III SA/Wa 1732/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2011 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił dla M. Sp. z siedzibą w R. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku: nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej: "zfron") za październik 2011 r. w kwocie 82.124 zł oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2011 r. w kwocie 123.580 zł. Skarżąca wniosła następnie pismem z dnia 11 września 2014 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji", w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 z późn. zm.) – zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie zfron", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa, pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyny oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia, iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, 3) art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek zfron, a także wydatkujący zdaniem organu pierwszej instancji zbyt wysokie sumy na cele wskazane w rozporządzeniu o zfron, jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30 % tych środków, 4) art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji; a także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, 5) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 O.p., tj. przyjęcie, iż decyzja wydana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją określającą nie zaś ustalającą, w rezultacie czego miało miejsce naruszenie prawa procesowego polegające na naruszeniu art. 68 § 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej także "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2014r. oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W podstawie prawnej powyższej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 233 § 2 O.p., wskazując w uzasadnieniu, że po wnikliwej analizie materiału dowodowego i zapoznaniu się z argumentami i zarzutami Skarżącej, uznał, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] , co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wcześniej wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/13 skargę wniesioną przez Skarżącą. Organ odwoławczy nawiązując do sankcji związanej z wydatkowaniem przez Skarżącą środków zfron na utrzymanie koni oraz opiekę weterynaryjną innych zwierząt, wskazał iż w jego ocenie z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. , który był podstawą wszczęcia postępowania wobec Skarżącej, nie wynika, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki zostały poniesione niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Z wskazanego protokołu wnika bowiem, iż zakup koni i wydatki na ich utrzymanie miały służyć hipoterapii osób niepełnosprawnych, zatem mogły być ponoszone w ramach działalności rekreacyjnej czy sportowej. Organ odwoławczy zauważył również, że dopiero w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zebrano materiał dowodowy, który mógłby świadczyć, iż wspomniany wydatek należy zakwestionować z uwagi, że nie został dokonany w sposób oszczędny oraz z zachowaniem zasady celowości. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, który wskazał, że do oceny prawidłowości wydatkowania środków zfron należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku wynikającego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z rozporządzeniem w sprawie zfron, ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 z późn. zm.), czyli iż wydatki publiczne powinny być dokonane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji przyjmując, iż w miesiącu podpisania protokołu kontroli, tj. w październiku 2011 r. nastąpiło ujawnienie wszystkich nieprawidłowości polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniu przez Skarżącą środków zfron, a w rezultacie powstało zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc październik 2011 r. w łącznej kwocie 205.704 zł - naruszył przepis art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy wskazał następnie, że nieprawidłowości jakie wskazane zostały w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. u Skarżącej, to: przekazywanie środków z tytułu podatku od osób fizycznych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia powstania obowiązku wpłaty zaliczki, zamiast od dnia w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazywanie środków z podatku od nieruchomości po upływie 7 dni od dnia powstania obowiązku wpłaty podatku na rachunek właściwej gminy, przekazywanie środków z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu po upływie 7 - dniowego terminu od dnia, w którym Skarżąca miała uiścić należności z tytułu ww. opłat. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien, zdaniem organu odwoławczego, ustalić faktyczną datę ujawnienia Skarżącej poszczególnych nieprawidłowości dotyczących gospodarowania środkami zfron. Nie można bowiem przyjąć, że w każdym przypadku nieprawidłowości wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, momentem ich ujawnienia było doręczenie protokołu kontroli podatkowej Skarżącej, skoro wskazany protokół nie zawiera oceny prawnej oraz odniesienia do niezgodnego z ustawą przeznaczania środków zfron. Organ odwoławczy zawierając w swojej decyzji zalecenia dla organu pierwszej instancji, co do dalszego postępowania wskazał również, że w toku ponownie prowadzonego postępowania, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przeznaczeniu środków zfron, organ pierwszej instancji powinien poinformować Skarżącą o tych nieprawidłowościach oraz wezwać ją do złożenia deklaracji DEK-II-a, aby umożliwić dobrowolne wykonanie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do sankcji z tytułu odprowadzonego podatku VAT, wskazał, iż stanowisko organu pierwszej instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] , zgodnie z którym podatek od towarów i usług nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 31 ustawy o rehabilitacji, wobec czego nie mógł zostać pokryty ze środków zfron - jest błędne. W odniesieniu bowiem do wydatków zgodnych z przepisami dotyczącymi zfron, jeżeli cena zakupu obejmuje podatek VAT, to pełna kwota może być opłacona z zfron, a następnie po uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego podatku VAT, kwota z tego tytułu powinna być niezwłocznie wpłacona na konto zfron. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien także ustalić, czy wydatki były zgodne z przepisami i czy kwota z tytułu podatku VAT została niezwłocznie zwrócona na rachunek zfron. Organ odwoławczy zaznaczył też, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nie odnosi się do wszystkich zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu, gdyż uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło m.in. ze względu na braki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy i odniesienie się do nich byłoby przedwczesne. W konsekwencji rozstrzygniecie organu odwoławczego nie może zawierać poglądów organu odwoławczego co do zastosowania prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Odnosząc się końcowo do zarzutu Skarżącej, iż decyzja wydana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji powinna być decyzją ustalającą, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Z tego względu organ pierwszej instancji nie wydaje w tym przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do treści art. 21 § 3 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że tę konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść jej art. 49 ust. 2, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli podatkowej. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 23 maja 2015 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: . 1) art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do zarzutów podniesionych w odwołaniu w szczególności odnoszących się do właściwej kwalifikacji wydanej decyzji jako decyzji ustalającej, względnie określającej oraz uzasadnienia stanowiska, a także niezasadne zastosowanie art. 233 § 2 O.p., . 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ odwoławczy powinien w toku postępowania uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, . 3) art. 165, art. 165b, art. 216, art. 217 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od 2005/12 - 2007/12 oraz 2009/09-2011/05, pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za 10/2011, czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za faktycznie badany okres, tj. od 2005/12 - 2007/12 oraz 2009/09 - 2011/05, . 4) art. 187 i art. 188 O.p. poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący wszystkich możliwych materiałów dowodowych, . 5) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wydanie decyzji bez jego formalnego wszczęcia postępowania w sposób prawidłowy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zauważyła na wstępie, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję uchylając decyzję organu pierwszej instancji wydaną po raz drugi w tej samej sprawie, zaś analiza treści kolejnych decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że każda kolejna decyzja zostanie dotknięta tymi samymi błędami. Z tego względu, w opinii Skarżącej, organ odwoławczy powinien w swoim rozstrzygnięciu zastosować przepis art. 233 § 1 O.p., uchylając w części lub całości decyzję organu pierwszej instancji oraz dokonać rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca odnotowała również, że organ odwoławczy pomimo swojego stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie dokonane na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie powinno zawierać poglądów organu odwoławczego co do prawa materialnego, wypowiada się w tej decyzji, co do zarzutu dotyczącego prawidłowości obciążenia zfron kwotami uwzględniającymi VAT, przesądza o prawidłowości dokonanych wydatków i ich racjonalności, dając jednocześnie wskazówki organowi pierwszej instancji co do sposobu przeprowadzenia postępowania oraz sformułowania rozstrzygnięcia. Powyższe również przemawia za tym, że organ odwoławczy powinien zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 233 § 1 O.p., a jeśli podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 233 § 2 O.p., to nie powinien jednocześnie wypowiadać się, co do istoty sporu i sugerować rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała również, że jej zdaniem postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było niezgodnie z prawem, gdyż zgodnie z art. 165b O.p., postępowanie wszczyna się w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, a takie zostały wskazane przez Urząd Skarbowy w R. dokonujący kontroli i do wykonania tej kontroli uprawniony na mocy art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, jedynie w kwestii rzekomych opóźnień we wpłatach na ZFRON. Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji przekroczył granice swoich kompetencji, wskazując w wyniku postępowania uzupełniającego nieprawidłowości tam, gdzie ww. Urząd Skarbowy takich nieprawidłowości nie dostrzegł dokonując pełnej kontroli. Ponadto w opinii Skarżącej, organ pierwszej instancji uznając za nieprawidłowe wydatki, które expressis verbis zostały wymienione w § 2 ust. 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 10 rozporządzenia w sprawie zfron, wykroczył poza swoje uprawnienia. Skarżąca zauważyła, iż organ pierwszej instancji postanowieniem wszczął na podstawie art. 216 i art. 165 § 1, § 2, § 4 O.p. postępowanie za 2011/10. Na podstawie tego postanowienia organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie obejmujące swym zakresem okres 2005/12-2007/12 oraz 2009/09-2011/05 r., wydając decyzję, w której określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc październik 2011 r. Z powyższego wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania, wbrew art. 165 O.p. nie określa w swej treści, jaki rodzaj postępowania został wszczęty, a samo postępowanie przeprowadzono za okres nieobjęty postanowieniem o jego wszczęciu, tj. bez tytułu prawnego, który dla tych czynności winien wynikać z treści postanowienia wydanego w trybie art. 165 O.p. Ponieważ z treści postanowienia wynika, że zostało wszczęte za październik 2011 r., to powinno dotyczyć tylko wskazanego okresu, a nie zostać rozszerzone do okresów 2005-2007 oraz 2009-2011. W ocenie Skarżącej, tak rażące naruszenie prawa uzasadnia umorzenie postępowania jako prowadzonego bez uprzedniego, prawidłowego jego wszczęcia. Skarżąca podniosła również, że idąc tokiem rozumowania organu odwoławczego, zgodnie z którym decyzja organu pierwszej instancji ma charakter decyzji określającej, to decyzja wydana w 2014 r., powinna dotyczyć kontrolowanego okresu nie wcześniejszego niż 2009 r. i dotyczyć okresów 2009 do 2011, podczas gdy organ pierwszej instancji wskazał, że dotyczyła ona należności za okres październik 2011r., a de facto jej treść i sporne zobowiązanie odnosiły się do należności za okres 2005-2007 oraz 2009-2001. Skarżąca powołując się następnie na treść art. 70 § 1 O.p. wskazała, że jeśli zobowiązanie wskazane w decyzji je określającej dotyczyło: 2005r. - to uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r., 2006 r. - to uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 r., zaś w przypadku 2007 r. - uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r. Z tego względu organ pierwszej instancji nie mógł wydać w 2014 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania, które powstało w latach 2005, 2006 i 2007. Natomiast organ odwoławczy nie może w tym zakresie przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nakazując jednocześnie dokonanie określonych czynności procesowych dotyczących tego przedawnionego okresu. Skarżąca wskazała również, że organ pierwszej instancji może w decyzji określającej wskazywać zobowiązania należne za lata nie wcześniejsze niż 5 lat kalendarzowych poprzedzających wydanie decyzji - które powinny zostać w tym okresie zapłacone, podczas gdy organ ten uznaje, zaś organ odwoławczy w tym zakresie nie wypowiada się, że zobowiązanie te nie są należne za lata, w których powinny zostać zapłacone ale za rok, w którym przeprowadzono kontrolę. Zdaniem Skarżącej, jeśliby przyjąć, że kontrola ujawnia zobowiązania w wyniku uznania przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami zfron, to jego decyzja powinna mieć charakter ustalający, a wówczas okres przedawnienia wynosi zgodnie z art. 68 O.p. trzy lata od powstania zobowiązania. Z tego względu, organ uznając swoje decyzje za decyzje określające, powinien objąć rozstrzygnięciem zobowiązania należne za lata nie wcześniejsze niż 5 lat poprzedzających wydanie decyzji, nie zaś 5 lat od roku zakończenia kontroli do roku wydania decyzji. Ponieważ przedawnienie następuje z mocy prawa, to organ odwoławczy z urzędu, w zaskarżonej decyzji powinien uznać, że decyzja organu pierwszej instancji powinna dotyczyć innego, niż wskazany w niej, okresu a nie całości, uchylając decyzję przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 O.p., gdyż pomimo szerokiego przedstawienia przez Skarżącą stanowiska w sprawie merytorycznych zarzutów oraz statusu decyzji (ustalająca czy określająca), co ma wpływ na jej okres przedawnienia, zaskarżoną decyzję oparł na błędnej podstawie. Nie zawarł w niej stosownego rozstrzygnięcia jednocześnie je sugerując i na końcu uzasadnienia twierdząc, że zawarcie takiego jest przedwczesne. Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy oparł swoją decyzję na stwierdzeniu, iż organ pierwszej instancji jest uprawniony jedynie do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, natomiast nie jest uprawniony do wykraczania poza przedmiot kontroli i ustalenia ww. Urzędu Skarbowego zawarte w protokole i samodzielnego ustalenia naruszenia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Powyższe stanowi w ocenie Skarżącej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie, gdyż organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zamiast jej uchylania i przekazywania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 17 czerwca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 , zwanej dalej ,,p.p.s.a.’’", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylająca w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] sierpnia 2014r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - za miesiąc październik 2011r. i przekazującą sprawę organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego podnosi, że wydając po raz drugi decyzję uchylającą w tej samej sprawie Minister "powinien w rozstrzygnięciu zastosować art. 233 § 1 O.p." gdyż "analiza treści kolejnych decyzji Prezesa PFRON wskazuje, że każda kolejna decyzja zostanie dotknięta tymi samymi błędami (...)" albowiem zawierając określone poglądy "co do prawa materialnego (...)" tym samym "przesądza o prawidłowości dokonanych wydatków i ich racjonalności, dając jednocześnie wskazówki organowi I instancji co do sposobu przeprowadzenia postępowania oraz sformułowanego rozstrzygnięcia". W ocenie Sądu, zarzut Skarżącej uznać należy jako bezpodstawny. Na wstępie zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. znak: [...] na podstawie której Minister uchylił decyzję Organu I Instancji (Prezesa PFRON), którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc październik 2011r. w kwocie 213.322 zł i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1375/13) utrzymał ją w mocy, podzielając – w szczególności - pogląd Organu odwoławczego, że "Minister Pracy i polityki Socjalnej zasadnie wskazując na uchybienia postępowania, przez co zostały naruszone przepisy art. 122 i 187 187 § 1 O.p. oraz brak spełnienia wymogów decyzji organu pierwszej instancji jakie winno spełniać jej uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia". Co także istotne, w wyroku tym Sąd stwierdził i jednoznacznie przesądził, że "nieuprawniony jest zarzut braku zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. bowiem brak było podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe". W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa i wyjaśnia, że powyższe stwierdzenie odnosiło się do zarzutów skargi podnoszonych także w niniejszej skardze, tj. dotyczących m. innymi terminu przekazywania na fundusz rehabilitacji środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy, a także charakteru zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, lecz może tylko określić wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. Wreszcie, w przywołanym wyroku Sąd uznał także za niezasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 165 oraz 216 i 217 O.p., gdyż fakt, iż kontrola dotyczyła innych okresów, niż za który wszczęto postępowanie, nie ma znaczenie w świetle treści art. 33 ust 4a pkt 2, który nakłada obowiązek zapłaty sankcji w terminie liczonym od ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, a także niedotrzymania terminu. Okolicznością powodującą powstanie obowiązku wpłaty jest bowiem ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu względnie niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu i dopiero od tego momentu (ujawnienia ) następuje obowiązek wpłaty sankcji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. zarówno Organy, których działalnie było przedmiotem zaskarżenia, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, są związane tak oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z omówionego wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2013r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1375/13. W ocenie Sądu, ponieważ Prezes PFRON ponownie prowadząc sprawę i wydając decyzję z dnia [...] września 2014r. nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń Organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r., a tym samym uchybił także wskazaniom co do dalszego postępowania, wynikającym z wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2013r. (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1375/13) Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, w pierwszej kolejności organ pierwszej instancji powinien ustalić faktyczną datę ujawnienia stronie poszczególnych nieprawidłowości dotyczących gospodarowania środkami zfron. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to organ pierwszoinstancyjny, że w każdym przypadku wskazanych w decyzji nieprawidłowości, momentem ujawnienia było doręczenie protokołu kontroli podatkowej stronie, skoro w/w protokół nie zawiera oceny prawnej oraz odniesienia do niezgodnego z ustawą przeznaczania środków zfron. Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. nie wynika, że zakwestionowane przez Fundusz wydatki zostały poniesione niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z protokołu wnika bowiem, iż zakup koni i wydatki na ich utrzymanie miały służyć hipoterapii osób niepełnosprawnych, zatem mogły być ponoszone w ramach działalności rekreacyjnej czy sportowej. Dopiero w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zebrano materiał dowodowy, który mógłby świadczyć, iż ten wydatek należy zakwestionować z uwagi, że nie został dokonany w sposób oszczędny oraz z zachowaniem zasady celowości. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał bowiem, że do oceny prawidłowości wydatkowania środków zfron należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku wynikającego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, czyli iż wydatki publiczne powinny być dokonane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Sąd podziela także stanowisko Organu odwoławczego, że Prezes PFRON w toku ponownie prowadzonego postępowania, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przeznaczeniu środków zfron, powinien poinformować stronę o tych nieprawidłowościach oraz wezwać ją do złożenia deklaracji DEK-II-a, aby umożliwić dobrowolne wykonanie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Z kolei odnosząc się do sankcji z tytułu podatku VAT Organ odwoławczy ustalił, że stanowisko organu I instancji, do którego przychylił się organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., iż podatek od towarów i usług nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 31 ustawy o rehabilitacji, wobec czego nie mógł zostać pokryty ze środków zfron, jest błędne. W odniesieniu bowiem do wydatków zgodnych z przepisami dotyczącymi zfron, jeżeli cena zakupu obejmuje podatek VAT, to pełna kwota może być opłacona z zfron, a następnie po uzyskaniu zwrotu z Urzędu Skarbowego podatku VAT, kwota z tego tytułu powinna być niezwłocznie wpłacona na konto zfron. Dlatego też Organ I instancji powinien ustalić czy wydatki były zgodne z przepisami i czy kwota z tytułu podatku VAT została niezwłocznie zwrócona na rachunek zfron. Wskazując na powyższe luki w materiale dowodowym oraz brak odniesienia się do wskazanych okoliczności, zdaniem Sądu, Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zaskarżoną decyzję należy uchylić w całości i przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd co prawda zauważa, że uzasadnienie faktyczne Organu odwoławczego podjętej decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji jest niezwykle "oszczędne", to jednak spełnia podstawowe wymogi dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Niewątpliwie przepis art. 233 § 2 O.p. wymaga, aby organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi I instancji, wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Jednocześnie zauważyć należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z tej ustawy. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, powinien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., II FSK 224/07). Innymi słowy, w granicach zakreślonych przez art. 233 § 2 O.p., nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Rację ma zatem, co do zasady Skarżąca Spółka, że wydanie decyzji na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 184/08). Sąd zauważa jednak, że w rozstrzyganej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Wręcz odwrotnie, Organ odwoławczy odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą na wstępie niniejszych rozważań naruszeń prawa materialnego, jedynie stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 19 listopada 2013r. (..)". Reasumując tę część rozważań, mimo iż Organ odwoławczy dość lakonicznie odniósł się do kwestii uzasadnienia oceny i potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu, to jednak w realiach sprawy uchybienie to nie może być kwalifikowane jako istotne i rzutować na wynik sprawy z punktu widzenia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ odwoławczy, w ocenie Sądu, zasadnie bowiem wskazał w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że organ I instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy niezbędnego dla merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Zasadnie zatem wskazał dokonanie opisanych wcześniej ustaleń przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, co wymaga, w szczególności, ustalenia faktycznej daty ujawnienia stronie poszczególnych nieprawidłowości. Sąd zwraca przy tym uwagę, że – choć nie było to zapewne intencją Skarżącej – tożsamy wniosek wyprowadziła sama Skarżąca, zarzucając w skardze naruszenie art. 187 i 188 O.p. "poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący wszystkich możliwych materiałów dowodowych". W tym też sensie podzielić należy pogląd Organu odwoławczego, że nie mógł odnieść się do wszystkich zarzutów ze względu na braki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, a tym samym że odniesienie się do nich byłoby przedwczesne. Jednocześnie za prawidłowe uznać należy stanowisko Organu, że skoro WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2013r. rozstrzygnął kwestie charakteru decyzji określającej Prezesa PFRON, to tym samym, zgodnie z omówionym wcześniej przepisem art. 153 p.p.s.a. "zarzut strony dotyczy w istocie rzeczy sprawy już prawomocnie rozstrzygniętej". Dlatego też jako bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 165 oraz art. 216 i 217 O.p. Z szeroko opisanych względów, w ocenie Sądu, nieuprawniony jest tym samym najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut braku zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. bowiem brak było podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.