III SA/Wa 174/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"), art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101; dalej "ustawa zmieniająca") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r. odmawiającą D. SA (zwanej dalej "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty z tytułu wypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano następujący stan faktyczny. Dnia 24 października 2002 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. Swoje stanowisko Spółka uzasadniła treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Postępowanie z ww. wniosku zostało zakończone odmowną decyzją Izby Skarbowej z [...] lutego 2003 r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 18 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 443/03 tutejszy Sąd uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej wskazując, iż w przypadku braku przepisów, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny należy ocenić dowody przedstawione przez Skarżącą, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. W wykonaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2004 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...] grudnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Jednakże postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Po czym w decyzji z [...] września 2005 r. stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2004 r. rażąco naruszyła art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 45/01 oraz wyrok tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt III SA 443/03. Organ podatkowy I instancji przyznał bowiem Skarżącej prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r., mimo iż ulga ta została anulowana wymienionym przepisem, a w świetle dowodów przedstawionych przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie miał zastosowania w sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2005 r. została utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 574/06, uchylił tą ostatnią decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wykonaniu powyższego wyroku, decyzją z [...] października 2006 r., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w następstwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2005 r. nr [...], przeprowadził u Skarżącej kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w trakcie której nie stwierdził nieprawidłowości. Wykazany przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8 podatek w kwocie [...] zł organ uznał za prawidłowy. Analiza dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej wykazała, że "podatnik nie rozpoczął przed 1 stycznia 2000 r. konkretnych inwestycji - długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Nakłady - opisane w protokole — ponoszone przez Skarżącą nie świadczą o tym, iż wydatki były ponoszone właśnie na rzecz niepełnosprawnych, czy też w celu przystosowania placówek do zatrudniania niepełnosprawnych." Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2006 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r., stwierdzając, że Skarżąca nie rozpoczęła przed 1 stycznia 2000 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Inwestycje, które zostały rozpoczęte po 2000 r. nie są objęte ochroną praw nabytych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 45/01. W odwołaniu Skarżącą zarzuciła powyższej decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie następujących przepisów prawa: - art.188 pkt 1 i art. 190 Konstytucji RP, - art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643); - art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm; dalej "ureh") w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.; - art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 Op, - art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, - art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Op. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Argumentowała, że od 1998 r. realizuje nieprzerwanie długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej w 1998 r. rozpoczęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, przystosowując na potrzeby niepełnosprawnych główny zakład w B. przy ul. S., obejmujący pomieszczenia biurowe, magazynowe wraz z rampami, parkingami oraz największe w rejonie k. Centrum Handlowe A.. Inwestycja była kontynuowana w 1999 r., w tym także po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. W 1999 r. i w latach następnych nastąpił dynamiczny rozwój sieci handlowej Skarżącej. Inwestycje te są kontynuowane także obecnie. W latach 2004-2005 powstał nowy budynek magazynowy. W 2005 r. rozpoczęła się rozbudowa Centrum Handlowego A. w B.. Dodatkowo Skarżąca wskazała na stały wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych (na dzień 4 marca 2006 r. w grupie 563 zatrudnionych, 331 pracowników to osoby niepełnosprawne). Uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej wprowadził zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Do wymienionych w tym przepisie podatków, które nie zostały objęte zwolnieniem, dodane zostały podatki dochodowe. Zgodnie z art. 4 ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 orzekł m. in., iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż zasada ochrony praw nabytych i ochrona interesów w toku zapewnia ochronę podatnika w takich sytuacjach, w których rozpoczął on przedsięwzięcie inwestycyjne w okresie obowiązywania przepisów, których uchylenie spowodowało naruszenie praw nabytych w okresie kontynuacji tych przedsięwzięć inwestycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że rzeczony wyrok nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, bowiem przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy do dnia 31 grudnia 1999 r. nie rozpoczęli nowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, kontynuowanej w latach następnych. Wobec powyższego, w stosunku do tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje powoływanego wyroku. Zdaniem organu, jego stanowisko w tym względzie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 443/03, w którym stwierdzono, że " art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej eliminujący w istocie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał jednocześnie na konieczność zbadania, w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. W przypadku braku przepisów ocenione winny być dowody przedstawione przez Skarżącą, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył także, że w toku postępowania zastosowano się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 574/06, w którym skład orzekający zauważył, że przy ponownym rozpatrzeniu przez organ I instancji wniosku Skarżącej z 24 października 2002 r., do jego kompetencji należy przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w razie stwierdzenia, iż dotychczasowy materiał dowodowy nie jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, poddanie go ocenie, wskazanie konkretnych przyczyn podjętego rozstrzygnięcia. Rolą organu I instancji jest ustalenie, czy podatnik podjął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Stwierdził ponadto, że przepisy przejściowe uwzględniające sytuację zakładów pracy chronionej nie zostały wydane. Zatem zgodnie z wyrokiem o sygn. akt III SA 443/03 w ponownie prowadzonym postępowaniu należało zatem zbadać czy Skarżąca w 1999 r. rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, które byłyby kontynuowane w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżąca przed 1 stycznia 2000 r. takich przedsięwzięć nie podjęła. Powołując się na wyrok o sygn. akt III SA/Wa 574/06, zauważył że długookresowe przedsięwzięcie niekoniecznie musi oznaczać wzniesienie pojedynczego budynku, lecz może wynikać np. ze strategii prowadzenia działalności gospodarczej przyjętej przez dany podmiot gospodarczy i obejmować cały kompleks inwestycji. Dalej za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1676/05) powtórzył, że "zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przez rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy." Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącą, w piśmie z [...] grudnia 2004 r., wyjaśnień i dowodów mających potwierdzać rozpoczęcie realizacji długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka nie rozpoczęła w 1999 r. realizacji takich przedsięwzięć. Z przedłożonych faktur i rachunków wynikało, ze Skarżąca w latach 1998-1999 prowadziła roboty budowlane dotyczące przebudowy i dostosowywania dotychczasowego budynku magazynowo-handlowego na budynek administracyjno-biurowy. W wyniku pierwszego etapu prac remontowych przystosowano obiekt dla zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w związku z planowanym staraniem się o nadanie statusu zakładu pracy chronionej. Wartość nakładów inwestycyjnych na ten obiekt w 1998 r. wynosiła [...] zł, a w 1999 r. do 24 sierpnia - [...] zł i w okresie od 25 sierpnia do 31 grudnia (tj. po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej) - [...] zł. Wydatki w kwocie [...] zł dotyczyły nakładów na prace wykończeniowe sali konferencyjnej, której remont bądź adaptacja rozpoczęła się na początku roku i powiększenia pokoju pielęgniarek. Prace te prowadzone były w budynku o symbolu [...]. Z przedstawionych dowodów wynika, że w latach następnych nie były już prowadzone prace w tym budynku. W dniu [...] czerwca 2000 r. prace inwestycyjne rozpoczęto w budynku oznaczonym w ewidencji środków trwałych nr [...], z przeznaczeniem na magazyn i część handlową. Wydatki na ten obiekt wyniosły w tym roku [...] zł. To zadanie inwestycyjne kontynuowane było w 2002 r. i 2003 r. W 2001 r. Spółka rozpoczęła i wybudowała parking o wartości [...] zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. prac inwestycyjnych prowadzonych przez Spółkę w budynku [...] po 1 stycznia 2000 r., nie można uznać za kontynuację wcześniej rozpoczętej inwestycji i w konsekwencji prace te nie mogą być objęte ochroną interesów w toku. Niewątpliwie zostały podjęte przez Skarżącą w nowym stanie prawnym, w którym przepisy nie przewidywały zwolnień podatkowych. Dowody wskazują, że rozpoczęcie modernizacji, budynku [...] nastąpiło po upływie blisko siedmiu miesięcy od dnia ogłoszenia przepisów ustawy zmieniającej. Prace inwestycyjne w 2000 r. rozpoczęto 23 czerwca tego roku. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca, mimo iż w piśmie z [...] grudnia 2004 r. stwierdziła, że prace, remonty i przebudowy związane z utworzeniem specjalistycznego "Centrum Handlowego A." realizowano od 1999 r. to nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Ponadto zdaniem organu, z opisu planowanych przedsięwzięć dotyczącego tej inwestycji, nie wynika by były one zaplanowane stricte na rzecz niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że podczas przeprowadzonej kontroli przeanalizowane zostały poniesione przez Skarżącą nakłady w okresie od 25 września 1999 r. do 31 grudnia 2002 r. dotyczące robót i obiektów ewidencjonowanych na koncie 080-środki trwałe w budowie (do dnia 31.12.2001r. ww. konto nazywane było "inwestycje", a następnie przeksięgowane na konto "010-środki trwałe"). Protokół kontroli podatkowej zawiera m.in. zestawienie placówek sieci detalicznej otwieranych w ww. okresie oraz remontowanych i modernizowanych innych obiektów wraz z wyszczególnieniem poniesionych na nie nakładów. I tak w 1999 r. Skarżąca uruchomiła jeden nowy punkt sprzedaży - sklep S-07 w T., ul. K.. Roboty polegające na adaptacji wynajętych pomieszczeń dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej zostały w całości poniesione w 1999 r. Z protokółu wynika ponadto, że w 1999 r. Skarżąca ponosiła jeszcze wydatki na zakup komputerów, telefonów, samochodów i wyposażenia biur. Rodzaj wskazanych w protokole z kontroli wydatków nie wskazuje, by stanowiły one wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych. Uwzględniając powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., nie ma zastosowania do Skarżącej. Ani z dowodów przedstawionych przez Skarżącą przy piśmie z [...] grudnia 2004 r., ani z protokołu kontroli nie wynika, aby Skarżąca przed 1 stycznia 2000 r. poniosła wydatki na opracowanie planu, strategii rozwoju działalności gospodarczej obejmującej inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. O braku opracowania takiej strategii przez nowoutworzony zakład pracy chronionej świadczą przedstawione przez Skarżącą protokoły z posiedzeń rady nadzorczej (np. z 10 września 1999 r.). Zdaniem organu II instancji, Skarżąca nie poniosła też wydatków na przygotowanie działań inwestycyjnych jak prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy. Na podjęcie takich działań przed 1 stycznia 2000 r. nie powołuje się ani w odwołaniu, ani w piśmie z 18 października 2006r. Skarżąca nie wskazuje jakie konkretnie przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych rozpoczęła w 1999 r. po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, które kontynuowane byłyby w latach następnych. Jedynie ogólnie podnosi, że od 1998 r. realizuje nieprzerwanie takie przedsięwzięcia, opisuje rozwój sieci handlowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odwołując się do powoływanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że do długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych należy zaliczyć również te rozpoczęte przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto zdaniem organu, przedsięwzięcia inwestycyjne prowadzone przez Skarżącą po 24 sierpnia 2002 r. nie mogą być brane pod uwagę, bowiem wykraczają poza okres trzyletni, na który była wydana decyzja z [...] sierpnia 1999 r. nadająca jej status zakładu pracy chronionej. Za długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych nie może być uznane także uruchamianie nowych placówek handlowych głównie w sieciach super i hipermarketów. Każde z tych przedsięwzięć ma charakter jednorazowego zdarzenia gospodarczego, jest osobną inwestycją. Uruchomienie jednej placówki handlowej nie warunkuje otwarcia kolejnej. Nie jest więc spełniony, wymieniony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunek zasady ochrony interesu w toku, że przedsięwzięcie musi mieć charakter rozłożony w czasie. Także powoływana w odwołaniu okoliczność zatrudniania przez Skarżącą wielu osób niepełnosprawnych, w ocenie organu odwoławczego, nie może być w świetle wyroku o sygn. akt K 45/01 brana pod uwagę jako przesłanka do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła w większości zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenia: - art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm; dalej "ureh") w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.; - art. 72, art. 76 § 1 pkt 2 i art. 77 § 3 Op, - art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, - art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Op. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organu obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny. Ich ocena materiału dowodowego jest jednostronna i nie poparta żadnymi logicznymi argumentami, bowiem w toku postępowania Skarżąca wykazała, że działania podejmowane przez nią od 1999 r. zmierzały do jej rozwoju i jednoczesnego zwiększenia zatrudnienia niepełnosprawnych. Skarżąca udowodniła, że w wyniku utraty zwolnienia w podatku dochodowym nie była w stanie zrealizować długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Znaczna część inwestycji została zaniechana lub przesunięta na dalsze okresy obrachunkowe. Inwestycje te są kontynuowane także obecnie. Ponadto Skarżąca wskazała, że podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest art. 250 Op, zgodnie z którym przepisów art. 249 Op nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności wynosi 5 lat (art. 250 § 2 Op, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). Skarżąca wskazuje przy tym na skutki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2000 sygn. akt K 45/01. Minister Finansów w wyniku powyższego wyroku został zobligowany do opracowania projektu regulacji prawnych zmierzających do wyrównania podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej, szkód polegających na odebraniu ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych z naruszeniem przepisów Konstytucji RP. Stosowne projekty zostały opracowane, powszechnie udostępnione na stronach internetowych Ministra Finansów. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej (dalej "zpchr") korzystała między innymi ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 31 ust. 1 ureh. W czasie obowiązywania powyższego zwolnienia rozpoczęła bowiem realizację długofalowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W ramach tych przedsięwzięć stopniowo zwiększano liczbę placówek handlowych, zwiększano zatrudnienie osób niepełnosprawnych, głównie ze znacznym i średnim stopniem niepełnosprawności. Zdaniem Skarżącej jej stanowisko potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 2226 - 2230, I SA/Wr 2477-2488, I SA/Wr 2764-2700/00 oraz wyrok tego Sądu [...] sygn. akt III SA 26/03. Orzeczenia te przesądzają zasadę, iż prowadzący zakład pracy chronionej mają prawo do zwrotu podatku dochodowego zapłaconego przez podatnika w okresie przyznanego zwolnienia podatkowego, w związku ze zmianami ustawodawczymi dokonanymi z naruszeniem Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ odwoławczy po uchyleniu poprzedniej decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 18 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 443/03. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu nie mógł czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie od czasu wydania wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zakres związania tym wyrokiem. Stwierdzić zatem należało, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. wskazał na obowiązek ustalenia przez organy podatkowe, czy strona skarżąca rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Należy podkreślić, iż istotne w sprawie jest, to aby inwestycje zostały rozpoczęte w 1999 r. i kontynuowane po tej dacie. Nie dotyczy to sytuacji rozpoczęcia inwestycji po 1 stycznia 2000 r. ze względu na fakt, iż zmiana przepisów obowiązywała od 1 stycznia 2000 r. a zatem od początku 2000 r. a właściwie od uchwalenia w listopadzie 1999 ustawy zmieniającej skarżąca posiadała wiedzę o pozbawieniu jej przywilejów podatkowych z dniem 1 stycznia 2000 r. zatem nie można mówić o naruszeniu zasady praw nabytych o, której mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2005 r. w stosunku do nakładów poniesionych po 31 grudnia 1999 r. Zatem w niniejszym postępowaniu organ miał zbadać czy skarżąca poniosła nakłady na inwestycje w 1999 r. związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych i kontynuowała je w latach następnych. Ustalenie tego faktu było istotne z punktu widzenia zastosowania wyroku TK z 26 czerwca 2002 r. w stosunku do skarżącej. Należy podkreślić bowiem ,iż wskazana przez Trybunał niekonstytucyjność tego przepisu, wobec braku wydania regulacji przejściowych, dotyczy tylko określonej grupy podatników, a więc tych, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stosując się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 r. W wyniku tej kontroli organ zgromadził dokumenty dotyczące przeprowadzonych inwestycji skarżącej w latach 1998 - 2002 r. W protokole z kontroli podatkowej z 3 stycznia 2006 r. dokonał analizy wydatków inwestycyjnych Spółki na przestrzeni lat 1998-2002. Analiza ta została przeprowadzona, zgodnie ze wskazaniami Sądu, pod kątem ustalenia czy Skarżąca, jako podmiot prowadzący zakład pracy chronionej, działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych, co mogłoby stanowić podstawę do uznania, iż zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych naruszyło jej prawa nabyte i interesy w toku, co z kolei oznaczałoby, iż należy ona do kręgu podmiotów, wobec których będzie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W tym celu organy podatkowe oceniając przedstawione przez Skarżącą działania inwestycyjne dokonały ich analizy z uwzględnieniem okresu, w którym zostały one podjęte. Należy bowiem wskazać, iż Skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 20 sierpnia 1999 r. na okres kolejnych trzech lat i od dnia 25 sierpnia 2005 r. tez na najbliższe trzy lata. Dokonanie oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w zaskarżonej decyzji oraz zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów wobec tej decyzji należałoby jednak poprzedzić omówieniem regulacji prawnych odnoszących się do spornego zagadnienia oraz przedstawieniem podstawowych tez zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Na gruncie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (dalej "ureh") obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą, m.in. środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków. Dysponentem tego funduszu był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczenie środków funduszu na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy, m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności na zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzenia nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone również (do wysokości 10 %) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Właśnie w kontekście przepisów powyższego rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. W konsekwencji zmian wprowadzonych na mocy art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed dniem 1 stycznia 2000 r. przekazywane były w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa. Elementem wprowadzonej zmiany jest zatem zmniejszenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Następnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o rehabilitacji stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładów pracy chronionej. Decyzje te kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tę wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tych zakładów. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres jednego roku podatkowego. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, zakres praw obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmioty znajdujące się w bardzo zróżnicowanych stanach faktycznych. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszyć interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. W odniesieniu do zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż prowadzą one do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Nowa regulacja prawna w tym zakresie znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuacje tych zakładów pracy chronionej, w których – w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczęto realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, tj. art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Powracając zaś, na tle powyższych rozważań Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., do oceny zaskarżonej decyzji, na wstępie należy wskazać, iż bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, zresztą bliżej nie uzasadniony, odnoszący się do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy nie dokonywał w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, opierając się jedynie na dokumentacji dostarczonej przez samą Skarżącą. To bowiem w jej interesie leżało przedstawienie podejmowanych przez nią działań w celu wykazania, iż stanowią one powód pozwalający przyjąć, iż mieści się ona w kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dodać trzeba, iż organy podatkowe nie kwestionowały w żaden sposób wiarygodności dostarczonych przez Skarżącą dowodów, ani też nie negowały rzeczywistego charakteru podejmowanych przez Skarżącą działań. Można więc uznać, iż okoliczności faktyczne istniejące w rozpatrywanej sprawie nie były pomiędzy stronami sporne. Odrębną natomiast kwestią jest dokonana przez organy podatkowe obu instancji analiza podejmowanych przez Skarżącą działań oraz wynikająca z tej analizy ich ocena w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc rozstrzygnięcie, czy działania te mogły zostać uznane za "podejmowaną w zaufaniu do dotychczasowych przepisów realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym to określeniem posłużył się Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż różnorakie przedsięwzięcia gospodarcze, w tym inwestycyjne, podejmowane przez Skarżącą po wejściu nowych przepisów w życie, o których szeroko rozpisuje się ona w swoich pismach skierowanych do organów podatkowych i które polegały, m.in. na rozpoczęciu w czerwcu 2000 r. i kontynuacji w następnych latach modernizacji obiektu budowlanego z przeznaczeniem na magazyn i część handlową, budowie w 2001 r. parkingu, czy też otwieraniu nowych placówek handlowych, nie mogą być uważane za przedsięwzięcia, o których mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, przedsięwzięcia te podejmowane już były po likwidacji ulg podatkowych, a więc w znanym Skarżącej nowym stanie prawnym i jako takie nie mogą być uznane za objęte ochroną praw nabytych, czy też interesów w toku, o czym również była mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca powołuje się również na to, iż przed uzyskaniem przez nią statusu zakładu pracy chronionej, już w 1998 r. rozpoczęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych poprzez adaptację budynku o charakterze magazynowo-handlowym na budynek biurowy dostosowany do potrzeb zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych. Inwestycja ta była również kontynuowana w 1999 r. Należy jednak podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż przy ocenie czy Skarżąca rozpoczęła działania, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie mogą być brane pod uwagę działania podejmowane przez nią w związku ze staraniami o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają przytoczone wyżej fragmenty z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w których mowa była o przeznaczeniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w przedziałach czasowych przekraczających jeden rok podatkowy, o wyznaczeniu przez ustawodawcę ram czasowych, w których było możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry określonych reguł, o przewidzianym przez ustawodawcę trzyletnim okresie obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określającym tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych praw i obowiązków, o prawie osoby prowadzącej zakład pracy chronionej do oczekiwania, że w czasie obowiązywania decyzji przyznającej status pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny, czy też o bardziej kategorycznym charakterze zasady ochrony interesów w toku w przypadku wyznaczenia przez ustawodawcę ram czasowych, w których możliwe miało być prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry określonych reguł. Również w samej sentencji tego wyroku mowa jest o pozbawieniu przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 (...) ustawy o rehabilitacji przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy (...). Powyższe argumenty przemawiają za tym, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie tych długofalowych działań podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych, których realizacja rozpoczęta została przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w okresie obowiązywania wydawanej na okres trzech lat decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, o której mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji, natomiast nie dotyczy wszystkich tych działań, które podejmowane były w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Pogląd taki zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 139/04 oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 101/05, oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA. Z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą wynika, że w okresie od dnia uzyskania przez nią statusu zakładu pracy chronionej, tj. 25 sierpnia 1999 r. do czasu wejścia w życie przepisów zmieniających zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, Skarżąca poczyniła nakłady inwestycyjne w budynku położonym w B. przy ulicy S. w postaci wydatków na adaptację sali konferencyjnej oraz powiększenie pokoju pielęgniarki w łącznej kwocie 12.314 zł (netto), jak również zakupiła sprzęt informatyczny (monitory, komputery, oprogramowanie) na kwotę ok. 17.500 zł. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu przez nią statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań ma rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił ją ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Oznaczało to również, iż Skarżąca nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Wobec powyższych stwierdzeń w ocenie Sądu nie można mówić o istnieniu nadpłaty w niniejszej sprawie ponieważ strona nie uiściła nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.