłowo i wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji wyraźnie nie kwestionując faktu, iż doszło do dostawy towaru udowodnił, że faktury dokumentujące nabycie towaru nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż podmiotami sprzedającymi towar nie były podmioty wskazane w ich treści, lecz nieznane podmioty. Końcowo zwrócił uwagę, że przeprowadzenie dowodów na wskazane przez Stronę okoliczności nie może mieć wpływu na ustalenia i ocenę stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału bezspornie wynika, iż podmioty, które widniały jako wystawcy faktur rzeczywiście nie dokonywali dostawy, Strona nabywała natomiast z niewiadomego źródła, przy czym nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów. W skardze z 8 czerwca 2017 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 123 oraz art. 181 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia sprawy głównie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, w których Spółka nie mogła czynnie uczestniczyć w celu obrony swoich interesów, b) art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę przeprowadzenia wnioskowanego w przez Spółkę dowodu, mającego istotne znaczenie dla sprawy, c) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (nierozpatrzenie w ogóle części materiału dowodowego sprawy), d) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie jako podstawę orzekania "ustaleń" w żaden sposób niewynikających z zebranego materiału dowodowego bądź też wręcz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem, e) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w konsekwencji w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, f) art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niewykazanie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia dla przyjęcia jako dowodu określonych materiałów oraz niewskazanie przyczyn, dlaczego niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności, 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji bezpodstawną odmowę odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji odmowę odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów, c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika UCS w miejsce kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych. Spółka jednocześnie wniosła zarzuty na postanowienie Dyrektora z dnia 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, na które to postanowienie w toku postępowania Spółce nie przysługiwało zażalenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem organu podmioty figurujące jako wystawcy spornych faktur nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Wobec tego nie mogły dokonać dostaw przedmiotowych towarów do Strony. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stronie odmówiono prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach, gdyż uznano, że były one "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych dostaw. Organ postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. odmówił również Stronie uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania K. K. reprezentującego N. (nabywcę Skarżącej) na okoliczność zawieranych kontraktów na dostawy kosmetyków oraz ich operacyjnej realizacji. W ocenie organu odwoławczego w trakcie postępowania prowadzonego wobec Strony zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący okoliczności związanych z dostawami oraz towarzyszącej dostawom fikcyjnej dokumentacji. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z treści powyższego przepisu ma on zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast podstaw by przyjąć, że ma także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie również teza NSA zawarta w wyroku z 4 lipca 2017 r., I FSK 1177/16, zgodnie z którą dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W świetle powyższego Organy w niniejszej sprawie powinny dokładnie ustalić okoliczności transakcji zawartych przez Stronę z jej kontrahentami, zbadać cel tych transakcji i rolę jaką odgrywała w nich Skarżąca. Do takiego wniosku doszedł również Organ w zaskarżonej decyzji (str. 14). Jednakże, zdaniem Sądu, z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że ustalając przebieg badanych transakcji Organ nie rozpatrzył i nie ocenił w sposób całościowy zgromadzonego materiału dowodowego, potraktował go wybiórczo oraz w niedostateczny sposób udowodniły i uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Organ nie uzasadnił w dostateczny sposób swojego stanowiska w zakresie roli Skarżącej w kwestionowanych transakcjach. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Organy twierdzą, że mamy tu do czynienia z pustymi fakturami, ale jednocześnie nie kwestionują tego, że dostawy do Skarżącej miały miejsce, nie kwestionują również dalszej ich odsprzedaży. Organy twierdzą, że bezpośredni dostawcy Skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, ale nie wskazują okoliczności, które świadczyłyby o nierzetelności tych kontrahentów; twierdzą, że nie dysponowały one towarem, a przytaczają dowody świadczące o przyjęciach i wydaniach z magazynów kontrahentów Skarżącej (np. str. 16, 31 zaskarżonej decyzji). W niniejszej sprawie nierzetelność transakcji Organ wywodzi w szczególności z tego, że pierwsze podmioty w łańcuchach dostaw nie prowadziły rzeczywistej działalności, nie wskazuje jednak na okoliczności, które powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości; w jaki sposób powinna zweryfikować takiego dostawcę i dlaczego. Opierają się w tym zakresie przede wszystkim na twierdzeniu, że brak jest z tymi podmiotami kontaktu oraz stwierdzają lakonicznie, że np. "nie udało się ustalić", "nie zgromadzono dowodów" w tym zakresie. Organ wywodzi istotny stan faktyczny sprawy z zeznań przytoczonych tylko w części, wyrwanych z kontekstu, np. w zakresie zeznań świadka P. N. Organ przytacza ich część gdzie świadek stwierdza, że "Wiarygodność firmy daje to, że towar przyjeżdża na czas", sugerując, iż tylko to jest istotne dla oceny rzetelności kontrahenta. Tymczasem pomijana jest dalsza treść, gdzie świadek zeznał, iż: "Jest wdrożona procedura w moich spółkach, na jakich zasadach i z jakimi firmami handlujemy i jakimi dokumentami muszą się okazać przed nawiązaniem współpracy". Z tej treści wynikają zupełnie inne okoliczności niż wskazane wyżej, istotne dla oceny dobrej wiary w zawieranych transakcjach. Stanowisko Organów co do charakteru transakcji Skarżącej jest różne - Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w nadużyciu prawa, a organ drugiej instancji różnie – na początku decyzji, że świadomie, wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, na końcu decyzji natomiast, że nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że bierze udział w nadużyciu prawa. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, nie wskazano jednak w sposób jasny i logiczny dlaczego tak Organ uważa. Świadomość Skarżącej co procederu, w jakim uczestniczy Organ wywodzi z bezgotówkowego obrotu, w tym zakresie kwestionuje wykorzystanie instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Sąd zauważa, że taki sposób regulowania zobowiązań jest w istocie przyjęty w stosunkach handlowych. Takie działanie nie jest niczym niezwykłym, zwłaszcza, że Skarżąca nie uregulowała w całości swoich zobowiązań w taki sposób. Skarżąca zastosowała takie rozwiązanie tylko co do części swojego zobowiązania. Zauważyć należy, że na rzecz T. przelano 1 mln euro i 2,7 tys. zł tytułem zapłaty, natomiast na rzecz O. przelano w całości 2,3 mln. euro, nie dokonując tu kompensat. Rację ma więc Skarżąca, że Organ w tym zakresie nie przedstawił swojej, racjonalnej argumentacji. Organ odwołuje się do używania przez Stronę i jej kontrahentów jednakowego wzoru kontraktu – co nie jest zdaniem Sądu, co do zasady niczym niezwykłym zwłaszcza, że umowy zawierane były z dwoma podmiotami powiązanymi, reprezentowanymi przez tą samą osobę. Ponadto zauważyć należy, wbrew twierdzeniom Organu, że kontrakt Spółki zawarty z jej odbiorcą był zupełnie inny (akta sprawy str. 253). Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że Organ nie odniósł się do szeregu istotnych dla sprawy okoliczności wskazywanych przez nią, które mogły świadczyć o rzeczywistym obrocie towarem tj.: - zawarcie umów na wyłączność oraz związany z tym brak możliwości pomijania kontrahenta i obowiązywanie tajemnicy handlowej, - przeprowadzanie badań oraz kontroli jakości dostarczanych towarów, które miały stanowić podstawę do reklamacji, - zobowiązania dostawcy, a nie Strony, do dbania o transport i jakość towarów, - istnienia dokumentów PZ i WZ świadczących o dostarczaniu towaru, - zeznań świadków potwierdzających stanowisko Skarżącej. Zdaniem Sądu Organ nie przeprowadził również wszystkich dowodów istotnych dla sprawy wnioskowanych przez Stronę, w szczególności przesłuchania K. K. reprezentującego odbiorcę Skarżącej. Sąd zauważa, że z zeznań Prezesa Zarządu Skarżącej i z załączonej kopii protokołu z przesłuchania świadka w sprawie cywilnej wynika, że ta osoba była inicjatorem obrotu kosmetykami (akta sprawy str. 1448) – jako pierwszy zwrócił się on do Skarżącej z chęcią przeprowadzenia transakcji. Osoba ta może więc posiadać wiedzę istotną dla ustalenia rzeczywistego celu i charakteru zawieranych przez Skarżącą transakcji. Wniosek Strony o przesłuchanie tego świadka był więc uzasadniony. Organ nie odniósł się do okoliczności wskazywanych przez Skarżącą i nie rozpatrzył wskazanych przez nią innych dowodów, w szczególności kopii protokołów i innych dokumentów z rozpraw w sprawie cywilnej dotyczących obrotu przedmiotowymi towarami. Dowody te mogły przedstawić działalność Skarżącej w innym świetle, niż zaprezentowano w zaskarżonej decyzji. Rację ma również Skarżąca, że analiza zaskarżonej decyzji dowodzi, iż Organ nie wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakim nie i dlaczego, w szczególności dlaczego nie daje wiary dowodom przemawiającym na korzyść Strony. Reasumując zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez Organ co do kluczowych kwestii tj. przebieg, charakter i cel zawieranych transakcji, jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona. Z tych względów należało uznać za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. u.p.t.u., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie powyższym przepisom procesowym powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, co uzasadnia zarzut naruszenia art. art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Dla porządku należy jednak wyjaśnić w odniesieniu do zarzutów skargi, że nie stanowiło uchybienia procesowego Organów powołanie się na ustalenia z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów trzecich. Organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem wszelkich dostępnych źródeł, co wiąże się często z wykorzystaniem dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów. Istotne natomiast jest to, że organy podatkowe mają obowiązek samodzielnej oceny pozyskanych w ten sposób dowodów, pozyskana dokumentacja musi zostać poddana ich analizie i ocenie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 16