III SA/Wa 1747/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. S. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] stycznia 2012 r. odmawiającą S. S. oraz E. S. uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2008 r. określającą skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił S. i E. małżonkom S. (dalej - "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 27.152,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 15.836 zł. Zakwestionował bowiem zastosowanie przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Organ I instancji ustalił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i w 2004 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Otrzymywał należność zagraniczną, przysługującą na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm., dalej: "u.s.w.ż.z."), która nie podlegała w 2004 r. zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Charakter należności zagranicznej jako dodatkowego wynagrodzenia, obok przysługującego uposażenia zasadniczego, za podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przemawia za równoznacznym traktowaniem tej należności z należnością o identycznym charakterze otrzymywaną przez członków służby zagranicznej jako dodatek zagraniczny. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący 21 grudnia 2009 r. wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2008 r. Skarżący w uzasadnieniu wniosku powołali się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. "pojawienie się nowych okoliczności istotnych dla sprawy, a nie istniejących w dniu wydania decyzji". Podnieśli, że płatnik do przychodów Skarżącego wliczył kwotę należności zagranicznej, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jako dowód wskazali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r. Skarżący podnieśli, iż płatnik wypłacający należności błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.o.d.f. i pobrał nienależnie podatek od należności zagranicznej, co skutkowało błędnym wykazaniem dochodów za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z [...] września 2008 r., a następnie decyzją z [...] marca 2010 r. odmówił uchylenia tejże decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił powody wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz uznał, że choć można uznać, że doszło w sprawie do łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w ww. przepisie, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty pozostawałoby niezmienione. Zdaniem organu podatkowego, Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. - po wniesieniu przez Skarżącego odwołania, w którym zarzucono błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i naruszenie art. 217 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2010 r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu szczegółowo omówił instytucję wznowienia postępowania. Odniósł się do trybu i przesłanek wznowienia. Wskazał, iż wprawdzie po przeprowadzeniu postępowania stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak mając na uwadze art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, odmówił uchylenia decyzji, bo w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Organ podatkowy, odnosząc się do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., stanął na stanowisku, że Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych zwolnienie nie przysługuje. Powołując się na art. 24 ust. 1 u.s.w.ż.z. wyjaśnił, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą, jak i świadczeń, jakie otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., był bowiem żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09. W skardze z 28 czerwca 201 Or. Skarżący wnieśli o uchylenie zarówno decyzji z [...] maja 201 Or., jak i [...] marca 2010r., z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie wiążącej organy podatkowe indywidualnej interpretacji Ministra Finansów [...] marca 2009r. o sygn. akt [...]. Wyrokiem z 30 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. Sąd zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania wykazano, że podstawą wyznaczenia Skarżącego na stanowisko [...] w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w B. od 1 lipca 2003 r. była decyzja MON z [...] maja 2003r., na mocy której Skarżącego wyznaczono na stanowisko [...] w ww. IMS, jak również rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...] czerwca 2004r., na podstawie którego Skarżącego ponownie wyznaczono na okres kadencji do 30 czerwca 2006r. Rolą organów podatkowych obu instancji było zatem zbadanie, czy ww. decyzja MON i rozkaz Szefa Sztabu Generalnego oraz okoliczności tam wskazane mogły być uznane za uzasadniające wydanie jednego z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wzruszenia ostatecznej decyzji z [...] września 2008 r. Sąd podkreślił, że wprawdzie organy podatkowe nie kwestionowały zajścia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie przez brak jej konkretnego wskazania w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, uniemożliwiły Sądowi prawidłową kontrolę decyzji. W decyzjach tych przyjęto, iż pomimo zajścia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył również, że zdaniem organu podatkowego, o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza wyznaczenie (a nie skierowania) Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa. Sąd takiego stanowiska nie podzielił, opowiadając się za tym nurtem orzecznictwa sądowego, w którym prezentowany był pogląd przeciwny do powoływanego przez organ podatkowy, tj. że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji z [...] września 2008 r. stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak też żadne inne, określone w art. 240 § 1 tej ustawy, które uzasadniałyby uchylenie decyzji w całości lub w części. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazali na naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzją [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] stycznia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący wskazali jako nowy dowód i nową, niedawno ujawnioną ich zdaniem okoliczność faktyczną fakt, że płatnik do przychodów podatnika wliczył kwotę należności zagranicznej, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ zauważył jednak, że okoliczność pobrania podatku przez płatnika od wypłaconej Skarżącemu w 2004 roku należności zagranicznej był znany organowi odwoławczemu, zatem nie stanowi on "nowej okoliczności faktycznej". Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., w dniu wydania decyzji ostatecznej, znany był również dokument w postaci rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., ponieważ został on złożony przez Skarżącego w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu. Organom podatkowym znany był również wynikający z nich fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków służbowych w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej. Tym samym nie stanowi on nowego dowodu w sprawie, ani nie dotyczy nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie występuje wskazana przez Skarżących przesłanka uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który ją wydał. Organ wyjaśnił również, że powołany przez Skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, nie może stanowić podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzeczniczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.").. Organ zauważył, iż w wyroku z 30 marca 2011 r. WSA w Warszawie wskazał, że rolą organów podatkowych obu instancji było zbadanie, czy decyzja MON z [...] maja 2003 r. i rozkaz Szefa Sztabu Generalnego z [...] czerwca 2004 r., które Skarżący powołali we wniosku o wznowienie postępowania oraz okoliczności tam wskazane mogły być uznane za uzasadniające wydanie jednego z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że błędne było rozstrzygnięcie organów podatkowych, gdyż mimo stwierdzenia, iż w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie wskazały konkretnie co stanowiło tę przesłankę. Sąd stwierdził zatem, że został pozbawiony możliwości oceny, co konkretnie stało się przyczyną wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Sąd dopiero w następnej kolejności odniósł się interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż wykładnia tego przepisu znalazła się w decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących, że w pierwszej kolejności organ zastał zobowiązany przez Sąd do ustalenia, czy Skarżący będąc wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a przy tak zakreślonym zadaniu organ nie miał doszukiwać się nowych dowodów tylko stwierdzić, czy dysponując posiadanymi dowodami jest w stanie odpowiedzieć jednoznacznie na tak postawione pytanie pozytywnie lub negatywnie, zaś mając uzasadnione wątpliwości organ mógł poszukiwać nowych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie ze wskazaniami Sądu, wezwał Skarżących do okazania dokumentów wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania tj. decyzji nr [...] MON z dnia [...] maja 2003 r., rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], karty tożsamości nr [...] wydanej na podstawie art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedłożyli: wyciąg z rozkazu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., wyciąg z rozkazu nr [...] z dnia [...] września 2004 r., zaświadczenie wydane przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z dnia 4 grudnia 2007 r. Jednocześnie Skarżący wyjaśnili, że "we wniosku o wznowienie postępowania w wyniku pomyłki edytorskiej został podany błędny numer rozkazu (...). Właściwymi dokumentami (...) są te, które zostały wskazane w odwołaniu z dnia 22 marca 2010 r., czyli rozkaz nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] sierpnia 2004 r. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo wskazał, że dokumenty przedłożone przez Skarżących w załączeniu do pisma z dnia 14 listopada 2011 r., oraz wynikające z nich okoliczności pełnienia przez pana Skarżącego służby w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej znane były organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przedmiotowe dokumenty złożone zostały przez Skarżących w toku postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną i podlegały ocenie w tym postępowaniu. Prawidłowo zatem nie zostały uznane ani za nowy dowód w sprawie, ani za nową okoliczność faktyczną, które uzasadniałyby zmianę dotychczasowej decyzji wydanej w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili: - naruszenie art. 153 p.p.s.a, poprzez niezastosowanie się do wskazań WSA w Warszawie zawartych w wyroku z 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/10, - naruszenie art. 170 w zw. z art. 187 § 2 powołanej ustawy, poprzez nieuwzględnienie uchwały NSA z 17 stycznia 2010 r. II FPS 5/10, - art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie go niezgodnie z treścią. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wniosek z dnia 21 grudnia 2009 r. stanowi podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] września 2008 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i w dalszym ciągu jest wiążące dla stron. Zdaniem Skarżących, organ podatkowy nie ma podstaw, dopóki przedmiotowe postanowienie nie zostanie uchylone, do kwestionowania własnych postanowień w sprawie. Skarżący zauważyli, iż organ ten po wznowieniu postępowania nie uchylił decyzji ostatecznej wskazując, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja. W ocenie Skarżących, było to wynikiem błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, że WSA w Warszawie rozpoznając sprawę nie uchylił postanowienia o wznowieniu postępowania, ale decyzje o odmowie zmiany decyzji ostatecznej. W wydanym orzeczeniu Sąd nie podzielił poglądów interpretacji przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy. Istotą sporu nie były podstawy wznowienia postępowania, ale błędna interpretacja przepisów prawa materialnego. W ocenie Skarżących, Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 245 Ordynacji podatkowej, a nie postępowania z art. 243 tej ustawy. Skarżący wskazali, że z treści art. 243 § 2 oraz art. 245 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że pomimo, iż Skarżący wskazali na jedną przesłankę wznowienia organ podatkowy jest zobowiązany ustalić w dalszym postępowaniu czy wystąpiły inne przesłanki wymienione w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście organ obowiązany był zwrócić uwagę na przesłankę zawartą w art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która stwierdza, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, kiedy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W opinii Skarżących przesłanka taka zaszła z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 17 stycznia 2010 r. (II FPS 5/10). Zatem, w opinii Skarżących, zaszły przesłanki wznowienia oraz uchylenia decyzji ostatecznej wskazane treścią art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, WSA w Warszawie miał na uwadze te uwarunkowania, skoro w ostatecznej konkluzji stwierdził, że "Takie też będzie zadanie organu podatkowego w ponownym postępowaniu, a więc wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej zwolnieniem podatkowym, co z kolei będzie determinować przyjęcie jednej ze wskazanych w art. 245 O.p. podstaw prawnych rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 1932/10 odnośnie skarżących. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem, przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Nie można też pominąć tego, że niniejsze postępowanie prowadzone przez organ jest postępowaniem wszczętym w wyniku wznowienia postępowania. Odnosząc się do kwestii podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala zatem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie wyrażono pogląd, że "nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" (wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA 198/85, O NSA 1985/1/35). Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Powołanie nowych okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest przesłanką do wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (wyrok NSA z 25.6.1985 r" I SA 198/85, ONSA 1985/1/35 oraz wyrok NSA z 6.1.1998 r" IV SA 1302/97). Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów ( wyrok NSA z 27.1.1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984/1/7 oraz wyrok NSA z 5.5.1998 r" III SA 1226/97). Nawet okoliczność, iż niepowołanie dowodu nastąpiło z winy strony, nie będzie stanowiła przeszkody do wznowienia postępowania (zobacz wyrok NSA z 6.1.1998 r., IV SA 1302/97). Warunkiem wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie była znana organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z 10.2.1999 r., I SA/Lu 19/98). Mając na uwadze obowiązek zastosowania przez organ art. 153 p.p.s.a. oraz powoływane przez skarżących przesłanki wznowieniowe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wskazali jako nowy dowód i nową, niedawno ujawnioną ich zdaniem okoliczność faktyczną fakt, że płatnik do przychodów podatnika wliczył kwotę należności zagranicznej, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Trudno nie zauważyć, że okoliczność pobrania podatku przez płatnika od wypłaconej Skarżącemu w 2004 roku należności zagranicznej była znana organowi odwoławczemu, zatem nie stanowi ona "nowej okoliczności faktycznej". Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., w dniu wydania decyzji ostatecznej, znany był również dokument w postaci rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., ponieważ został on złożony przez Skarżącego w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu. Organom podatkowym znany był również wynikający z nich fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków służbowych w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej. Tym samym nie stanowi on nowego dowodu w sprawie, ani nie dotyczy nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie występuje wskazana przez Skarżących przesłanka uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który ją wydał. Powołany przez Skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, nie może stanowić podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W wyroku z 30 marca 2011 r. WSA w Warszawie wskazał, że rolą organów podatkowych obu instancji było zbadanie, czy decyzja MON z [...] maja 2003 r. i rozkaz Szefa Sztabu Generalnego z [...] czerwca 2004 r., które Skarżący powołali we wniosku o wznowienie postępowania oraz okoliczności tam wskazane mogły być uznane za uzasadniające wydanie jednego z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że błędne było rozstrzygnięcie organów podatkowych, gdyż mimo stwierdzenia, iż w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie wskazały konkretnie co stanowiło tę przesłankę. Sąd stwierdził zatem, że został pozbawiony możliwości oceny, co konkretnie stało się przyczyną wznowienia postępowania. Zgodnie ze wskazaniami Sądu, organ wezwał Skarżących do okazania dokumentów wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania tj. decyzji nr [...] MON z dnia [...] maja 2003 r., rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], karty tożsamości nr [...] wydanej na podstawie art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedłożyli: wyciąg z rozkazu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., wyciąg z rozkazu nr [...] z dnia [...] września 2004 r.( zaświadczenie wydane przez Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z dnia 4 grudnia 2007 r. Jednocześnie Skarżący wyjaśnili, że "we wniosku o wznowienie postępowania w wyniku pomyłki edytorskiej został podany błędny numer rozkazu (...). Właściwymi dokumentami (...) są te, które zostały wskazane w odwołaniu z dnia 22 marca 2010 r.", czyli rozkaz nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...]sierpnia 2004 r. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że dokumenty przedłożone przez Skarżących w załączeniu do pisma z dnia 14 listopada 2011 r., oraz wynikające z nich okoliczności pełnienia przez Skarżącego służby w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej znane były organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przedmiotowe dokumenty złożone zostały przez Skarżących w toku postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną i podlegały ocenie w tym postępowaniu. Prawidłowo zatem nie zostały uznane ani za nowy dowód w sprawie, ani za nową okoliczność faktyczną, które uzasadniałyby zmianę dotychczasowej decyzji wydanej w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. dokonał interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ w poprzedniej decyzji organ wskazał, że pomimo zajścia przesłanki do wznowienia, mogłaby być wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak dotychczasowa - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem organ uznał, że o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. decyduje wyznaczenie a nie skierowanie skarżącego do pełnienia służby poza granicami. Sąd wówczas nie zgodził się z tym poglądem organów podatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że najpierw należało ustalić w niniejszej sprawie przesłanki do wznowienia postępowania, na co wówczas zwrócił uwagę Sąd, a następnie dokonać interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stwierdzenie braku przesłanek do wznowienia postępowania wykluczało zastosowanie cyt. przepisu prawa materialnego. Nie należy zapominać bowiem w jakim trybie prowadzone jest niniejsze postępowanie oraz o zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, o czym stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej. Reasumując, nie doszło ani do naruszenia art. 153 p.p.s.a ani też art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.").