III SA/Wa 1737/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej – "DIC") decyzją z [...] lipca 2009r., zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "NUC") z [...] października 2007r., odmawiającą T. Sp. z o.o. (dalej - "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 2 pkt 6, 10, art. 25 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500, ze zm., dalej - "rozp. z 26 kwietnia 2004r."). Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z 3 sierpnia 2007r. zwróciła się do NUC o zwrot podatku akcyzowego za czerwiec 2007r. w wysokości 12.324zł. Do wniosku załączyła dokumenty, z których w przekonaniu Spółki wynika, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, a wyroby akcyzowe dostarczono na statek "P." zarejestrowany pod banderą belgijską. NUC w decyzji z [...] października 2007r. wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych dokumentów z 2007r. (z 15 czerwca: uproszczonego dokumentu towarzyszącego - dalej "UDT"; dokumentów morskich nr 195031950, nr 195031962 potwierdzających dostawę na statek "P., faktury z 14 czerwca nr EX 13/06/2007, faktur dokumentujących zakup wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonej akcyzy z 16 maja, 5 czerwca, faktur dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z 4 czerwca, 16 kwietnia i 26 lutego, oraz kserokopii faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego z 14 i 6 kwietnia, kserokopii faktur wewnętrznych z 30 czerwca, 30 kwietnia 28 lutego oraz dwóch oświadczeń z 31 lipca Spółki o różnicach występujących w nazewnictwie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zestawień dotyczących płatności dokonywanych w czerwcu oraz sposób obliczania podatku akcyzowego do zwrotu) nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674, dalej - "rozp. w sprawie zwrotu akcyzy"). Doszło bowiem jedynie sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w Gdyni z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą belgijską, co znajduje potwierdzenia na 3 karcie dokumentu UDT w polu 4. NUC wyjaśnił, że zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy, stosownie do art. 60 ust. 1 u.p.a. i § 50c ust. 1 pkt 2 i 3 rozp. z 26 kwietnia 2004r. przysługuje jedynie podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej "rozp. w sprawie zawieszenia poboru") pod warunkiem, że podmiot: 1) zapłacił akcyzę na terytorium kraju za wyroby akcyzowe zharmonizowane i ma dokumenty potwierdzające zapłatę, 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami z art. 54 u.p.a., 3) posiada potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na 3 karcie UDP lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. NUC wyjaśnił także, że przy zwolnieniu z § 50c ust. 2 rozp. z 26 kwietnia 2004r. stosuje się § 3 rozp. w sprawie zwrotu akcyzy z wyłączeniem ust. 2 oraz § 4 z wyłączeniem ust. 1 pkt 1 rozp. w sprawie zwrotu akcyzy, których treść przytoczył. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odbioru towaru nie dokonał jego odbiorca – T. z siedzibą we Francji, lecz oficer pokładowy ww. statku. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo nosić (art. 91 zd. 2 Konwencji ONZ o Prawie Morza z 10 grudnia 1982r. – Dz. U. z 2002r. Nr 59, poz. 543), a Sąd Najwyższy w uchwale z 20 lutego 1964r. VI KO 6/63, podobnie jak współczesna nauka prawa międzynarodowego, odrzucił teorię terytorialności statków. Statku wodnego nie można zatem uznać za część terytorium państwa, za tzw. "terytorium pływające". Spółka w odwołaniu od ww. decyzji NUC uznała, że doszło do naruszenia: 1) § 2, 3 rozp. w sprawie zwrotu akcyzy oraz § 50c rozp. z 26 kwietnia 2004r. oraz art. 60 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Spółki wyjaśniła, że jest zleceniobiorcą zlecenia od T., którego przedmiotem jest dostarczenie olejów na statek pływający pod banderą belgijską. Płatnikiem transakcji jest zleceniodawca. Oleje są przeznaczane do zaopatrzenia tych statków, wypływających na terytorium otwartego morza. Potwierdzenie odbioru UDT przez oficera pokładowego statku pod banderą belgijską pozwala orzec o zwrocie akcyzy. Nie można też uznać, że Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. DIC w ww. decyzji z [...] lipca 2009r. nie uznał za zasadne zarzutów odwołania, podtrzymał stanowisko i argumentację NUC zawartą w decyzji z [...] października 2007r. oraz wskazał, iż Spółka nie spełniła wszystkich warunków, wskazanych w § 50c ust. 1 rozp. z 26 kwietnia 2004r., niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. Nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 2 pkt 6 u.p.a., bo jako takiej nie można traktować dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku. Nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonanie więc dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą belgijską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. DIC powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 18 czerwca 2009r. I FSK 524/08, który dotyczył Spółki. DIC uznał ponadto, że Spółka nie posiadała też potwierdzenia (na 3 karcie UDT lub kopii dokumentu handlowego) otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o którym mowa w art. 54 u.p.a. Faktycznym odbiorcą wyrobów akcyzowych był oficer pokładowy statku, a odbiorcą wskazywanym przez Spółkę była T.. DIC szczegółowo ustosunkował się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej 2 września 2009r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC oraz o zasądzenie kosztów postępowania według nor przypisanych, w związku z naruszeniem: - § 50c rozp. z 26 kwietnia 2004r. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową, a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do Skarżącej, - art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, iż Spółka, jako filia koncernu T., na mocy umowy z T. z siedzibą we Francji dostarcza olejów eksploatacyjnych na pokłady określonych statków. Koncern T. zawiera liczne umowy z armatorami żeglugowymi w skali globalnej, których przedmiotem jest dostarczanie olejów smarowych na statki w portach morskich na całym świecie. Spółka fizycznie realizuje dostawy ww. olejów do statków wpływających do polskich portów. Transakcja jest przykładem umowy trójstronnej, powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Wyroby dostarczone przez Spółkę zużyto na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. Skoro towar opuścił terytorium Polski nie mamy do czynienia z dostawą krajową. Towar miał być zużyty w ruchu międzynarodowym na terytorium wspólnoty lub krajów trzecich. Zdaniem Spółki potwierdzenie odbioru na UDT przez oficera pokładowego było wystarczające do stwierdzenia, że wyroby dostarczono na statek pod banderą belgijską, wypływający na terytorium morza otwartego. Strony mają swobodę wskazania odbiorcy towaru, a organy nie mogą podważać uprawnienia do odbioru towaru. Skoro z faktur dostawy wynika wprost, że towar ten ma zostać dostarczony na pokład statku "P.", właściwą osobą do przyjęcia tego towaru oraz potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar ten odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. Skarżąca podniosła ponadto, iż naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść, gdyby tych ustaleń dokonano w sposób prawidłowy. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 10 marca 2010r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: 1) "Zgłoszenia ogólnego wyjścia statku z portu" na okoliczność, że statek opuścił port i wypłynął na terytorium morza otwartego; 2) decyzji NUC z [...] stycznia 2010r., w której uznano, że terytorium statku pod banderą Rosji mieści się w definicji terytorium państwa trzeciego, o którym mowa w art. 2 pkt 7 u.p.a. oraz zwrócił podatek akcyzowy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy wyjaśniła również, że WSA w Warszawie w sprawie ze skargi Spółki wyrokiem z 17 lutego 2010r. uchylił decyzję DIC, wskazując że gdyby rozstrzygać sprawę zwrotu akcyzy jedynie w oparciu o przepisu u.p.a., decyzja ta jest zgodna z prawem, ale jeśli patrzeć z punktu widzenia przepisów wspólnotowych, należy przyznać rację Spółce. Spółka wskazała także, że z art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51 ze zm., dalej zwana "dyrektywą energetyczną" lub "dyrektywą 2003/96/WE") poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 z 23.3.1992r., s. 1 ze zm., dalej "dyrektywa horyzontalna" lub "dyrektywa 92/12/EWG") w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku, na warunkach, które ustanawiając do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej obejmuje swym zakresem wszelkie produkty energetyczne, które szczegółowo wymienia art. 2 ust. 1 lit. a-h dyrektywy energetycznej. W związku z tym olej mineralny będący przedmiotem dostawy powinien być zwolniony od podatku akcyzowego, jeśli został zastosowany do celów żeglugi. W § 8 rozp. z 26 kwietnia 2004r. zawarto zwolnienie olejów wykorzystywanych do celów żeglugi o kodzie 27101981, jednakże dokonał obostrzenia przedmiotowego przez konieczność dokonywania sprzedaży wyrobów ze składu, zastosowanie procedury zawieszania, podczas gdy z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej wynika, że do olejów mineralnych o ww. kodzie nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania według dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Spółki nieprawidłowa implementacja przez pominięcie ww. okoliczności i zaniechanie wprowadzenia zwolnienia w takiej sytuacji, nie może Spółce szkodzić. Jedynym sposobem odzyskania zapłaconego podatku akcyzowego jest ubiegania się o jego zwrot, co Spółka uczyniła. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W art. 2 u.p.a., na co prawidłowo zwrócił uwagę DIC w zaskarżonej decyzji, zawarte są definicje niektórych pojęć użytych w powołanej wyżej ustawie o podatku akcyzowym. Jeżeli w przepisie tym zdefiniowano określone pojęcia, należy je interpretować zgodnie z definicją. Pkt 4 art. 2 u.p.a. odnosi się do definicji terytorium kraju i stanowi, że terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 5 art. 2 u.p.a. wskazano co należy rozumieć przez terytorium państwa członkowskiego. Terytorium państwa członkowskiego oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty traktowane jest jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. W pkt 10 art. 2 u.p.a. określono z kolei definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazując, że jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. U.p.a. zawiera własną definicję dostawy wewnątrzwspónotowej, różniącą się od definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). W przeciwieństwie do definicji zawartej w u.p.t.u. przy dostawie wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu u.p.a. nie ma znaczenia przyczyna przemieszczania wyrobów akcyzowych. Istotne jest jedynie, by doszło do faktycznego przemieszczanie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. U.p.a. jest wynikiem harmonizacji systemu podatku akcyzowego na terenie Unii Europejskiej. Głównymi aktami prawnymi, mającymi na celu harmonizację podatku akcyzowego na terenie Wspólnoty były dyrektywy. Podstawowe znaczenie w zakresie podatku akcyzowego przy wyrobach dostarczanych przez skarżącą Spółkę mają powołane wyżej: dyrektywa horyzontalna oraz dyrektywa energetyczna. Definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego zawarte w u.p.a. są bardzo ogólne. W celu bliższego zdefiniowania tych pojęć sięgnąć więc należy do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych, a w braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych, odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym. Z art. 2 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynika, że dyrektywa ta i dyrektywy dotyczące określonych wyrobów akcyzowych obowiązują na terytorium Wspólnoty określonym dla każdego Państwa Członkowskiego w Traktacie ustanawiającym EWG, a zwłaszcza w art. 227 Traktatu, z wyjątkiem niektórych terytoriów państw Wspólnoty. Art. 227 Traktatu zawiera również ogólne określenie terytorium państwa członkowskiego. Również u.p.t.u. pojęcia te definiuje ogólnie, podobnie jak u.p.a. Według potocznego rozumienia słowa terytorium kraju (państwa) to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi (por. Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3). Terytorium kraju według potocznego znaczenia to obszar lądowy powietrzny i wodny włącznie z dnem i z wnętrzem ziemi podległy zwierzchnictwu tego kraju. Tak też określone zostało zwierzchnictwo Rzeczpospolitej w ustawie z 12 października 1990r. o ochronie granicy państwowej. W myśl art. 6 tej ustawy RP wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. W art. 1 ww. ustawy wskazano co stanowi granicę RP - jest to powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Nie ulega więc wątpliwości, że morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne wchodzą w skład terytorium RP. Wynika to zresztą wyraźnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 21 marca 1991r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1502, ze zm., dalej "u.o.m.Rp.a.m."). Zwierzchnictwo terytorialne RP stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy nad morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym rozciąga się na wody, przestrzeń powietrzną nad tym wodami oraz na dno morskie. Sąd, mając na uwadze unormowania wskazane w tej ustawie, uznaje że zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające, znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP. Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw prawnych, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery (w przypadku okrętów wojennych inna jest ich sytuacja prawna, okręty te nie korzystają z prawa nieszkodliwego przepływu, w tym również dobijania do urządzeń portowych lub redowych - vide art. 6 ust. 1 pkt 3 u.o.m.Rp.a.m.). Nie wynika to bowiem z żadnych przepisów oraz z Konwencji o prawie morza, ani też z Kodeksu morskiego zawierającego podobne unormowania. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, twierdząc że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów nie jest eksterytorialny. Eksterytorialność to wyłączenie spod jurysdykcji danego państwa osób reprezentujących inne państwa np. przedstawicieli dyplomatycznych) lub obiektów (np. pomieszczeń dyplomatycznych, okrętów wojennych) – por. Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, tom 1. W przypadku pomieszczeń misji dyplomatycznych z Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu 18 kwietnia 1961r. ratyfikowanej przez Polskę 26 lutego 1965r. wynika eksterytorialność pomieszczeń misji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 tej Konwencji pomieszczenia misji są nietykalne. Funkcjonariusze państwa przyjmującego nie mogą do nich wkraczać, chyba że uzyskają zgodę na to szefa misji. Takich uregulowań brak jest w przypadku statków handlowych, czy pasażerskich. Nie można wobec tego podzielić stanowiska Spółki, by dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP wypełniało definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu u.p.a, a wiec by doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W doktrynie odnośnie transakcji wykonywanych na wodach terytorialnych wprawdzie na tle uregulowań dotyczących podatku VAT również przyjmuje się, że wody terytorialne Państw Członkowskich jako terytoria, do których odnosi się Traktat wchodzą w skład terytorium kraju, a wobec tego transakcje tam wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa (por. VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 55). Wobec takich samych definicji "terytorium kraju" i "terytorium państwa członkowskiego" i podobnych definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej w u.p.a. i w u.p.t.u. poglądy dotyczące traktowania dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju można również odnieść do u.p.a. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową. Do uznanie, że doszło do ww. dostawy konieczne jest stwierdzenie, że doszło do faktycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Takie natomiast przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych naszego kraju. Bez znaczenia jest bandera tegoż statku. Jego pokład nie staje się odrębnym terytorium, w szczególności nie jest terytorium państwa bandery tego statku. Dostawa tego rodzaju jest zatem dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Spółka, uwzględniając także i tę okoliczność, precyzyjnie wskazała, że żądanie zwrotu podatku akcyzowego opiera na treści § 50c rozp. z 26 kwietnia 2004r. i oczekuje rozpatrzenia wniosku w tym właśnie trybie. Przyjęcie przez organy podatkowe, że nie spełniono przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie budzi zatem wątpliwości. Jednym z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia realizowanego przez zwrot zapłaconej akcyzy, przysługującej podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do powołanego przez NUC rozp. w sprawie zawieszenia poboru jest dokonanie przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a., o czym stanowił § 50c ust. 1 pkt 2 rozp. z 26 kwietnia 2004r. obowiązującym w dacie złożenia wniosku. W efekcie już sama ta okoliczność (jej nieziszczenie się) uniemożliwiała uzyskanie zwrotu akcyzy w ramach rzeczonego zwolnienia. Dostarczony do wykorzystania na statku wyrób zaliczał się do wyrobów wymienionych w załączniku do rozp. w sprawie zawieszenia poboru: Poz. 4, Symbol PKWiU - 23.20.18, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej produkty przerobu z ciężkich frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane, inne niż te z pozycji PKWiU 23.20.18-09.1 (oleje odpadowe przepracowane), Kod CN ex 2710 19, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione oraz niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe, pozostałe, wyłącznie (...) Kod CN 2710 19 81, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): 3) do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe, a w szczególności DIC, w sposób nieprawidłowy zakwestionowały uprawnienie do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, gdy sprzedawca i nabywca umówili się, że towar odbierze osoba trzecia - oficer pokładowy i potwierdzi to na UDT, stwierdza że weryfikowanie kolejnych, innych niż wyżej wymieniony warunków koniecznych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego nie było niezbędne. Brak bowiem choćby jednego z warunków, przy kumulatywnej ich konstrukcji, stał na przeszkodzie do uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot akcyzy. Nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, o czym mowa wyżej, wykluczało możliwość uznania, iż potwierdzenie dostawy olejów silnikowych i hydraulicznych na pokład statku przez jego oficera pokładowego, zawarte na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozp. z 26 kwietnia 2004r. Wykluczenie takie było przy tym niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy, zawieranych między Skarżącą Spółką, T. z Francji i armatorami żeglugowymi. W realiach rozpoznanej sprawy zasadzało się ono bowiem nie na elemencie podmiotowym, tj. tym, kto mógł potwierdzić odbiór na karcie 3 UDT, lecz przedmiotowym, tj. czy w ogóle dokonana operacja gospodarcza była taką, do której zastosowanie znajduje sposób dokumentowania przewidziany w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przewidziany w art. 54 ust. 1 u.p.a. Z powołanego § 50c ust. 1 pkt 3 rozp. z 26 kwietnia 2004r. (brzmienie z daty wniosku Spółki) wynika, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Artykuł do którego ów przepis rozporządzenia odsyła, stanowi natomiast, że dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane przy UDT. Złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego trzeciej karty UDT z odpowiednim na niej potwierdzeniem, stanowiło także warunek wydania decyzji o wysokości uznanego zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnatrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty, co wynikało z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozp. w sprawie zwrotu akcyzy, stosowanych w ramach zwolnienia realizowanego przez zwrot w oparciu o przepis § 50c ust. 2 rozp. z 26 kwietnia 2004r. Posiadanie rzeczonego dokumentu było więc jednym z warunków statuujących zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy - § 50c ust. 1 pkt 3 rozp. z 26 kwietnia 2004r. Natomiast jego przedstawienie (złożenie) organowi podatkowemu stanowiło warunek wydania decyzji i dokonania zwrotu akcyzy - § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozp. w sprawie zwrotu akcyzy w związku z § 50c ust. 2 rozp. z 26 kwietnia 2004r. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził zatem niespójności. Z samej istoty dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą wynika, że uproszczony dokument towarzyszący lub równoważny jemu dokument handlowy stanowią podstawę dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów (lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny i tym samym nie można mówić o wystąpienia dostawy wewnatrzwspólnotowej. W konsekwencji również nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu UDT. Samo więc wypełnienie rzeczonego dokumentu, niezależnie od sporu między organami podatkowymi, a Spółką odnośnie określenia podmiotu właściwego do potwierdzenia odbioru, nie mogło mieć znaczenia. Potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu UDT (karta 3) z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej było prawnie irrelewantne. Jako takie nie wymagało więc dodatkowych ustaleń faktycznych. Z tych przyczyn powoływanie się przez Spółkę na przedłożone w toku postępowania podatkowego potwierdzenie odbioru przez oficera pokładowego zawarte na trzeciej karcie UDT nie mogło być uznane za potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz jedynie za potwierdzenie dostawy wyrobów na statek, tyle i tylko tyle z tego dokumentu mogło wynikać. Sąd, ustosunkowując się natomiast do zarzutów Spółki podniesionych na rozprawie, że olej mineralny będący przedmiotem dostawy powinien być zwolniony od podatku akcyzowego, jeśli został zastosowany do celów żeglugi oraz że nieprawidłowa implementacja przepisów obu dyrektyw 92/12/EWG i 2003/96/WE w tym zakresie powoduje naruszenie prawa wspólnotowego, stwierdza że: W dyrektywie horyzontalnej postanowiono, że: "Artykuł 1 1. Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. 2. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. (...) Artykuł 3 1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych, (...) 2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. 3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)". Z kolei w zakresie tzw. dyrektyw strukturalnych (dotyczących poszczególnych wyrobów akcyzowych objętych ramami wspólnotowymi) zasadniczą podstawą dyrektywy energetycznej były poprzedzające ją dyrektywa Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, s. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/81/EWG) i dyrektywa Rady 92/82/EWG z 19 października 1992r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, s. 19 ze zm.). Dyrektywy te były jednak ograniczone do olejów mineralnych. Utraciły one moc 31 grudnia 2003r., o czym stanowił art. 30 dyrektywy energetycznej. Prawodawca wspólnotowy dążąc do realizacji poszczególnych polityk wspólnotowych ramami wspólnotowymi objął również energię elektryczną oraz produkty energetyczne inne niż oleje mineralne, czyniąc to w dyrektywie 2003/96/WE. W jej motywach wskazał w szczególności, że: "(...) (22) Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana. (23) Istniejące zobowiązania międzynarodowe i utrzymywanie pozycji konkurencyjnej spółek wspólnotowych sprawiają, że słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności, przy czym Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość ograniczania tych zwolnień. (...) (33) Zakres dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte niniejszą dyrektywą.". Natomiast w dalszych postanowieniach dyrektywy energetycznej zawarto następujące postanowienia: "Artykuł 1 Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Artykuł 2 1. Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodami CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817; h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. 2. Niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: Energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. 3. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402; b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, - podwójnego zastosowania produktów energetycznych Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie, - energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, - energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie, - procesów mineralogicznych "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. (...) Artykuł 3 Odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. (...) Artykuł 14 1. Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/ EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...) c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. 2. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie. (...) Artykuł 20 1. Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG: a) produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) produkty objęte kodami CN 2707 10, 2707 20, 2707 30 i 2707 50; c) produkty objęte kodami CN 2710 11–2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem; d) produkty objęte kodami CN 2711 (z wyłączeniem 2711 11, 2711 21 i 2711 29); e) produkty objęte kodem CN 2901 10; f) produkty objęte kodami CN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 i 2902 44; g) produkty objęte kodem CN 2905 11 00, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; h) produkty objęte kodem CN 3824 90 99, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. 2. Jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2. 3. Państwa Członkowskie mogą w ramach uzgodnień dwustronnych, odstąpić od niektórych lub wszystkich środków kontroli przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, w odniesieniu do niektórych lub wszystkich produktów określonych w ust. 1, w takim zakresie w jakim nie są one objęte art. 7-9 niniejszej dyrektywy. Takie uzgodnienia nie mają wpływu na Państwa Członkowskie, które nie są ich stroną. Wszystkie takie uzgodnienia dwustronne są notyfikowane Komisji, która powiadamia inne Państwa Członkowskie.". Sąd uwzględniając powyższy stan prawny stwierdza, że do produktów rafinacji ropy naftowej klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 – "do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe" różnie kształtował się akcyzowy reżim prawny. Kluczowym kryterium rozgraniczającym jest wykorzystanie ww. produktów, co oznacza, że nie tylko kryterium klasyfikacyjne, jako takie, decydowało o sposobie traktowania danych towarów. Według art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także ww. do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe (CN 2710 19 81). Są to zatem produkty energetyczne objęte postanowieniami dyrektywy 2003/96/WE. Oznacza to w państwie członkowskim nakładanie w szczególności podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami dyrektywy energetycznej, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Podkreślić należy jednakowoż, że prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się jednocześnie na pewne jej ograniczenie. Wyrazem ograniczenia stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. W wyniku tego dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Wspomnieć przy tym można, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w rzeczonej dyrektywie między zasadą opodatkowania podatkiem wedle ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a – lit. b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2003/96/WE, w szczególności motywów 3, 16 i 22. Za podsumowanie dotychczas przedstawionego sposobu interpretacji posłużyć może pogląd wyrażony w pkt 43 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym stwierdzono, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.". Konkluzja powyższa oznacza, że objęcie olejów smarowych z grupy "do innych celów oleje silnikowe, smarowe, oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe", tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opałowe), podatkiem akcyzowym, tak jakby były to wyroby, co do których należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe (podatek ujednolicony), nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Sąd zauważa jednak, że powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. ETS w powołanym wyżej wyroku C-145/06 i C-146/06 w pkt 41, 42 i 44 wskazał, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (dyrektywa horyzontalna – przyp. WSA). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Sąd wyjaśnia ponadto, że płynący z art. 3 dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 dyrektywy energetycznej należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt 43 i 44, konkludował, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.". W ocenie Sądu okoliczność, że produkty będące przedmiotem dostawy na statek, ujęte w kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej nie potwierdza, wbrew wywodom Skarżącej podnoszonym w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie takich produktów reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie 92/12/EWG. Omówiony wyżej zakres zastosowania dyrektywy energetycznej do określonych produktów, tj. stosowanie jej tylko do produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 z zastrzeżeniem wyłączeń zastosowania tej dyrektywy przewidzianych w ust. 4 lit. a in fine i lit. b tiret pierwsze i drugie, sprawia, że: 1) art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, jako jeden z wielu przepisów tej dyrektywy ustanowionych po przepisach określających zakres jej zastosowania, bezpośrednio może odnosi się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną, albowiem oczywiste jest, że dane instytucje prawne dotyczą materii objętej tworzonym aktem; 2) określając zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej prawodawca wspólnotowy zdecydował się na wybranie spośród produktów energetycznych do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna jedynie niektórych z nich; 3) wybraną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna ustawodawca unijny poddał dodatkowo przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG; Wobec tak rozumianej konstrukcji art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, nie wymaga dodatkowego uzasadnienia, że z założenia przepis ten nie może wprost dotyczyć produktów energetycznych, do których w ogóle nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna. Na ww. spostrzeżeniach można by poprzestać, gdyby nie dodatkowy zabieg legislacyjny, wprowadzony do art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie, a więc do treści przepisu statuującego wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie. Jak już była o tym mowa, do tej grupy zaliczono "produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" oraz "produkty energetyczne podwójnego zastosowania", tj. wykorzystywane zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a także do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. W ostatnim natomiast zdaniu przywołanego przepisu postanowiono, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.". Na skutek takiego właśnie odesłania rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Jednocześnie, czego nie dostrzegła Spółka, zakres przedmiotowy ww. art. 20 ust. 1 na użytek omawiany określono w powołanym zdaniu odsyłającym. Wyrażał się on w zwrocie "do tych produktów energetycznych", czyli - biorąc pod uwagę umiejscowienie rzeczonego zwrotu - produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.". Z tych powodów postawiony wyżej zarzut Spółki nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Za chybione należało także uznać twierdzenie Spółki, że wyroby będące przedmiotem dostawy, ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) powinny być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE. W tym zakresie, podobnie jak przy omawianiu art. 20 wskazać można, że art. 14 z założenia dotyczy produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. Oczywiste jest też, że w płaszczyźnie ram wspólnotowych zwolnić od podatku ujednoliconego we wszystkich państwach członkowskich, można jedynie takie produkty energetyczne, do których odnosi się rzeczony podatek. Wreszcie, zwolnienie powołane przez Skarżącą dotyczy wprawdzie "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 (ewentualnie także ust. 3) dyrektywy energetycznej, jednakże przy spełnieniu dodatkowego warunku w postaci "dostarczenia w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (...)". Tym samym nie obejmuje ono produktów energetycznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy, a więc produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe. Powołując się zatem na wskazane zwolnienie Skarżąca niejako dezawuuje te swoje wcześniejsze wywody, które odnosiły się do niestosowania dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych o takim przeznaczeniu, jak w rozpoznawanej sprawie. Wyłączenie określonego produktu energetycznego spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b tiret pierwsze w przypadku, gdy produkt taki nie będzie wykorzystany jako paliwo (napędowe lub do ogrzewania) nie może zatem skutkować obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem ujednoliconym w ramach Wspólnoty, przewidzianym w ww. przepisie art. 14 dyrektywy energetycznej. Sąd wskazuje ponadto, że rozwiązania prawne przyjęte w dyrektywie energetycznej oraz poprzedzającej ją dyrektywie 92/81/EWG wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w ww. wyroku z 5 lipca 2007r. ETS w pkt 36 i 37, nawiązując do wcześniejszego rozstrzygnięcia z 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej dyrektywy 92/81/EWG, stwierdził że: "(...) w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy.". Sąd, reasumując stwierdza, że nie mógł podzielić zastrzeżeń Spółki, iż wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Wręcz przeciwnie przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi, ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień, itd. Nie stosuje się do nich również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Okoliczność, że w przywołanym wyroku ETS wypowiedział się co do kwestii opodatkowania towarów nie podlegających dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny, nie ma większego znaczenia. Należy bowiem zauważyć, że w rozwiązaniach przyjętych w Polsce, wprawdzie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, ale dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji, według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają. Jest to rozwiązanie dopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej. Realizuje też opodatkowanie wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej - wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w analizowanym zakresie Sąd natomiast nie stwierdził. Sąd wyjaśnia, że powyższe rozważania spowodowały odstąpienie od części poglądów wyrażonych w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku z 17 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1744/09 w zakresie stosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ze względu na oddalenie skargi nie było możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, o co wnoszono w skardze.