III SA/Wa 1732/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006 r. Skarżący – P. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazał, że pełni funkcję biegłego sądowego z dziedziny techniki samochodowej i analizy wypadków drogowych przy sądzie okręgowym w P. Jako biegły wykonuje badania i sporządza opinie na zlecenie organów procesowych, tj. prokuratur i sądów oraz policji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na szereg pytań związanych z opodatkowaniem jego działalności podatkiem od towarów i usług. W ramach niniejszego postępowania udzielono odpowiedzi na następujące pytania: - czy jako biegły sądowy z dziedziny techniki samochodowej i analizy wypadków drogowych realizujący zadania na podstawie postanowień organów procesowych Skarżący podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.)? - od którego momentu biegły sądowy staje się podatnikiem VAT? Czy datą nakładającą obowiązek rejestracji i odprowadzania VAT jest dzień 1 maja 2004 r., w którym zaczęły obowiązywać przepisy u.p.t.u., czy jest to dzień 1 czerwca 2006 r., kiedy weszła w życie nowelizacja ww. ustawy, która w art. 15 pkt 3 u.p.t.u. doprecyzowała, kto ponosi odpowiedzialność za wydaną przez biegłego sądowego opinię? Zdaniem Skarżącego w 2004 r. panowało ogólne przekonanie, że biegli sądowi wykonujący opinie na zlecenia prokuratur i sądów nie podlegają VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano bowiem kto ponosi odpowiedzialność za wykonaną opinię przez biegłego sądowego. W dotychczasowej praktyce odpowiedzialność za takie opinie ponosił organ procesowy (sąd, prokuratura), które decydowały o podejmowaniu dalszych czynności uwzględniając opinię bądź nie. Dopiero w nowelizacji u.p.t.u., która zaczęła obowiązywać 1 czerwca 2005 r., w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. doprecyzowano, kto – w rozumieniu tej ustawy – ponosi odpowiedzialność za wydaną opinię. Wyjaśniono, że odpowiedzialność za wydaną opinię ponoszą osoby trzecie, co należy rozumieć jako przeniesienie odpowiedzialności na biegłego. Podatnik stwierdził także, że w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2005 r. Minister Finansów uznał, że opinia biegłego jest dowodem w sprawie, nie stanowi natomiast usługi. Skoro tak – zdaniem Skarżącego - nie podlega ona więc opodatkowaniu VAT. Ponadto wnioskodawca wskazał, że doliczając VAT do należnego wynagrodzenia za wykonanie badania musi obniżyć stosowaną stawkę godzinową, tak by po dodaniu VAT zmieścić się w ramach obowiązujących widełek. Tym samym VAT staje się wartością odjętą, obniżając dochód biegłego z tytułu wykonywanego zlecenia. Za sprzeczne z duchem przepisów o VAT Skarżący uznał również to, że to właśnie biegły jako zleceniobiorca, a nie jako odbiorca ostateczny ponosi cały koszt naliczonego podatku VAT. Podsumowując Skarżący stwierdził, że z przepisów u.p.t.u. nie wynika jasno, iż biegły sądowy jest podatnikiem VAT. W jego opinii nie ma on obowiązku rejestrowania się jako podatnik VAT z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie jednak z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 6 p.d.o.f. wymieniono przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, m.in. przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu VAT tylko te czynności określone w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., które wykonywane są w oparciu o stosunek prawny, w ramach którego określono warunki osobistego wykonywania tych czynności oraz warunki przejęcia przez zlecającego odpowiedzialności za działania zleceniobiorcy. W przypadku wykonywania czynności przez biegłego sądowego na zlecenie organów procesowych nie można mówić, iż organy te biorą na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Tak więc czynności wykonywane przez biegłego nie są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a biegły z tytułu ich wykonywania jest podatnikiem VAT. Analogiczny stan prawny obowiązywał również przed 1 czerwca 2005 r., tj. przed wspominaną przez Skarżącego nowelizacją art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. W jego opinii zaskarżone postanowienie błędnie interpretuje art. 15 u.p.t.u. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymał w całości argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Stwierdził, że działalność biegłego sądowego nie podlega opodatkowaniu VAT. Powołał się także na wystąpienie przez Rzecznika Praw Obywatelskich z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą – narusza zasady przyzwoitej legislacji. W opinii Skarżącego uznanie wykonywanej przez niego działalności, polegającej na wydawaniu opinii na zlecenie sądów i prokuratur za usługę i tym samym opodatkowanie VAT nie jest oparte o jasny i przejrzysty przepis ustawy lecz jedynie o wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów. Taka wykładnia nie jest natomiast źródłem prawa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2006 r. podtrzymując zawarte w nim stanowisko. Wyjaśnił, iż w świetle brzmienia art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 13 pkt 6 p.d.o.f., opodatkowaniu VAT nie podlegają wyłącznie czynności określone w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., które wykonywane są w oparciu o stosunek prawny, w ramach którego określono warunki osobistego wykonywania tych czynności oraz warunki przejęcia przez zlecającego odpowiedzialności za działania zleceniobiorcy. Przy wykonywaniu przez biegłego sądowego badań i sporządzaniu opinii na zlecenia organów procesowych, organy te nie biorą na siebie odpowiedzialności za czynności biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Biegły sądowy sporządzający opinię nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu co oznacza, iż nadal podlega on obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu zawodu. Podlega on także odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, z zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. W związku z powyższym czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie są wyłączone z zakresu u.p.t.u. Dodatkowo organ wskazał, że wydana interpretacja opiera się przede wszystkim na przepisach u.p.t.u. oraz p.d.o.f. . Za niezasadny uznał więc zarzut wydania interpretacji na podstawie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów. Na powyższa decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej błędną interpretację art. 15 u.p.t.u. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powtórzył argumentację prezentowaną w toku postępowania przez organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego w postępowaniu sądowym . Przed przystąpieniem do rozważenia sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast według postanowień art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ów ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu warto wspomnieć, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej zwana "VI Dyrektywa". Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. różni się od definicji tego pojęcia zamieszczonej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, w ten sposób, że w pierwszym z tych przepisów zostało użyte sformułowanie "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", podczas gdy w drugim z nich mowa jest o "wykorzystywaniu w sposób ciągły [...]", to jednak przez wzgląd, iż w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, należy przyjąć, że sformułowanie występujące w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi realizację opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8). Niemniej jednak ważne jest, że zarówno z przepisów VI Dyrektywy jak i krajowej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Poza tym w niniejszej sprawie ważne jest, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie wszystkie czynności uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wyłączenia takie zawiera art. 15 ust. 3 tej ustawy, a ponieważ spór w niniejszej sprawie powstał na tle treści pkt 3 tego przepisu rozważania zostaną ograniczonego do jego postanowień. Przedtem warto wspomnieć, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. od początku jego obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz.U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008, nr 5, poz. 79). Natomiast ze względu na występujące wątpliwości związane z rozumieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 (LEX nr 469158), w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że: Po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); Po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów u.p.t.u. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające z przepisów u.p.t.u. Po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Następnie NSA wskazując, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który to wywód skonstatował stwierdzeniem, iż w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. NSA poddał też analizie szereg stosownych przepisów kształtujących rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii oraz poddał ocenie sytuację biegłych sądowych z punktu widzenia obowiązków w podatku od towarów i usług, stwierdzając, że: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Według NSA okoliczności te prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwaną "p.p.s.a.", wynika, moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej omówionej uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08, a to oznacza, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.