III SA/Wa 1724/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 24 grudnia 2009 r. B. S.A., zwany dalej: "Skarżącym" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie otrzymania pieniędzy/akcji/udziałów w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną. Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich lub niektórych z tych spółek do spółki komandytowo - akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. Wniesienie tych akcji/udziałów przez Skarżącego spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz Banku w spółce komandytowo - akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz). Celem działalności spółki komandytowo - akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami finansowymi. W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo - akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży. Jeżeli w spółce komandytowo - akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (Skarżącego). Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do Skarżącego (akcjonariusza), bądź w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo - akcyjną Skarżący otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny. Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłacą dywidendę. W związku z powyższym Bank zadał m.in. następujące pytanie, oznaczone numerem 4. Czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy/akcji/udziałów na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza tj. Banku ? Zdaniem Banku przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na skutek jej likwidacji majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza tj. Skarżącego, niezależnie czy jego wydanie nastąpi w formie pieniężnej, czy w naturze. Skarżący podniósł, iż na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej dochodzi do spieniężenia całego majątku, uregulowania zobowiązań spółki, a pozostająca ewentualnie kwota podlega podziałowi pomiędzy wspólników. Dopuszczenie możliwości podziału majątku w naturze, na równi z podziałem pomiędzy wspólników kwoty ze spieniężenia majątku spółki, prowadzi do wniosku, że dzielony majątek spółki wycenia się według wartości zbywczej, tj. wartości rynkowej. Podział majątku likwidowanej spółki osobowej należy rozumieć zarówno jako przekazanie przypadającej z podziału kwoty pieniędzy, jak i przekazanie wspólnikowi majątku w naturze. Przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty pierwotnie wniesione przez innych wspólników. Może być to również majątek nabyty (wytworzony) przez spółkę w toku jej działalności. Zdaniem Banku, otrzymanie majątku polikwidacyjnego nie jest dla niego zdarzeniem podatkowym. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw materialnoprawnych nakazujących Spółce rozpoznanie otrzymanego w wyniku likwidacji majątku jako kategorii podatkowej. Przekazanie Bankowi majątku polikwidacyjnego spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie czy w formie pieniężnej czy w naturze nie może prowadzić u wspólnika do powstania zdarzenia podatkowego. Minister Finansów w dniu [...] marca 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji, organ podatkowy, powołał między innymi treść art. 12 ust. 1, 3, 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako u.p.d.o.p. W jego ocenie, jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, iż wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania, gdyż taka sytuacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Z tych względów Minister uznał, iż środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Analogiczną ocenę należy zastosować również do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w jego dochodzie, do opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia akcji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Minister stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie ustalania dochodu z tytułu otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej majątku polikwidacyjnego (w naturze) w postaci akcji/udziałów, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu (akcji/udziałów) do likwidowanej spółki osobowej. Przychód podatkowy stanowi wartość rynkowa majątku otrzymanego w naturze ustalona na dzień przeniesienia jego własności w procesie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Błędne jest więc stanowisko Skarżącego, iż przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na skutek jej likwidacji majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu po stronie akcjonariusza tj. Banku, niezależnie czy przekazanie nastąpi w formie pieniężnej, czy w naturze. Bank, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie: - art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, tj. brak uwzględnienia specyfiki opodatkowania dochodów osiąganych przez osobę prawną (Bank) będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nieprawidłową interpretację powołanych przepisów w odniesieniu do opodatkowania majątku otrzymywanego przez akcjonariusza w związku z likwidacją spółki komandytowo- akcyjnej. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 kwietnia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący, złożył skargę na interpretację ministra Finansów w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, tj. brak uwzględnienia specyfiki opodatkowania dochodów osiąganych przez osobę prawną (Bank) będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nieprawidłową interpretację powołanych przepisów w odniesieniu do opodatkowania majątku otrzymywanego przez akcjonariusza w związku z likwidacją spółki komandytowo- akcyjnej. Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat przepisu należy stwierdzić, że skarga Banku jest nieuzasadniona. Kwestią sporną w tej sprawie jest ta – czy podlega opodatkowaniu przychód wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej stanowiący wniesione do niej pierwotnie udziały lub akcje w innych podmiotach gospodarczych, a przekazane mu spowrotem w wyniku likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej jak również w ich miejsce, pieniężna wartość przypadającej wspólnikowi majątku. Skarżący Bank wyjaśnił, że skoro w ustawie podatkowej brak uregulowania skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, gdyż opodatkowany jest jedynie zysk, czynność ta pozostaje podatkowo obojętna. Przepis art.5 u.p.d.o.f. jest jedyną podstawą opodatkowania wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej według ustawy podatkowej, charakterystycznej dla jego formy prawnej to jest dla osoby prawnej lub osoby fizycznej. Skoro ten przepis nie przewiduje opodatkowania czynności uzyskania majątku z likwidowanej spółki, czynność ta jest obojętna podatkowo gdyż czynność ta dotyczy tylko wspólnika. Jednocześnie przeszacowanie likwidowanego majątku spółki komandytowo – akcyjnej do jego wartości rynkowej nie stanowi rzeczywistego przychodu u byłego wspólnika, a tylko wspólnik jest podmiotem podatkowym. Minister Finansów w wydanej interpretacji przyznał Bankowi rację, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje opodatkowania zwrotu wspólnikowi spółki komandytowo – akcyjnej części majątku spółki osobowej w wyniku jej likwidacji jak też zasada niedopuszczalności podwójnego opodatkowania nie zezwala na to, iż wykazane przez podatnika przychody należne nie mogą podlegać ponownemu zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Z tych względów Minister uznał, iż środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta, odpowiadająca tym środkom, nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Analogiczną ocenę zastosował w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w jego dochodzie do opodatkowania.W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. W momencie ustalania dochodu z tytułu otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej majątku polikwidacyjnego w postaci akcji/udziałów, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu, a więc "koszt historyczny" akcji/udziałów wnoszonych do likwidowanej spółki osobowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego majątku spółki osobowej będzie również koszt "historyczny", to jest wydatki poniesione przez Bank na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów. Poprzez to, że interpretacja podatkowa jest oceną stanowiska podatnika (art. 14 c) Ordynacji), a wiec ma charakter teoretyczny i hipotetyczny wobec podanego zdarzenia, ocena musi uwzględniać te stany prawno - podatkowe, które mieszczą się w interpretowanym przepisie. Zasadnie więc Minister wskazał, iż otrzymane przez Bank środki finansowe, które nie zostały już opodatkowane na podstawie art.5 u.p.d.po.p., będą podlegać opodatkowaniu. Natomiast co do "przeszacowania" wartości likwidowanego majątku, jak wskazał we wniosku Bank, a więc analizy kosztów uzyskania przychodów wspólnika likwidowanej spółki, należy podkreślić podstawową zasadę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., iż jest to koszt rzeczywiście poniesiony. Wartością podatkową akcji/ udziałów wnoszonych do spółki komandytowo – akcyjnej była ich wartość wykazana w księgach handlowych podatnika. Oznacza to, że do kosztów podatkowych Bank zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione na uzyskanie tych akcji/udziałów. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki - koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to akcje lub udziały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie różne wartości – jedną w księgach handlowych Banku, drugą w księgach handlowych spółki komandytowej, a zatem poprzez art.5 ust.2 u.p.d.o.p., ich koszt po raz kolejny byłby odnoszony u podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Koszty spółki osobowej stałyby się bowiem odpowiednio kosztami wspólnika - spółki kapitałowej. Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.15 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym, że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe. Z podanych przyczyn skarga Banku jest nieuzasadniona tak w zakresie naruszenia przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., jak i art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co zarzuca w skardze. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza cytowanych przepisów ustawy, a wręcz jest z nimi zgodna. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.