III SA/Wa 1733/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. K. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. w kwocie 1.820 zł oraz przyznania oprocentowania od tej kwoty w wysokości 22,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 20 października 2006 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 1.820,00 zł wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty w wysokości 22,00 zł oraz stwierdzenie nadpłaty tego podatku za okres od 1 do 30 września 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego przy pomocy czterech osób zatrudnionych na umowę o pracę na czas nieokreślony, będąc płatnikiem i podatnikiem VAT i przy pomocy tych osób wykonuje zlecone przez Sąd czynności biegłego sądowego. Rodzaj pracy i charakter wykonywanych czynności poszczególnych współpracujących osób i wnioskodawcy jest tego rodzaju, że czynności biegłego zlecane przez Sąd nie są czynnościami wykonywanymi osobiście przez wnioskodawcę w rozumieniu faktycznym i prawnym. Tym samym przychody z takiej działalności nie są przychodami osobistymi Skarżącego, ale przychodami z działalności gospodarczej, w których poprzez koszty ich uzyskania w formie wynagrodzeń uczestniczą również pozostali współpracownicy, w związku z czym, to podatnik, a nie płatnik zobowiązany jest do określenia zobowiązania w podatku dochodowym. Skarżący stwierdził, że określenie, naliczenie i pobór po raz drugi podatku dochodowego poprzez określenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 roku nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), w przypadku biegłego zatrudniającego pracowników i w związku z tym ponoszącego większe koszty uzyskania przychodu niż 20%, jest nieprawidłowe i dodatkowo zachodzi sytuacja przewidziana w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. (Skarżący wskazał nieistniejący w u.p.d.o.f. art. 22 ust. 9 pkt 10, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że chodzi o przepis art. 22 ust. 10 tej ustawy). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. oraz przyznania oprocentowania od tej nadpłaty w wysokości 22,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W świetle powyższego organ podatkowy stanął na stanowisku, że należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ponadto organ zauważył, że nawet złożone przez biegłego sądowego oświadczenie, iż wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zwalnia Sądu z obowiązku pobrania zaliczki od wypłacanych należności. Dający taką możliwość art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do przepisów z art. 13 pkt 2 i 8, a wykonywane czynności na zlecenie Sądu przez biegłego czy adwokata zakwalifikowane zostały przez ustawodawcę do art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zdaniem organu pierwszej instancji Sąd Rejonowy dla W. postąpił prawidłowo dokonując poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia za wrzesień 2006 r. W odwołaniu Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 13 pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), - art. 3 pkt 9, art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 78 § 3, art. 78 § 1, art. 78 § 4 oraz art. 52 § 1 i art. 51 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło w ocenie Skarżącego poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób, jest działalnością, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. W związku z tym niewłaściwie uznano, że Sądy jako płatnicy zasadnie i zgodnie z prawem pobrali zaliczkę na podatek dochodowy. Zaliczka ta zdaniem Skarżącego powinna podlegać zwrotowi jako nadpłata, ponieważ podatek jest płacony w podwójnej wysokości: przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą oraz przez płatników, którzy pobrali zaliczki od tej samej działalności, jednakże uznanej za działalność wykonywaną osobiście. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wymienionych we wniosku kosztów uzyskania przychodów. Podtrzymał swoje stanowisko w tym zakresie, iż koszty uzyskania przychodów są wyższe niż wynikające z zastosowania normy art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., wobec czego zastosowany powinien być przepis art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. Utrzymywał, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, a zatem postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie jest niekompletne. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając tak jak ten organ, że należności wypłacane podatnikowi z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem płatnicy, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązani są pobierać zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym nie powstała nadpłata w podatku dochodowym, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego przy zatrudnieniu na stałe czterech osób nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, - art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu na stałe czterech osób jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego, - art. 41 w związku z art. 42 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnik (sąd powszechny) prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą - art. 44 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zasady samoobliczania podatku przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych, - art. 27b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych, - art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą mimo oświadczenia płatnika (Sądu) w tym zakresie, - art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej, - art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego (przedsiębiorcy) podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 u.p.t.u. Skarżący nie może wykazywać straty. Ponadto rozstrzygnięciom obu organów Skarżący zarzucił naruszenie: art. 3, art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 5a, art. 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 27b u.p.d.o.f. w związku z art. 3 i art. 50 Ordynacji podatkowej, art. 41, art. 42 oraz art. 44 u.p.d.o.f., a następnie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT w związku z treścią art. 200 kpk oraz art. 278 i art. 288 kpc. Skarżący obszernie uzasadnił postawione zarzuty. Podkreślił, że organy obu instancji nie odniosły się do jego stanowiska w zakresie działania art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie Skarżący cofnął skargę w zakresie dotyczącym opodatkowania działalności biegłego sądowego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podtrzymał skargę w zakresie stwierdzenia nadpłaty do wysokości 75 zł, która to kwota podatku wynika z przyznanego przez Sąd wynagrodzenia jako zwrot kosztów i wydatków biegłego na maszynopisanie, kopiowanie i opłaty pocztowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie we wnioskowanym na rozprawie zakresie. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący utrzymywał, że koszty uzyskania przychodu otrzymywane przez niego z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego nieprawidłowo zostały określone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Twierdził, iż owe koszty powinny być określone na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., ponieważ są one wyższe niż we wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. 20% wysokości. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Według Skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu, pomimo podnoszenia przezeń tego problemu i do tej kwestii nie odniosły w wydanych orzeczeniach, tj. decyzji pierwszoinstancyjnej i odwoławczej. Na rozprawie Skarżący wskazał na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, z których wynikają faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu i podtrzymał skargę w zakresie stwierdzenia nadpłaty do wysokości 75 zł, która to kwota podatku wynika z przyznanego przez Sąd wynagrodzenia jako zwrot kosztów i wydatków biegłego na maszynopisanie, kopiowanie i opłaty pocztowe. W pozostałym zakresie Skarżący skargę wycofał. Poddając ocenie zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w omawianym zakresie Sąd stwierdził, iż organy podatkowe, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie rozważyły kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., mimo że Skarżący konsekwentnie wskazywał na konieczność zastosowania regulacji zawartej w tym przepisie. Oznacza to, że organy podatkowe wbrew dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie rozważyły wszystkich kwestii będących przedmiotem wniosku Skarżącego. W każdym razie nie dały temu wyrazu w swoich decyzjach, co jest niezbędne przez wzgląd na postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej. Brak stanowiska organu uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w spornym zakresie. W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego Sąd nie może w niniejszej sprawie poddać merytorycznej ocenie zasadności żądania Skarżącego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 75 zł. Kwestię tę zobowiązany jest rozważyć organ podatkowy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę, podobnie jak zobowiązany jest wziąć pod uwagę wyżej poczynione spostrzeżenia Sądu. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty ze względu na dokonanie odmiennej niż Skarżący kwalifikacji prawnej przychodu uzyskanego z tytułu wykonania czynności biegłego sądowego, nie rozważyły natomiast omówionych wcześniej kwestii. Ponieważ Skarżący wycofał skargę w zakresie dotyczącym opodatkowania działalności biegłego, jak ujął to Skarżący, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bezcelowe jest rozważanie zarzutów skargi dotyczących tej problematyki. Wystarczy jedynie powiedzieć, że Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 7 marca 2008 r. II FSK 1600/07, iż należności wypłacane podatnikowi z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Pomimo wycofania skargi w ww. zakresie Sąd zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, ponieważ nadal pozostaje do rozważenia zasadność żądania nadpłaty, tyle że dotyczy ono mniejszej kwoty niż pierwotnie wnioskowana i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.