III SA/Wa 1739/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. G. kwotę 4217 zł (słownie: cztery tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 lutego 2012 r. I.G. ("Skarżąca", "Strona", "Podatnik") sprzedała zabudowaną nieruchomość o pow. 700 m2, położoną w miejscowości M. Właścicielem ww. nieruchomości Strona została w dniu 28 września 2007 r. na podstawie umowy darowizny. Odpłatne zbycie nieruchomości zostało więc dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu 30 kwietnia 2013 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012, w którym wykazała przychód uzyskany z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i przychód uzyskany z działalności wykonywanej osobiście. W wyniku weryfikacji aktów notarialnych w zakresie sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ("Naczelnik", "NUS") ustalił, że Strona nie dokonała rozliczenia przedmiotowej sprzedaży, jak również nie złożyła oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Po skorygowaniu pierwotnie złożonej deklaracji Skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek dochodowy od tej transakcji w kwocie 61 750 zł. Dnia 28 grudnia 2018 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w ww. kwocie. Do wniosku Strona załączyła korektę zeznania PIT-36 za 2012 r. W uzasadnieniu wniosku i złożonej korekty Strona wyjaśniła, że zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na zmianę linii orzecznictwa w zakresie tzw. ulgi meldunkowej. W dniu 31 grudnia 2018 r. Strona przedłożyła zaświadczenie z dnia 29 września 2017 r., wydane przez Urząd Gminy w M., potwierdzające zameldowanie w M. od 5 sierpnia 2008 r. do 27 lutego 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził m.in., że w sprzedanym w 2012 r. domu jednorodzinnym Strona była zameldowana w ww. okresie. Ustalił nadto, że w akcie notarialnym sprzedaży z dnia 28 lutego 2012 r. brak było jakichkolwiek zapisów, które potwierdzały fakt zameldowania Strony w przedmiotowej nieruchomości. NUS wskazał, że wymóg złożenia w terminie oświadczenia o zameldowaniu, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Dla ww. oświadczenia nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Skoro nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego, każda forma poinformowania organu podatkowego o fakcie zameldowania była wystarczająca dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżąca nie złożyła jednak oświadczenia w żadnej formie. Z tego względu Naczelnik, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., odmówił Stronie stwierdzenia żądanej nadpłaty. W odwołaniu Strona wskazała, że spełniła warunki do zwolnienia z podatku od sprzedaży nieruchomości, ponieważ była w niej zameldowana przez ponad rok i złożyła takie oświadczenie poprzez niezadeklarowanie przychodu do opodatkowania w złożonej deklaracji PIT za 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji"), decyzją z dnia [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem nie złożyła wymaganego oświadczenia. Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła niezgodność z prawem poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co skutkować musiało błędnym rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że wymóg złożenia stosownego oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy i niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż składając zeznanie podatkowe PIT i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżąca wykazała, że spełnione zostały warunki zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego w dniu 28 grudnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Skarżąca nabyła nieruchomość w roku 2007 w drodze umowy darowizny, zaś zbyła ją odpłatnie w roku 2012. Wśród okoliczności faktycznych sprawy najistotniejsza prawnie jest jedna, także – obecnie – bezsporna, tj. ta, że Skarżąca była zameldowana w zbytym mieszkaniu w okresie od 5 sierpnia 2008 r. do 27 lutego 2012 r., czyli przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem nieruchomości. W akcie notarialnym, ani w żadnym innym dokumencie kierowanym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, Skarżąca nie oświadczyła jednak, że spełnia warunki tzw. ulgi meldunkowej, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy w brzmieniu z lat 2007 – 2008. Sąd nie zgadza się bowiem z zaskakującym stanowiskiem Skarżącej, że brak złożenia oświadczenia jest swoistym oświadczeniem – taka interpretacja jest oczywistym nadużyciem pojęcia "oświadczenie". Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy pomimo niezgłoszenia spełnienia warunków zwolnienia podatkowego Skarżąca mogła skorzystać z takiego zwolnienia. W ocenie Sądu na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Otóż, jak wynika z orzecznictwa tutejszego Sądu (np. III SA/Wa 1202/18), zaaprobowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. II FSK 3684/18), niezłożenie oświadczenia wymaganego - literalnie - w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. ust. 21 ustawy, nie pozbawia podatnika prawa do ulgi meldunkowej. Ustawodawca zobowiązany jest bowiem do respektowania zasady proporcjonalności regulacji ingerujących w konstytucyjnie chronione prawa (tu – prawo własności), wynikającej z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wśród komponentów tej zasady proporcjonalności wyróżnia się wymóg, aby regulacja ustawowa przewidywała środki odpowiednie dla osiągniecia jej celu, aby nie wprowadzała środków nadmiernych, niweczących samą istotę tej regulacji, i aby poprzez pewne obowiązki formalne nie pozbawiać adresata normy prawnej uprawnienia obiektywnie i intencjonalnie należnego na mocy decyzji Prawodawcy. Inaczej mówiąc - prawo nie może wprowadzać zbędnych warunków formalnych dla realizacji celu, jaki legł u podstaw danego rozstrzygnięcia normatywnego, tak, aby nie czynić tego rozstrzygnięcia pozornym, nadmiernie utrudnionym w praktycznej realizacji, iluzorycznym. Niedopuszczalne jest bowiem konstruowanie przepisów, które stanowią dla adresatów jakiś rodzaj pułapki legislacyjnej, polegającej na – z jednej strony – deklaratywnym przyznaniu uprawnienia, ale – z drugiej strony – obwarowaniu go pewnymi wymogami formalnymi, które dla organów Państwa mają znaczenie marginalne, lub nie mają go wcale, ale dla adresata stanowią istotną, formalną przeszkodę w realizacji deklaratywnie przyznanego prawa. We wspomnianym orzecznictwie NSA wskazuje się na ratio legis ulgi meldunkowej. Zostało ono ujawnione w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej tę ulgę oraz w szeregu wypowiedzi uczestników procesu legislacyjnego. Otóż tym ratio legis była intencja uwolnienia od ciężaru podatkowego tych podatników, którzy przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, dokonują zbycia nieruchomości w celu innym, niż spekulacyjny. Cel uwolnienia od ciężaru podatkowego jawi się jako warty szczególnej aprobaty wtedy, gdy nabycie nieruchomości jest wynikiem relacji rodzinnych, akceptowanych i wspieranych przez Państwo na podstawie przepisów Konstytucji (art. 71 ust. 1). W orzecznictwie NSA utrwalona jest zasada, że tzw. normy celu społecznego wymagają uwzględnienia nie tylko literalnego brzmienia danego przepisu, ale też intencji Prawodawcy, jakie legły u podstaw takiej normy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że konieczna jest taka wykładnia przywołanych przepisów ustawy, która eliminuje "podejrzenie" ich niekonstytucyjności. Niezgodne z zasadą proporcjonalności regulacji byłoby przyjęcie, że pomimo bezspornej okoliczności zameldowania Skarżącej w sprzedanym domu przez prawie 4 lata, nie przysługuje jej ulga meldunkowa dlatego, że nie powiadomiła ona właściwego naczelnika o takim zameldowaniu i o swojej woli skorzystania z ulgi. Fakt zameldowania był bowiem prostą okolicznością faktyczną, którą można było ustalić w toku postępowania podatkowego (w tym w przedmiocie nadpłaty), zaś Ordynacja podatkowa wyposaża organ we wszystkie konieczne dla takiego ustalenia środki procesowe. Gdyby uznać, że w celu skorzystania z ulgi ustawa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 wymagała od podatnika poinformowania organu o zameldowaniu, to nieuchronnie należałoby uznać, że ustawa uzależniała określone uprawnienie od spełnienia nieistotnego wymogu formalnego, zupełnie drugorzędnego z punktu widzenia celu tej regulacji. Cel był bowiem oczywisty – zwolnić z podatku obrót niespekulacyjny. Dlatego, dla zachowania stanu konstytucyjności tych przepisów ustawy, należy poszukiwać takiej ich interpretacji, która wymogowi poinformowania organu o zameldowaniu nie nadaje znaczenia materialnoprawnego, lecz jedynie dowodowe, procesowe. Taka wykładnia jest możliwa. Polega ona na skonstatowaniu, że w art. 21 ust. 21 ustawa przesądzała, iż zwolnienie ma "t a k ż e" zastosowanie do tych podatników, którzy złożą oświadczenie o zameldowaniu. Oświadczenie takie, zgodnie z zasadą odformalizowania postępowania podatkowego, może być w danych okolicznościach jedynym środkiem dowodowym w danej sprawie, co nie zmienia faktu, że warunkiem sine qua non zwolnienia jest obiektywny, weryfikowalny fakt zameldowania (zresztą z akt wynika, że Skarżąca była nie tylko zameldowana, ale już od dzieciństwa mieszkała w domu pobudowanym na sprzedanej w 2012 r nieruchomości). Po złożeniu oświadczenia organ podatkowy może na nim poprzestać i uznać, że fakt zameldowania przez co najmniej 12 miesięcy został w ten sposób wykazany. Organ może jednak takiemu oświadczeniu nie dać wiary i albo zażądać od podatnika stosownego zaświadczenia o zameldowaniu, albo sam wystąpić do właściwego organu meldunkowego o dostarczenie koniecznych informacji. Przy takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 updof miał więc zastosowanie – na ogólnych zasadach procesowych - do tych podatników, wobec których organ podatkowy kiedykolwiek, samodzielnie, działając z urzędu w ramach art. 122 Ordynacji podatkowej, ustalił fakt zameldowania, jak i do tych ("t a k ż e" do tych), którzy zostali wskazani w art. 21 ust. 21 ustawy, czyli do tych, którzy sami, w pewnym instrukcyjnym terminie, przewidzianym tylko dla usprawnienia procedowania, złożyli stosowne, niesformalizowane oświadczenie w tym zakresie. Sąd zdaje sobie sprawę z dyskusyjności powyższej interpretacji, ale alternatywą dla niej jest wniosek o niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 updof. O ile wykładnia literalna nie dostarcza oczywistych, jednoznacznych wyników interpretacyjnych (a - według Sądu – w niniejszej sprawie nie dostarcza), dopuszczalne i konieczne jest posiłkowanie się prokonstytucyjną wykładnią celowościową. Powtórzyć należy, że Skarżąca była niewątpliwie zameldowana w zbytym domu przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Nie mieliśmy więc do czynienia z obrotem spekulacyjnym. Zaszły wszystkie deklarowane i warte ochrony prawnej warunki zwolnienia uzyskanego dochodu z opodatkowania. Deklarując taki dochód do opodatkowania i płacąc podatek Skarżąca dokonała więc nadpłaty podatku w rozumieniu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 Ppsa w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie (1500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (2700 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd wyjaśnia, że wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie art. 206 Ppsa, zostało pomniejszone o połowę względem wynagrodzenia przewidzianego w ww. rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, gdyż pełnomocnik nie był autorem skargi, zgłosił swój udział w sprawie na późnym jej etapie, zaś podniesione w piśmie z 25 lutego 2019 r. argumenty, choć trafne, nie zaważyły na uwzględnieniu skargi. Orzecznictwo tut. Sądu w sprawach tzw. ulgi meldunkowej jest już bowiem utrwalone, toteż pismo to nie miało znaczenia przesądzającego. W tej sytuacji konieczne stało się miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika.