III SA/Wa 1932/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. S. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S. i E. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z [...] czerwca 2008r. określił Skarżącym – S. i E. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 27.152,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 15.836 zł. Zakwestionował bowiem zastosowanie przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). NUS ustalił że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i w 2004r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Otrzymywał należność zagraniczną, przysługująca na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm., dalej: "u.s.w.z.w."), która nie podlegała w 2004r. zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Charakter należności zagranicznej jako dodatkowego wynagrodzenia, obok przysługującego uposażenia zasadniczego, za podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przemawia za równoznacznym traktowaniem tej należności z należnością o identycznym charakterze otrzymywaną przez członków służby zagranicznej jako dodatek zagraniczny. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2008r., w wyniku odwołania Skarżących z 1 lipca 2008r., w którym zarzucili przede wszystkim naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. 3. Skarżący 21 grudnia 2009r. wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ww. DIS z [...] września 2008r. Skarżący w uzasadnieniu wniosku powołali się na wystąpienie nowych okoliczności istotnych dla sprawy, a istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), niedawno ujawnioną, iż płatnik do przychodów Skarżącego wliczył kwotę należności zagranicznej, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Jako dowód wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009r. Skarżący podnieśli, iż płatnik wypłacający należności błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. i pobrał nienależnie podatek od należności zagranicznej, co skutkowało błędnym wykazaniem dochodów zarówno w zeznaniu podatkowym, jak i w korekcie. 4. DIS postanowieniem z [...] lutego 2010r. wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z [...] września 2008r., a następnie decyzją z [...] marca 2010r. odmówił uchylenia tejże decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 244 § 1 O.p. DIS przedstawił powody wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz uznał, że choć można uznać, że doszło w sprawie do łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w ww. przepisie, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty pozostawałoby niezmienione. Materiał zgromadzony w aktach podatkowych nie dawał podstaw, aby zaistniałą konieczność prowadzenia ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Potwierdza to wyrok WSA z 31 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 551/09. Kwestię korzystania ze zwolnienia rozstrzygnął też wyrok NSA z 16 września 2009r. sygn. akt II FSK 185/09, z którego wynika, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. DIS dodał, że Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. 5. DIS decyzją z [...] maja 2010r. - po wniesieniu przez Skarżącego odwołania, w którym zarzucono błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. i naruszenie art. 217 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2010r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu szczegółowo omówił instytucję wznowienia postępowania. Odniósł się do trybu i przesłanek wznowienia. Wskazał, iż wprawdzie po przeprowadzeniu postępowania stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednak mając na uwadze art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., odmówił uchylenia decyzji, bo w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. DIS, odnosząc się do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., stanął na stanowisku, że Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych zwolnienie nie przysługuje. DIS, powołując się na art. 24 ust. 1 u.s.w.z.w. wyjaśnił, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą, jak i świadczeń, jakie otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., bowiem był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. DIS na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z 16 września 2009r. sygn. akt II FSK 185/09. 6. W skardze z 28 czerwca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zarówno decyzji DIS z [...] maja 2010r., jak i [...] marca 2010r., z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. przez niezastosowanie wiążącej organy podatkowe indywidualnej interpretacji Ministra Finansów [...] marca 2009r. o sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli ponadto, iż organy podatkowe winny ocenić czy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. miał zastosowanie do Skarżącego w taki zakresie, w jakim dokonał tego Minister Finansów wydając ww. interpretację. 7. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała strona w skardze, naruszały prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, unormowane w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Na wstępie uzasadnienia tej decyzji organ odwoławczy scharakteryzował tę instytucję prawną, trafnie oddając jej istotę, cel i przesłanki warunkujące jej zastosowanie. I tak, wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero zajście takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Tak też stało się w rozpoznawanej sprawie, gdzie organy podatkowe obu instancji uznały (tak jak Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania), iż zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnień decyzji DIS wydanych w rozpoznawanej sprawie nie wynika, jaką nową okoliczność faktyczną, czy też jaki nowy dowód uznano za nową/nowy, nieznaną/nieznany organowi podatkowemu, istniejącą/istniejący w dniu wydania decyzji, która stała się ostateczna. Jest to podstawowa kwestia, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis był podstawą do wznowienia postępowania, zgodnie z postanowieniem z 12 lutego 2010r. W postanowieniu tym, choć uznano, że są podstawy do wznowienia postępowania, na podstawie ww. przepisu O.p., nie wskazano ich w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wznowienie. Sąd, w sytuacji oddalenia skargi na zaskarżoną decyzję, zobowiązany byłby w związku z tym – za organ podatkowy – rozpatrzyć co konkretnie stało się przyczyną wznowienia postępowania. Sąd natomiast w świetle ww. P.p.s.a. ma badać legalność decyzji wydanych przez organy podatkowe, a nie być trzecią instancją, która ponownie merytorycznie rozpatruje sprawę. Należy odnotować, że akt sprawy wynika, że strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania z 21 grudnia 2009r. wykazała, że podstawą wyznaczenia jej na stanowisko starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w B. od 1 lipca 2003r. była decyzja MON z 28 maja 2003r., na mocy której Skarżącego wyznaczono na stanowisko starszego specjalisty w ww. IMS, jak również rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 17 czerwca 2004r., na podstawie którego Skarżącego ponownie wyznaczono na okres kadencji do 30 czerwca 2006r. Rolą organów podatkowych obu instancji było zatem zbadanie i danie temu wyrazu w uzasadnieniach decyzji – po wznowieniu postępowania, na mocy ww. postanowienia z [...] lutego 2010r. – czy ww. decyzja MON i rozkaz Szefa Sztabu Generalnego oraz okoliczności tam wskazane mogły być uznane za uzasadniające wydanie jednego z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 245 § 1 O.p., jak również wzruszenia ostatecznej decyzji DIS z [...] września 2008r. Jest to niezbędne zarówno z punktu widzenia art. 245 § 1 O.p., jak też podstawowych zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., znajdującej konkretyzację w art. 210 § 4 O.p. Należyte wyjaśnienie stanu faktycznego wznowionego postępowania oraz wyjaśnienie przesłanek, które spowodowały zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia jest obowiązkiem każdego organu podatkowego. Sąd stwierdza, że wprawdzie organy podatkowe nie kwestionowały zajścia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale jednocześnie przez brak jej konkretnego wskazania w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, uniemożliwiły Sądowi prawidłową kontrolę decyzji. W decyzjach tych przyjęto, iż pomimo zajścia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. przesądza wyznaczenie (a nie skierowania) Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa. Sąd orzekający w sprawie stanowiska takiego jednakże nie podziela, opowiadając się tym nurtem orzecznictwa sądowego, w którym prezentowany był pogląd przeciwny do powoływanego przez organy podatkowe, tj., iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Inny słowy, jeżeli chodzi o możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, nie jest istotne, czy żołnierze są skierowani czy wyznaczeni, lecz to, że pełniąc służbę poza granicami państwa realizują cele wyznaczone w tym przepisie (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1505/08, z 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1732/08, z 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09). Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym - w związku z rozbieżnościami w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - w składzie siedmiu sędziów wyroku z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 5/10. Sąd, mając na uwadze powyższe stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien, po wcześniejszym wskazaniu jaką konkretnie okoliczność faktyczną czy też dowód uznał za uzasadniającą wznowienie postępowania, a następnie przy wydawaniu jednej z decyzji wskazanych w art. 243 § 1 O.p., uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Zdaniem Sądu - wbrew twierdzeniom skargi, że powodem nieprawidłowości w stosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa było niezastosowanie wykładni Ministra Finansów wyrażonej w indywidualnej interpretacji - istotę błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji założenia, iż przesądzające i jednocześnie wystarczającą do uznania, iż ww. przepis nie może być zastosowany w sprawie jest to, że Skarżący był wyznaczony (a nie skierowany) do służby poza granicami państwa stanowi. Zdaniem Sądu interpretacja ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że konieczne jest wyjaśnienie kwestii (w razie potrzeby przy współdziałaniu ze strony Skarżącego), czy Skarżący pełniąc w 2004r. służbę wojskową poza granicami państwa, realizował cele określone w tym przepisie, będąc wyznaczonym do pełnienia służby za granicą. W związku z tym należało przeanalizować status Skarżącego jako żołnierza zawodowego, a zwłaszcza - wynikające z przepisów u.s.w.z.w. - podstawy prawne jego delegowania do pełnienia obowiązków służbowych Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO oraz na stanowisko służbowe poza granicami państwa (w tym wywodzone z tych przepisów rozróżnienie na żołnierzy "skierowanych" oraz "wyznaczonych" do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju) w kontekście przysługujących mu z tego tytułu składników wynagrodzenia oraz przede wszystkim w świetle treści zacytowanego wyżej przepisu u.p.d.f. Należało także zwrócić uwagę na dotychczasowe poglądy orzecznictwa, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela, że zaświadczenie podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON oraz zawarte w nim stwierdzenia o braku związku przyczynowego między wyznaczeniem do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa a okolicznościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., nie jest prostym oświadczeniem potwierdzającym zajście okoliczności faktycznej, lecz subiektywną wypowiedzią, co do sposobu rozumienia, a co za tym idzie zakresu zastosowania określonej normy prawnej. Sprawia to, iż organ podatkowy nie powinien czuć się taką wypowiedzią związany, lecz na podstawie ogólnych reguł postępowania dowodowego kwestię tę starać się wyjaśnić. Takie też będzie zadanie organu podatkowego w ponownym postępowaniu, a więc wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie, wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej zwolnieniem podatkowym, co z kolei będzie determinować przyjęcie jednej ze wskazanych w art. 245 O.p. podstaw prawnych rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu. Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.