III SA/Wa 1726/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach oraz automatach o niskich wygranych w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spółka samodzielnie dokonuje montażu urządzeń do gier losowych używanych w swojej działalności, który w zależności od rodzaju urządzenia cechuje się różnym stopniem złożoności. Poszczególne części do takich urządzeń nabywane są głównie z obszaru Wspólnoty Europejskiej, także w krajach Wspólnoty kupowane jest przez Spółkę oprogramowanie do tych urządzeń pozwalające na wykorzystywanie ich jako automatów do gier. Złożenie urządzenia ze sprowadzonych przez Spółkę elementów oraz "wgrywanie" oprogramowania dokonywane jest w jej siedzibie przez jej pracowników. Po dokonaniu opisanych czynności Spółka występuje do właściwego organu o rejestrację zmontowanego i oprogramowanego urządzenia jako nowopowstałego automatu do gry. W momencie rejestracji, tak zmontowane urządzenie staje się automatem do gry, będącym wyrobem akcyzowym, określonym w pozycji 62 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Przedmiotowe automaty używane są w bieżącej działalności Spółki, a następnie po kilku latach eksploatacji, w momencie ich rzeczywistego zużycia są wyrejestrowywane i likwidowane w znaczeniu księgowym oraz faktycznym. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: Kiedy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego? Zdaniem Spółki, urządzenie pozwalające na wykorzystanie go jako automatu do gier "staje się" automatem hazardowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w momencie jego zarejestrowania przez właściwy organ skarbowy. Tę chwilę należy uznać za moment wyprodukowania automatu do gry. Do momentu zarejestrowania automatu nie mamy bowiem do czynienia z automatem hazardowym a wyłącznie z urządzeniem, które potencjalnie (w razie rejestracji) może się nim stać. Momentu wyprodukowania automatu do gry (w powyższym rozumieniu) nie można uznać za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, gdyż opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podczas gdy automat do gry jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu podlegają wyłącznie następujące czynności: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka nie sprzedaje zarejestrowanych przez siebie automatów, lecz są one przez nią używane w bieżącej działalności gospodarczej. Nie znajdzie tutaj jednak zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Rozwiązania prawne przyjęte w tym artykule służą bowiem jedynie zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy i mogą mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy nie ma możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a. Tym samym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego znajdzie w omawianym stanie faktycznym zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., zgodnie z którym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zużycie automatu w bieżącej działalności Spółki jest jedynym momentem możliwym do uznania za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W przypadku bowiem "styczności" Spółki z automatami do gier, nie następuje żadna z wymienionych w art. 4 ust. 1 czynności. Automaty nie są sprzedawane na terytorium kraju (w znaczeniu leksykalnym tego słowa), ani eksportowane poza terytorium Wspólnoty. Spółka nie dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych automatów, ani też ich nabyć, jak również nie importuje automatów do gier. Spółka dokonuje jednak czynności, która została zrównana przez ustawodawcę ze sprzedażą na terytorium kraju, a mianowicie zużywa automaty do gier w bieżącej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, moment zużycia automatu w bieżącej działalności gospodarczej Spółki należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w omawianym stanie faktycznym. Automaty wykorzystywane są przez Spółkę przez okres kilku lat, do momentu ich rzeczywistego wyeksploatowania, a następnie są likwidowane i wyrejestrowywane. W związku z powyższym ten właśnie moment – likwidacji i wyrejestrowania automatu należy uznać za moment jego zużycia i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych uznaje się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W powołanym przepisie art. 4 ust. 2 pkt 9 chodzi zarówno o zużycie wyrobów akcyzowych w prowadzonych procesach produkcyjnych, usługowych danego podatnika, jak również zużycie tych wyrobów poprzez ich przeznaczenie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. wykorzystanie wyrobu do świadczenia usług). Zużywane wyroby akcyzowe, opodatkowane na podstawie powołanego przepisu, mogą być produkowane przez podatnika (tutaj montowane samodzielnie) lub też mogą być nabywane od innego podmiotu, celem wykorzystania ich w prowadzonej działalności. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego wyprodukowane (montowane) automaty do gry, Spółka wykorzystuje wyłącznie na potrzeby własne, w punktach, w których prowadzi działalność gospodarczą. Już sam fakt przeznaczenia przedmiotowych automatów na środek trwały (wyposażenie) stanowi zużycie, o którym mowa w powołanym przepisie – produkty te tracą w tym momencie walor towaru handlowego. Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na powyższe – montowanie automatów do gier hazardowych wykorzystywanych następnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będących wyrobem akcyzowym (poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a.) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Pismem z dnia 9 kwietnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Ponadto wskazała, że organ w wydanej interpretacji w ogóle nie odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w rozważanej sytuacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 21 maja 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). W uzasadnieniu skargi wskazała, że przedmiotem zapytania we wniosku skierowanym do Ministra Finansów było określenie, kiedy w opisanym przez nią stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W udzielonej interpretacji Minister Finansów nie odpowiedział w ogóle na zadane pytanie. Z interpretacji tej nie wynika bowiem kiedy powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy. Jest to skutkiem tego, że organ nie dokonał wykładni art. 6 u.p.a., ani nawet tego przepisu nie przytoczył. A ten właśnie przepis dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. W ocenie Skarżącej organ błędnie zinterpretował art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., dokonał bowiem wykładni rozszerzającej tego przepisu. Zdaniem Skarżącej przez pojęcie "zużycie" należy rozumieć całkowite wykorzystanie wyrobów akcyzowych, rozumiane jako czynność dokonana. W związku z tym nie podlega akcyzie wykorzystywanie produkowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności, ponieważ zużycie rozumiane jest tutaj jako czynność, oznaczającą definitywne zużycie, a nie jako proces rozłożony w czasie. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/06, podniosła, że stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2009 r. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze, powołała się na interpretacje wydane przez organ na wniosek innych podatników. Ponadto stwierdziła, że skoro wykorzystywanie wyprodukowanych przez nią automatów do gier na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi czynności zużycia i nie podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., to nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku akcyzowego. Przede wszystkim wskazać należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie – co do zasady – każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Akcyza jest również podatkiem selektywnym, to jest podatkiem nakładanym na wybrane wyroby akcyzowe. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym ustawa o podatku akcyzowym wymienia między innymi produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1). Spółka produkowała automaty do gry, które zaliczane są do wyrobów niezharmonizowanych, dlatego też produkcja tego typu wyrobów nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest także sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Nie jest sporne, że gdyby Spółka sprzedawała wyprodukowane przez siebie automaty, to sprzedaż tych wyrobów podlegałaby opodatkowaniu akcyzą. W tym miejscu wskazać należy, że w ustawie o podatku akcyzowym zakres czynności wchodzących w skład sprzedaży wyrobów akcyzowych został określony przez ustawodawcę w sposób szeroki. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w świetle tej ustawy przez sprzedaż nie należy uznawać jedynie sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Do czynności, które są opodatkowane podatkiem akcyzowym, należy również zaliczyć inne czynności, których skutkiem jest przekazanie prawa własności do wyrobu (a brak jest typowej umowy sprzedaży). Umowa sprzedaży (art. 535 k.c.) stanowi jedynie część czynności, które ustawodawca uznaje za sprzedaż dla celów podatku akcyzowego. Potwierdzeniem tego faktu jest art. 4 ust. 2 u.p.a. wymieniający enumeratywnie, tj. w sposób zupełny szereg czynności, które ustawodawca nakazuje zrównać w skutkach ze sprzedażą (podkr. Sądu). W rozpatrywanej sprawie Spółka – wskazując, że wykorzystuje wyprodukowane automaty na potrzeby prowadzonej działalności, które po kilku latach eksploatacji w momencie ich zużycia są wyrejestrowywane i likwidowane w znaczeniu księgowym i faktycznym – oczekiwała odpowiedzi na pytanie, kiedy w związku z tym powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki to właśnie moment wyrejestrowania i likwidacji automatu należy uznać za moment jego zużycia i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego. Powołała się przy tym na przepis art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., zgodnie z którym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej przez pojęcie "zużycie" należy rozumieć całkowite wykorzystanie wyrobów akcyzowych, rozumiane jako czynność dokonana. Należy zatem wyraźnie odróżnić używanie, czyli posługiwanie się czymś jako środkiem, narzędziem, od zużycia, polegającym na zniszczeniu lub wyczerpaniu zasobu czegoś przez używanie. Natomiast zdaniem organu w przepisie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. chodzi zarówno o zużycie wyrobów akcyzowych w prowadzonych procesach produkcyjnych, usługowych danego podatnika, jak również zużycie tych wyrobów poprzez ich przeznaczenie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. wykorzystanie wyrobu do świadczenia usług). Istota sporu między stronami sprowadza się zatem do tego, jak należy rozumieć pojęcie "zużycie" wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. jest błędna. W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). "Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. "Zużycie" to nie to samo co "użycie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, PWN Warszawa 1989 – "zużyć" oznacza "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś". Skoro więc ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie" to brak jest podstaw do rozszerzania tego pojęcia również na użycie (używanie). Wskazać także należy, że ze względu na fakt, że ustawodawca pojęciem "zużycie" wyrobów akcyzowych posługuje się także w innych przepisach, tj. w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 10 u.p.a. – pojęcie to winno być rozumiane w ten sam sposób również w przepisie art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Dlatego czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów do gry, będących wyrobami niezharmonizowanymi, na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., III SA/Wa 1281/06, publ. LEX nr 329039, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/08, prawomocne). Obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.a. będzie miał natomiast miejsce w sytuacji, gdy podmiot wytwarzający lub nabywający wyroby akcyzowe zużywa je w ramach prowadzonej działalności. Przykładowo, wytwórca olejów smarowych wykorzystuje wytworzone przez siebie wyroby przy świadczeniu usług wymiany oleju, w wyniku czego następuje w istocie przekazanie prawa własności do tego oleju (por. S. Parulski: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 84). Wymienienie tego rodzaju zużycia jako czynności opodatkowanej zapewnia, iż konsumpcja wyrobów przez producentów lub inne podmioty uprawnione do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie również opodatkowana podatkiem akcyzowym. W przeciwnym bowiem przypadku zużycie wewnętrzne wyprodukowanych przez siebie wyrobów nie podlegałoby opodatkowaniu akcyzą, co przeczyłoby zasadzie równej konkurencji między podmiotami na rynku. Niemniej należy pamiętać, że w niektórych przypadkach ustawodawca zwalnia tego rodzaju zużycie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, na przykład zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii lub też zużycie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu wykorzystywanych na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. W związku ze wskazaniem przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę, że w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości – podnieść należy, iż opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.), dotyczy nieodprowadzenia podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a więc sytuacji, gdy posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone, albo gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów. Nie obejmuje natomiast sytuacji posiadania wyrobu akcyzowego przez producenta w sytuacji, gdy produkcja takiego wyrobu z mocy ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak słusznie podnosi Skarżąca, rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć obowiązkiem podatkowym każde posiadanie, to zapisałby to w sposób wyraźny. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zwrócić należy także uwagę, iż celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnej było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od Ministra Finansów informacji dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Treść żądania strony zawarta we wniosku wyznacza zatem przedmiot tego postępowania. Organ podatkowy związany jest żądaniem strony. Zakres przedmiotowy dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji jest zatem ściśle określony zakresem żądania wnioskodawcy, zawartym w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji. Występując o udzielenie interpretacji jest natomiast obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja indywidualna powinna zaś zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien nie tylko wskazać czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy nie jest prawidłowe, ale także dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Samo stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nie jest prawidłowe, bez dokonania oceny prawnej tego stanowiska, nie spełnia dyspozycji art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc wnioskodawca wystąpił z określonym zapytaniem, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, organ podatkowy udzielający interpretacji winien udzielić odpowiedzi na to zadane pytanie. Interpretacje indywidualne stanowią bowiem odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonał jedynie interpretacji przepisu art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., jak już zresztą wskazano błędnej. W interpretacji tej brak jest natomiast odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o jej udzielenie. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.