III SA/Wa 1735/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec R. J. (dalej jako Skarżąca lub Strona), postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż w wyniku 39 transakcji wpłat gotówki na rachunki bankowe, Skarżąca zgromadziła w 2007 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 1.312.000,00 zł. Ponadto ustalił, iż w 2007 r. Strona poniosła następujące wydatki: - nabycie niezabudowanej działkę w J. przy ul. [...] j o nr ew. [...] (akt notarialny z dnia [...] .03.2007 r. Rep. A nr [...] umowa sprzedaży) - 440.000,00 zł; - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] - 13.145,56 zł; - nabycie niezabudowanej nieruchomości budowlanej w miejscowości S. o nr ew. [...] (akt notarialny z dnia [...] .03.2007 r. Rep. A Nr [..] - umowa sprzedaży) - 80.000,00 zł; - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] - 3.596,00 zł; - nabycie udziału 12/144 w nieruchomości niezabudowanej w miejscowości S. o nr ew. [...] akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] .03.2007 r. - warunkowa umowa sprzedaży) - 3.500,00 zł; - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] - 69,54 zł; - zapłata zaliczki w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży tytułem działki o nr ew. [...] położonej we wsi C. gm. C. o wartości 1.000.000,00 zł (akt notarialny z dnia [...] .07.2007 r. Rep. A Nr [...] ) - 100.000,00 zł; - koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] - 2.715,66 zł - koszty aktu notarialnego z dnia [...] .12.2007 r. Rep. A Nr [...] (dot. warunkowej umowy sprzedaży działki o nr ew. [...] położonej we wsi C. gm. C. ) - 2.318,00 zł; - koszty utrzymania (wg danych statystycznych) - 9.719,40 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, iż w kontrolowanym 2007 roku Skarżąca uzyskała jedynie dochód z tytułu emerytury w wysokości 8.626,56 zł. Organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia środków pieniężnych będących w dyspozycji Strony oraz ponoszonych przez nią wydatków. W wyniku powyższej analizy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził na dzień 31 grudnia 2007 r. niedobór środków pieniężnych w kwocie 1.558.437,60 zł. Ponadto organ na podstawie dokonanej analizy dochodów i wydatków Skarżącej w okresie od 1995 r. do 2006 r. ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. Strona nie mogła dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach wcześniejszych, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłyby źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. W związku z powyższym, stwierdzony na dzień 31 grudnia 2007 r. niedobór środków pieniężnych uznał za dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm, zwanej dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., wg stawki 75%, w wysokości 1.168.829,00 zł. Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, tj.: art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.), art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji. Zdaniem Skarżącej, w toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniu podatkowym dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2007 nie wzięto pod uwagę przedłożonych organowi pierwszej instancji informacji oraz argumentów. Zauważyła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie przedstawił swojego stanowiska odnośnie złożonych zastrzeżeń do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Ponadto Pełnomocnik Strony wskazał, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżąca nie mogła posiadać oszczędności, z których w przedmiotowym roku dokonywane były wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy oraz stanowiły źródło pokrycia poniesionych przez Skarżącą wydatków. Poinformował, iż powyższe środki pieniężne zostały zgromadzone w okresie, gdy Strona pracowała jako kasjerka na torze wyścigów konnych na Służewcu, przy czym jej zdaniem, ze względu na przedawnienie, powyższe mienie nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, skoro brak było podstaw do ustaleń w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż poniesione przez Stronę wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, to zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne przesłanki. W ocenie Strony, wniosek taki nasuwa się zarówno z analizy zebranego materiału dowodowego, jak i sentencji oraz uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Ponadto wskazała na niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dodatkowo poinformowała, iż nie mogła w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji złożyć wyjaśnień ze względu na zły stan zdrowia. Decyzja z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął niezbędne działania w celu zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. wezwał Stronę do sporządzenia i złożenia w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pisemnego oświadczenia o wydatkach poniesionych przez nią w 2007 r. oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007 r. wg załączonych formularzy, w terminie 7 dni od daty doręczenia ww. pisma. W piśmie z dnia 6 marca 2013 r., w uwagi na otrzymanie w ww. dniu kopii akt sprawy, Pełnomocnik Strony wniósł o dodatkowy, siedmiodniowy termin na przedłożenie ww. oświadczeń. Podobnie w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. Pełnomocnik wniósł o przesunięcie terminu załatwienia sprawy z uwagi na kompletowanie odpisów dokumentów, które, jak wskazał, miał złożyć do końca lipca 2013 r. Jednak dokumenty te nie zostały przedłożone w toku postępowania. Ponadto, pismem z dnia 31 stycznia 2013 r., organ pierwszej instancji bezskutecznie wezwał Stronę do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania tymi rachunkami, obrotów i stanów tych rachunków oraz zawartych umów kredytowych, umów pożyczki, umów depozytowych, umów udostępniania skrytek sejfowych, nabytych za pośrednictwem banków akcji lub obligacji Skarbu Państwa, obrotu nimi, a także obrotu wydanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi za 2007 r. W powyższym piśmie organ pierwszej instancji zwrócił się do Strony o ewentualnie upoważnienie instytucji finansowych do przekazania ww. informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. lub upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie takich informacji, stosownie do art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Organ zauważył, iż w odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 07 lutego 2013 r., Strona zwróciła się z prośbą o przesunięcie ww. terminu ze względu na bardzo zły stan zdrowia oraz zbyt krótki termin na zebranie dokumentów, w dalszym toku postępowania nie przedłożyła powyższej dokumentacji. Ponadto, wezwana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień w sprawie, Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w sprawie. Organ zauważył również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wystąpił także pismem z dnia 6 lutego 2013 r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przekazanie światłokopii deklaracji PCC wraz załącznikami oraz aktów notarialnych za 2007 r. i lata wcześniejsze dotyczących Strony. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 6 marca 2013 r. poinformował, iż nie odnotowano wpływu deklaracji PCC dotyczących czynności cywilnoprawnych z udziałem Strony oraz że figuruje ona w aplikacji CZM jako strona czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. niezabudowanej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...], dla której właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oraz aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi S. , dla której właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. . W związku z powyższym, pismami z dnia 10 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się odpowiednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przekazanie posiadanych uwierzytelnionych kserokopii aktów notarialnych i deklaracji PCC za 2007 r. i lata wcześniejsze, w których Skarżąca występowała jako jedna ze stron transakcji. Następnie, pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie kserokopii zeznania rocznego PIT-40A Pani R.J. za 2007 r. oraz zeznań rocznych za lata 1995-2006. Organ odwoławczy zauważył, iż analiza dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 26 czerwca 2013 r., a także wydruków zeznań podatkowych Strony za lata 1995 i 1997-2007 z podsystemu KONTROLA sporządzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., posłużyła do dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Ponadto, w wyniku wystąpienia organu pierwszej instancji pismem z dnia 29 marca 2013 r. do [...] S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uzyskał informacje dotyczące obrotów i stanów pomocniczego rachunku inwestycyjnego nr [...] oraz 18 lokat terminowych Strony za 2007 r., przekazane przez [...] S.A. pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Organ wskazał, iż analiza historii ww. rachunków bankowych dała podstawę do ustalenia, iż w wyniku 39 transakcji wpłat gotówki na ww. rachunek inwestycyjny, Skarżąca zgromadziła w kontrolowanym roku środki pieniężne w łącznej kwocie 1.312.000,00 zł. Dodatkowo, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. dopuścił również jako dowody w sprawie i włączył do akt niniejszego postępowania dokumenty zgromadzone w sprawie o sygn. [...] , prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Karny w postaci kopii aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. warunkowej umowy sprzedaży udział 12/144 w nieruchomości niezabudowanej w miejscowości S. o nr ew. [...] , aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży działki we wsi C. gm. C. o nr ew. [...] oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. warunkowej umowy sprzedaży działki we wsi C. gm. C. o nr ew. [...] . Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Zwrócił uwagę, iż ani Strona ani jej Pełnomocnik nie przedłożyli w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego od dnia 4 lutego 2013 r. do dnia 10 grudnia 2013 r., w którym to dniu wydano zaskarżoną decyzję, jakichkolwiek dokumentów na okoliczność poniesionych w 2007 r. wydatków, uzyskanych w tym roku przychodów, a w szczególności uprawdopodabniających możliwość zgromadzenia oszczędności w latach wcześniejszych. Ponadto Strona odmówiła składania wyjaśnień w sprawie bez podania jakiejkolwiek przyczyny. Udział Strony i jej Pełnomocnika sprowadzał się jedynie do wniosków o kolejne przedłużenie terminów złożenia dokumentów i zapewnień, iż zostaną przekazane. Powodem opóźnień w przekazaniu oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007 r., dokumentacji je potwierdzającej oraz dotyczącej rachunków bankowych Strony miał być zły stan zdrowia Skarżącej albo brak dostępu do oryginałów aktów notarialnych w wyniku czynności prowadzonych przez inne organy państwowe. W ocenie Organu z faktu, iż ww. dokumenty nie zostały ostatecznie złożone w ciągu ponad 10-miesięcznego okresu liczonego od dnia 4 lutego 2013 r., kiedy to Strona odebrała pierwsze wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2013 r. należy wyciągnąć wniosek, iż prośby o kolejne przedłużanie terminu złożenia dokumentacji miały na celu nieuzasadnione przedłużanie postępowania oraz wskazują na bierną postawę Strony i jej Pełnomocnika. Według Organu brak czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego potwierdza fakt, iż w piśmie z dnia 4 października 2013 r. Pełnomocnik Strony wskazał, że dysponuje stosowną dokumentacją dotyczącą wydatków i przychodów za kontrolowany okres, jednak dokumentacji tej nie przedłożył. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej z dnia 21 października 2013 r., w piśmie z dnia 7 listopada 2013 r. Pełnomocnik Strony wskazał, iż według ustaleń poczynionych na podstawie rozmów z członkami rodziny Skarżącej, w trakcie swojej aktywności zawodowej Strona pracowała jako kasjerka na [...] i zgromadziła w tym czasie znaczny majątek o bliżej nieustalonej wysokości i pochodzeniu. Pełnomocnik Strony zasugerował także, iż zgromadzone środki mogły pochodzić z gry na wyścigach. Wskazał, iż majątek ten w postaci gotówkowej Strona miała przechowywać w bliżej nieokreślonym miejscu i w 2007 r. sukcesywnie wpłacać za pośrednictwem Pełnomocnika na swój rachunek bankowy. Zauważył, iż opodatkowanie ww. majątku uległo przedawnieniu i w związku z tym brak jest podstaw do ustalenia w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Organ wskazał, iż z uwagi na wniosek Pełnomocnika Strony zawarty w ww. piśmie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony wyciąg z zastrzeżeń z dnia 7 listopada 2013 r. wniesionych do protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 października 2013 r. dotyczących zięcia Strony, K. J. , tj. opis skrócony części wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż Pełnomocnik Strony nie poparł ww. twierdzeń dotyczących zgromadzenia przez Stronę znacznych zasobów w latach poprzedzających 2007 r. żadnymi dokumentami. Przedłożył jedynie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię wydanego Stronie zaświadczenia lekarskiego z dnia 27 sierpnia 2013 r. Zdaniem Organu, wyjaśnienia Pełnomocnika w przedmiocie środków zgromadzonych przez Stronę przed badanym rokiem nie mogą być uznane za wiarygodne. Wskazał, że okoliczność ta została przywołana na potrzeby niniejszego postępowania po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli podatkowej w celu uniknięcia przez Stronę negatywnych konsekwencji postępowania podatkowego. Organ podniósł również fakt, iż Pełnomocnik powołał się na niekonkretne informacje uzyskane od członków rodziny, czyli osób trzecich, nie podając okresu, w jakim Strona mogła zgromadzić znaczny majątek, nie określając, nawet w przybliżeniu, środków zgromadzonych w gotówce, miejsca ich przechowywania oraz źródeł pochodzenia, a jedynie sugerując, iż mogła to być gra na wyścigach. W ocenie Organu opierając się na tak niekonkretnych informacjach nie sposób uznać, iż Strona miała możliwość zgromadzenia środków stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r., gdyż nie określono ich źródła, wysokości i okoliczności towarzyszących gromadzeniu i przechowywaniu. Ponadto okoliczności nieprzedłożenia jakiejkolwiek dokumentacji uprawdopodabniającej możliwość zgromadzenia oszczędności nie uzasadnia, zdaniem organu pierwszej instancji, zły stan zdrowia Strony w sytuacji, gdy Skarżąca była zastępowana w sprawie przez profesjonalnego Pełnomocnika, który na wczesnym etapie postępowania, czyli w dniu 4 marca 2013 r., zapoznał się z aktami sprawy. Zatem wyjaśnienia w przedmiocie zgromadzenia przez Stronę znacznego majątku przed 2007 r. Pełnomocnik mógł złożyć na tym etapie postępowania kontrolnego. Składając je po zapoznaniu się z protokołem kontroli nie uzasadnił, z czego wynikała zwłoka w przytoczeniu ww. okoliczności. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób prawidłowy oceniono kluczową w niniejszej sprawie kwestię możliwości rzekomego zgromadzenia przez Stronę znacznych dochodów przed 2007 r. i nie dano jej wiary. Organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo zastosował art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, wskazał na wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu, to uchylony został jedynie przepis w brzmieniu wskazanym w sentencji przedmiotowego wyroku. Organy administracji publicznej, przestrzegając zasady praworządności, nie mogą odmawiać stosowania obowiązujących przepisów. Organ zwrócił uwagę, iż na podstawie wskazanego wyroku, stwierdzona niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dotyczy jego brzmienia z 2007 r. W związku z tym uznał za bezzasadną argumentacja Pełnomocnika, iż ww. przepis nie powinien być stosowany w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji nie zakwestionował przedawnienia możliwości opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za lata poprzedzające 2007 r. Wskazał, iż w niniejszej sprawie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych poddano dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Powyższe stanowi konsekwencję ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , iż Strona nie zgromadziła na koniec 2006 r. środków pozwalających na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. Zatem z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenie Pełnomocnika Strony, że Skarżąca zgromadziła znaczny majątek w latach, gdy pracowała jako kasjerka na torze wyścigów konnych na S. , dochody te nie mogły być opodatkowanie w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wbrew sugestii Pełnomocnika. W związku z powyższym za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. w tym zakresie. Pozostałe zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. w związku z uprawdopodobnioną niezgodnością art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu od 1 stycznia roku 2007 z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK18/09. W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarżona obarczona jest tymi samymi wadami prawnymi, co decyzja pierwotna. W ocenie Skarżącej zawarta w decyzji konkluzja o orzeczeniu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji oparta jest na niezastosowaniu wobec podatnika przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast na zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, które Trybunał Konstytucyjny uznał za "...obarczony w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji...". Podniosła, iż przedłożyła, w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, w formie zastrzeżeń do zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego informację, iż zgromadziła znaczny majątek w okresie, kiedy pracowała na torze wyścigów konnych na S. . Opodatkowanie tego majątku (zgromadzonego przed dniem 01 stycznia 2007 r.) uległo przedawnieniu. Według Skarżącej brak jest wobec powyższego podstaw do ustaleń w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż poniesione przez nią wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Skarżąca podniosła, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK18/09, stwierdził, że zastrzeżenia, które spowodowały uznanie niezgodności z Konstytucją zakwestionowanego przepisu znajdują także zastosowanie w odniesieniu do tego przepisu w jego obecnym brzmieniu. Powołując się na treść powyższego wyroku TK stwierdziła, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego odwołania nie zaistniały okoliczności potwierdzające zasadność zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na toczące się postępowanie karne przeciwko wnuczkowi Skarżącej w Sądzie Rejonowym dla W. Wydział [...] Karny o sygn. akt [...] , którego wynik będzie miał wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") odmówić zawieszenia postępowania sądowego uznając, że wynik niniejszej sprawy nie jest zależny od wyniku ww. postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt K 4/99, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., syg. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, to organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Sąd podkreśla w tym miejscu, że interpretując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kieruje się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt: SK 18/09 oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt: P 49/13 i nadaje temu przepisowi znaczenie zgodne z Konstytucją. Należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio - Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, tym bardziej że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż Skarżąca w 2007r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 1.168.829,00 zł. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła bowiem w żaden sposób, a wyłącznie gołosłownie twierdziła, że posiadała oszczędności w tej kwocie zgromadzone w przeszłości (w okresie pracy na torze wyścigów konnych na Służewcu) i obecnie nie podlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu, Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania, przy czym oceny twierdzeń Skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Należy wskazać, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy O.p. nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64). W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze okazały się nieskuteczne. Ponadto Sąd zauważa, że zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Zatem skoro Skarżąca skutecznie, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych, niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.