III SA/Wa 1726/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.319 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1726/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r., nr[...], określającą firmie T. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, że w 2001 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 351.022,22 zł na którą składają się następujące wydatki: a) 18.800,00 zł. - wynikające z faktury z dnia 30 stycznia 2001 r., wystawionej przez L. [...] Sp. z o.o. za usługi doradcze w zakresie zarządzania, b) 92.222,22 zł. - wynikające z umowy o dzieło realizowanej przez M.D., c) 240.000,00 zł. - wynikające z faktury z dnia 25 października 2001 r., wystawionej przez CH. S.A., stanowiące wynagrodzenie z umowy szczegółowej nr 1 do umowy o współpracy zawartej 30 października 2000 r. Ad. a) Organ I instancji zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentów potwierdzających zasadność zaliczenia wydatków na rzecz L. [...] Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów oraz o wyjaśnienie czego dotyczyły usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez tę firmę. Pismem z dnia 28 listopada 2005 r. prokurent Spółki wyjaśnił, że z informacji jakie posiada wydaje mu się, że były to usługi doradcze w zakresie zarządzania. Mogły one dotyczyć korzystania z infrastruktury biurowej (tzn. urządzeń biurowych, ksero, drukarki, fax) oraz korzystania z pomocy osób zatrudnionych przez L. [...] Sp. z o.o. Przesłuchany przez organ I instancji na tę okoliczność świadek M.D. (Prezes Zarządu T. [...] Sp. z o.o. do dnia 14 września 2000 r. jedyny udziałowiec T. [...] Sp. z o.o. i 100% udziałowiec L. [...]) zeznał, po okazaniu zakwestionowanej faktury, że nie jest w stanie w żaden sposób odnieść się do tych dokumentów ze względu na upływ czasu oraz fakt przebywania od dwóch lat w areszcie śledczym. Natomiast K.P. (Prezes Zarządu Spółki od 15 września 2000 r. do 8 listopada 2005 r.) zeznał, że nie pamięta, czego dotyczyła przedmiotowa faktura. Zdaniem organu odwoławczego sama treść faktury wystawionej przez firmę powiązaną personalnie i kapitałowo z podatnikiem, jak również lakoniczne wyjaśnienia prokurenta nie są wystarczającymi dowodami na to, że usługi doradcze rzeczywiście były wykonywane, na czym polegały i że miały związek z uzyskanym przychodem przez podatnika. Korzystanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą z usług doradczych w gospodarce rynkowej jest oczywiste i często niezbędne. Koszty takie co do zasady służą uzyskiwaniu przychodów, jednakże obowiązkiem podatnika jest ich prawidłowe udokumentowanie w zakresie umożliwiającym wykazanie ich związku z powstaniem, wzrostem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Za niewiarygodne organ uznał informacje Spółki, że "usługi doradcze w zakresie zarządzania" polegały na udostępnieniu urządzeń biurowych, gdyż na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono, że w 2001r. Spółka była obciążana przez L. [...] za obsługę kancelaryjną biura na podstawie odrębnych faktur, które nie zostały zakwestionowane w toku kontroli. Ad. b) Wynagrodzenie wypłacone M.D. wynikało z umowy o dzieło zawartej z nim przez Spółkę w dniu 8 października 2001 r. Zgodnie z tą umową M.D. zobowiązał się do opracowania koncepcji inwestycji informatycznych w zakładach energetycznych i przygotowania pilotażowego biznes planu dla Z. [...] w Cz. Organ I instancji zwrócił się do Spółki o przedstawienie opracowania i wskazanie w jakim celu Spółka je nabyła. Z treści biznes planu nie wynika, że jego autorem jest M.D. Jest to oferta skierowana do ZE, która miała polegać na pozyskaniu przez ZE bliżej niesprecyzowanego systemu informatycznego wyprodukowanego przez C. S.A. Formą zapłaty za tę usługę miałoby być zobowiązanie się ZE do zakupu od Spółki energii elektrycznej stanowiącej ok. 40% zapotrzebowania ZE. Przesłuchany M.D. zeznał, że ze względu na upływ czasu i wielość spraw oraz skalę jego działalności gospodarczej nie jest w stanie odnieść się do wielu dokumentów. Dotyczy to wszelkich dokumentów Spółki. Organ I instancji okazał opracowanie K.P., który zeznał, że nie pamięta kto je przygotowywał. Ponadto zeznał, że w związku z realizacją biznes planu otrzymywał od Spółki różne oferty, wysyłana była korespondencja. Świadek stwierdził, że był osobiście na jednym spotkaniu z prezesem Zarządu ZE, lecz nie pamięta dokładnie kiedy i nie pamięta nazwiska tego prezesa. Powiedział, że biznes plan był częścią umowy pomiędzy C. S.A., a T. [...] o wspólnych przedsięwzięciach dotyczących planów informatycznych w zakładach energetycznych i został on przedstawiony ZE. Zapoznał się z nim prezes zarządu, informatyk, dział prawny lecz świadek nie pamiętał żadnych nazwisk tych osób. Świadek zeznał, że Zakład odpowiedział na tę ofertę, lecz nie pamięta, w jakiej formie i kiedy nastąpiła ta odpowiedź. W dniu 19 sierpnia 2006 r. organ I instancji wystosował pismo do ZE z prośbą o wyjaśnienie czy w latach 2000-2004 w jakikolwiek sposób współpracował ze Spółką, zwłaszcza w zakresie inwestycji informatycznych. W odpowiedzi w dniu 5 września 2006 r. ZE wyjaśnił, że nie podejmował żadnej współpracy ze Spółką i jej nazwa nie jest mu znana. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt przedstawienia przez Spółkę biznes planu nie świadczy o tym, że został sporządzony przez M.D. Nie wynika to bowiem ani z treści opracowania, ani z zeznań samego M.D. Również zeznania złożone przez K.P. wskazujące na realizację działań związanych z biznes planem nie mogą w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej być wystarczającym dowodem do uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów w sytuacji gdy świadek nie pamięta nazwisk osób, z którymi kontaktował się w sprawach związanych z biznes planem oraz osób zaangażowanych w te rozmowy. W zestawieniu z pismem ZE wskazującym na brak jakiejkolwiek współpracy ze Spółką, organ uznał zeznania świadka za niewiarygodne, tym bardziej, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o podjęciu działań związanych z realizacją tego opracowania. Ad. c) Organ I instancji ustalił, że w dokumentacji finansowo księgowej Spółki znajduje się pismo Prezesa CH. S.A. G.M. z dnia 31 października 2001 r., który w imieniu tej firmy zrzekł się roszczeń o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych w związku z umową szczegółową nr 1 z dnia 16 maja 2001r. Z treści pisma wynika również, że umowa ta nie była realizowana przez CH. S.A. Brak realizacji umowy potwierdzają także dowody księgowe, według których kwota wynikająca z faktury nr 02/10/00 nigdy nie została przez Spółkę zapłacona. Ponadto brak było jakichkolwiek dowodów na świadczenie przedmiotowych usług. Wymienione wydatki (pkt a-c) organy obu instancji nie uznały za koszty w uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Organ wskazał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie trzy warunki : - wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu, - wydatki te nie mogą być wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., - wydatki muszą być udokumentowane. Organ oświadczył, że cała dokumentacja finansowo-księgowa Spółki za lata 2000-2004 została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w L. Po wszczęciu postępowania kontrolnego dokumentacja została przekazana do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., o czym poinformowano przedstawicieli Spółki, którzy mieli zapewniony do niej dostęp. Organ powołał się na złożony w odwołaniu wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A.J. (ówczesnego księgowego Spółki) oraz osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw L. [...], na okoliczność potwierdzenia, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę były wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do tego wniosku organ wyjaśnił, że nie może być obciążany nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jeżeli takich faktów i dowodów nie dostarcza sam podatnik. Przesłuchani świadkowie – M.D. i K.P. w 2001r. byli udziałowcami i członkami Zarządu Spółki oraz L. [...], którzy akceptowali kwestionowane wydatki oraz zawierali związane z nimi umowy, do nich więc zostały skierowane pytania dotyczące przesłanek kwalifikacji przedmiotowych wydatków. Ponadto z przesłuchania świadka M.S. głównej księgowej w firmach należących do M.D. od sierpnia 2000 r. wynika, że A.J. był księgowym Spółki do lipca 2000r., natomiast zakwestionowane wydatki dotyczą 2001 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenia: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stronniczą, w myśl zasady in dubio pro fisco, interpretację faktów oraz stosowanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji nie popartej w żaden sposób zgromadzonym materiałem. - naruszenie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącej stwierdzenie organu poddające w wątpliwość fakt świadczenia usług przez firmę L. [...] jest nadużyciem. W toku postępowania nie prowadzono żadnych czynności zmierzających do wykazania pozorności świadczonych usług. W tym samym okresie Dyrektor UKS w W. prowadził postępowanie w sprawie rozliczeń L. [...] i w swoich decyzjach nie stwierdził pozorności świadczonych usług. Skarżąca stwierdziła, że usługi doradztwa nie zawsze pozostawiają po sobie świadectwa materialne. Brak świadectw materialnych jest również uzasadnieniem dla wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na dzieło wykonane przez M.D. W tej kwestii nie uwzględnione zostały wyjaśnienia skarżącej dotyczące braku możliwości przedstawienia dokumentów ze względu na ich zajęcie przez ABW i Prokuraturę. W aktach sprawy nie ma dokumentów świadczących o podejmowaniu przez organy podatkowe czynności zmierzających do dotarcia do akt zajętych przez inne organy państwowe. Nie uwzględniono także wyjaśnień świadka M.D. z przesłuchania z dnia 26 września 2006 r., kiedy stwierdził on, że udało mu się uzyskać dowód na niszczenie dokumentów i dowodów. Dotyczy to dokumentacji w formie elektronicznej i jest potwierdzone opinią biegłego powołanego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. Z tych względów wyjaśnienia skarżącej o istnieniu dokumentacji i jej zajęciu przez inne organy państwa zasługują na uwzględnienie, a ewentualne wątpliwości w tej materii powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Innym nadużyciem jest interpretacja pisma sporządzonego przez Dyrektora Handlowego E. S.A. (następcy prawnego ZE Cz.), które Dyrektor IS wybiórczo zacytował. Pominął zaś fakt, że pismo zostało podpisane przez Dyrektora Handlowego, co sugeruje, że osoba ta była ewentualnie władna wypowiadać się w zakresie kontaktów z klientami E. SA, nie zaś z dostawcami. Nie wiadomo również czy osoba podpisana pod pismem nie będąc członkiem Zarządu miała upoważnienie do wypowiadania się w imieniu E. S.A. Dodatkowo sama treść pisma nie pozwala formułować tak kategorycznych wniosków jak uczynił to Dyrektor IS. W uzasadnieniu decyzji pominięto następujący fragment w/w pisma: "...nie jesteśmy w stanie jednoznacznie stwierdzić czy przedsiębiorstwo to w przeszłości nie nadesłało jakichś materiałów reklamowych, których obecnie nie można już odnaleźć". Nie można wykluczyć, że Dyrektor Handlowy posługując się pojęciem "materiały reklamowe" mógł mieć na myśli ofertę współpracy, odrzuconą następnie przez władze E. S.A. W takim jednak przypadku koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z przygotowaniem takiej oferty winny były być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodów w przyszłości. Zdaniem skarżącej Dyrektor IS nie przeprowadził dokładnej analizy umowy zawartej z Ch. S.A., ani konsekwencji prawnych oświadczenia woli wyrażonego w piśmie z dnia 31 października. Fragment tego pisma formułujący prośbę o nienaliczanie kar nie ma żadnego związku z podpisaną wcześniej umową, w której nie ma zapisów pozwalających na zastosowanie jakichkolwiek kar. To świadczy, że omawiany fragment został dodany do oświadczenia jako standardowa formuła, która w tym konkretnym przypadku nie ma znaczenia prawnego. Nie można więc traktować wzmianki o nieprzystąpieniu do realizacji umowy jako jednoznacznego potwierdzenia faktu, że umowa nie była realizowana. Tym bardziej, że umowa szczegółowa, rozpoczynająca okres współpracy w ramach tego konkretnego projektu, została podpisana 16 maja 2001 r. Przedmiotowe oświadczenie, złożone 6 dni po wystawieniu faktury, z podatkowego punktu widzenia należało więc potraktować jako przychód określony w art. 12 ust.1 pkt 3a u.p.d.o.p., i w konsekwencji uznać koszty wykazane na spornej fakturze jako koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wyjaśnił, że powoływanie się skarżącej na fakt, że w okresie prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził również postępowanie w sprawie rozliczeń L. [...] Sp. z o.o. i w swoich decyzjach nie stwierdził pozorności świadczonych usług, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii wobec braku po stronie skarżącej wystarczających dowodów wskazujących na świadczenie usług takiego doradztwa i ich związku z przychodami Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólne określenie kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu w wersji obowiązującej w 2001 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym można przyjąć, że aby jakiś wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) ów wydatek musi faktycznie zostać poniesiony, 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Spełnienie warunku z pkt. 2 oznacza wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj., że był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest jednak kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania, bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97, niepubl.). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Poniżej przedstawiona zostanie ocena zakwestionowanych wydatków skarżącej, dokonana przez Sąd według systematyki przyjętej na s. 1 uzasadnienia. Ad. a) Problematyka kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabywania przez przedsiębiorstwo usług nie jest tak prosta i jednoznaczna, jak w odniesieniu do nabycia towarów. W związku z tym należy w kontekście analizowanego zagadnienia zastanowić się nad udokumentowaniem samego faktu wykonania usługi. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku usług niematerialnych, w związku z dokonaniem których niekiedy nie sporządza się żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Jak pokazuje praktyka, często może być to przyczyną ich zakwestionowania przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w jednoznaczny sposób zarówno w nauce, jak i w orzecznictwie, podnosi się, iż obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku. Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług może mieć miejsce jedynie na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Taki obowiązek wprowadzony został w odniesieniu do sporządzania specjalnej dokumentacji związanej z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi (art. 9a u.p.d.o.p.). Jeżeli istnieje np. umowa o świadczenie usług tego typu oraz faktury i dowody zapłaty za ich wykonanie, powinno to być wystarczającą podstawą do przyjęcia, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Natomiast brak dowodów w formie pisemnej dokumentujących wykonanie tych usług nie może być podstawą do przyjęcia, że usługi te zostały faktycznie wykonane. W tym zakresie ich wykonanie dowodzone może być wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, nie wyłączając dowodu z zeznań świadków, w tym np. pracowników podmiotu świadczącego określone usługi na rzecz podatnika. Możliwe jest także odwołanie się do opinii biegłego, określającej charakter czynności wykonanych w ramach umowy. W tym zakresie postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, choć odpowiednie wnioski dowodowe powinien zgłaszać podatnik. Przy czym, jeżeli organ podatkowy nie czyni zadość wnioskom, podjęcie takiej decyzji procesowej może budzić uzasadnione wątpliwości, w szczególności, gdy wykazane przez dowody, o przeprowadzenie których wnioskował podatnik, fakty mają dotyczyć istotnych, a kwestionowanych przez organ okoliczności, tzn. rzeczywistego wykonania usług. W tym miejscu należy zauważyć, że zakwestionowanie odliczonych wydatków jako kosztów i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bez dokładnego zbadania stanu faktycznego, godzi nie tylko w interes podatnika, ale jest sprzeczne z podstawowymi zasadami procedury podatkowej. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika. Żadne niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z 20.03.1997, SA/Po 1459/96, POP 4/1999, poz. 113). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wykładnia literalna powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie koryguje stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). W odwołaniu Spółka wnosi o przeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawicieli L. [...] – bez wskazania konkretnych nazwisk oraz księgowego A.J. Jeżeli zatem organ wykaże, że przesłuchani M.D. i K.P. w 2001 r. byli również przedstawicielami L. [...] – to w tej części można nieuwzględnić wniosku. Za nieuzasadnioną jednak należy uznać odmowę przesłuchania A.J. tylko dlatego, że zdaniem organu z zeznań innego świadka (M.S.) wynika, że świadek wnioskowany nie ma wiedzy na dany temat. Zauważyć należy jednak, że M.S. nie oświadczyła jednoznacznie, że w 2001 r. A.J. nie współpracował już ze skarżącą Spółką lub firmą L. [...]. Stanowisko takie jest tym bardziej błędne, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie zanegował argumentu podnoszonego w skardze, że prowadząc postępowanie w L. [...] Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie stwierdził pozorności przedmiotowych usług w stosunku do tego podmiotu. Jeżeli sytuacja taka rzeczywiście miałaby miejsce, to należałoby stwierdzić, że przyjęcie faktycznego wykonania tych samych czynności w stosunku do jednego podmiotu, zaś zakwestionowanie ich prawdziwości u drugiego, rozmija się z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w Ordynacji podatkowej: zaufania (art.121§1), prawdy obiektywnej (art. 122) i przekonywania stron (art. 124). Ad. b) Dowodem wykonania dzieła nie jest oczywiście zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają bowiem uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą świadczeń faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 358/04, PP 2005/9/56). Istotne są również ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku, które muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Odnosząc powyższe wywody do drugiej kwoty zakwestionowanej przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że skarżąca nie udowodniła wiarygodnie istnienia dzieła, za które dokonała zapłaty. Przesłuchany na tę okoliczność wykonawca – M.D. zeznał, że ze względu na upływ czasu i wielość spraw oraz skalę jego działalności gospodarczej nie jest w stanie odnieść się do wielu dokumentów. Również ówczesny Prezes skarżącej Spółki K.P., stwierdził, że nie pamięta kto opracował okazany mu biznes plan. Dodał natomiast, że w związku z jego realizacją otrzymywał od Spółki różne oferty. Skoro zatem przedmiotowego dzieła nie jest w stanie zidentyfikować ani szef firmy zamawiającej, ani też sam wykonawca umowy, to brak jest podstaw do ustalenia, że umowa ta została w ogóle zrealizowana przez wskazaną osobę, a tym samym, że omawiany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Podkreślić należy również, że zapłata za wykonanie dzieła była niewątpliwie znacznej wartości, stąd też trudno jest przyjąć, aby uszła uwadze zarówno zamawiającego jak i wykonawcy, niezależnie od tego jakie dochody osiągali w owym okresie. Wątpliwości budzi również racjonalne i gospodarcze uzasadnienie wydatku, skoro ani po stronie skarżącej, ani też po stronie ZE nie istnieją żadne wiarygodne dowody potwierdzające próbę zastosowania dzieła do uzyskania przychodu przez Spółkę. Zeznania K.P. są bowiem na tyle ogólnikowe, że nie można ich odnieść do żadnej konkretnej osoby z firmy, której dotyczył biznes plan. Natomiast pisemne oświadczenie Dyrektora Handlowego E. S.A. (następcy prawnego ZE) przeczy jakiejkolwiek współpracy tych podmiotów, czy choćby podjęciu wspólnych negocjacji, skoro nazwa firmy skarżącej nie była mu znana. Za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie wykładni tego oświadczenia, tym bardziej, że jego treść jest jednoznaczna. Zaznaczyć należy również, że zamierzone przedsięwzięcie miało dotyczyć sprzedaży energii elektrycznej stanowiącej ok. 40% zapotrzebowania ZE. Gdyby zatem powadzono w tej sprawie jakieś negocjacje (bo tylko wówczas mogłoby dojść do realizacji tego projektu, nie zaś wskutek wysłania materiałów reklamowych), to w obu firmach z pewnością pozostałyby tego wyraźne ślady. Nie jest wadą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który został spożytkowany na przedsięwzięcie, które mogło przynieść spodziewany przychód, lecz go nie przyniosło wskutek zbiegu pewnych okoliczności. Wadliwe natomiast jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na przedsięwzięcie, które nie zostało wdrożone do realizacji w taki sposób aby mogło przynieść spodziewany efekt. Ważny jest bowiem nie tyle sam rezultat, ale faktyczne dążenie podatnika do osiągnięcia przychodu poprzez podjęcie działania, nie zaś prowadzenie przez niego wyłącznie rozważań intelektualnych. Ad. c) Fundamentalnym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania dochodów jest wykazanie, że określona kwota została rzeczywiście wydatkowana. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że kwota 240.000,00 zł. z faktury z dnia 25 października 2001 r., wystawionej przez CH. S.A., stanowiąca wynagrodzenie z umowy szczegółowej nr 1 do umowy o współpracy – nigdy nie została uiszczona. Przesądzają o tym dwa argumenty. Pierwszym z nich jest oświadczenie Prezesa tej firmy z dnia 31 października 2001 r. o zrzeczeniu się roszczeń o zapłatę, stanowiące jednocześnie prośbę o nienaliczanie kar umownych za nieprzystąpienie do realizacji umowy przez Ch. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że prośbę tę należy traktować jako standardową formułę, która nie ma znaczenia prawnego. Pismo jest niezwykle krótkie, stąd też omyłkowe przeniesienie z komputera treści niezamierzonej przez autora pisma jest w zasadzie niemożliwe. Trudno również uznać za standard składanie oświadczeń woli o nieprzystąpieniu do realizacji zawartej umowy. Drugim i ostatecznie przesądzającym argumentem jest brak udokumentowania wydatku w dowodach księgowych, co stwierdził organ I instancji podczas kontroli. W tej sytuacji uznać należy, że omawiana kwota nie powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, skoro firma CH. S.A. nie wykonała żadnych świadczeń w zakresie wskazanym w fakturze z dnia 25 października 2001 r., ani też nie otrzymała żadnej zapłaty. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w stosunku do ustaleń organów dotyczących kwot z pkt b) i c), zaś dokonywanie oceny w odniesieniu do wydatku z pkt a) na tym etapie postępowania należy uznać za przedwczesne. Sąd nie może ustosunkować się również do zarzutu niszczenia dokumentacji skarżącej, gdyż nie jest on właściwy do prowadzenia postępowania w tym zakresie. Rozpatrując sprawę ponownie organ podejmie czynności wnioskowane przez skarżącą w odwołaniu (przesłuchanie świadka lub świadków) w celu rzetelnego ustalenia czy usługi L. [...] Sp. z o.o. wynikające z zakwestionowanej faktury miały rzeczywisty charakter i co konkretnie było ich przedmiotem oraz dokona ponownej oceny wydatku pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie również do rozważenia, czy ustalenia organów podatkowych dokonane w postępowaniu podatkowym w stosunku do L. [...] Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia spornej kwoty mają wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.