III SA/Wa 175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. B.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.346.2017.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 16 listopada 2017 r., uznał stanowisko K. B. – W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, ze Skarżąca we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki osobowej P.U.H. "[...]" SPÓŁKA JAWNA – P. B.K. B.-W. (dalej: "Spółka"). W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżąca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu i posiada ubezpieczenie OC przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie w międzynarodowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z postanowieniami Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR). W 2015 r. Spółka realizowała zlecenie transportowe z Francji na rzecz niemieckiego spedytora, z którym Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług przewozu towarów. Z dokumentów potwierdzających zlecenie transportu wynika, że samochód ciężarowy, w którym znajdował się przewożony towar nie powinien pozostawać bez nadzoru. Samochód w czasie postoju powinien pozostawać na parkingu strzeżonym i zabezpieczonym. W związku z faktem, że dopuszczalny czas jazdy i pracy kierowcy dobiegał końca, po którym kierowca zobowiązany jest do wykonania 9-cio godzinnej przerwy, kierowca nie miał możliwości zatrzymania samochodu na parkingu strzeżonym (oddalonym o 74 km) tylko na parkingu przy stacji benzynowej ESSO w miejscu oświetlonym wśród innych samochodów. Jednocześnie, kierowca nie opuścił pojazdu, zatem nie pozostawił go bez nadzoru i zamknął naczepę dodatkowym, ponadstandardowym zabezpieczeniem. Pomimo dochowania staranności doszło do włamania do naczepy samochodu (po uprzednim odurzeniu kierowcy) i kradzieży przewożonego towaru. Wartość skradzionego towaru wyceniono na 71.666,13 EUR. W związku ze zgłoszoną przez Spółkę szkodą, Ubezpieczyciel Spółki dokonał wypłaty odszkodowania na rzecz niemieckiego spedytora, przyjmując za podstawę jego wypłaty art. 23 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR). Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli na podstawie postanowień niniejszej Konwencji przewoźnik obowiązany jest zapłacić odszkodowanie za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru, odszkodowanie to oblicza się według wartości towaru w miejscu i w okresie przyjęcia go do przewozu. Odszkodowanie nie może jednak przekraczać 8.33 jednostki rozrachunkowej za 1 kilogram brakującej wagi brutto. W konsekwencji za podstawę wypłaty odszkodowania przyjęto wagę, a nie wartość towaru. Kwota wypłaconego odszkodowania wynosiła 22.947,15 EUR. Niemiecki spedytor pozwał Spółkę o zapłatę różnicy pomiędzy wartością skradzionego towaru oraz otrzymanym odszkodowaniem, powiększając tę kwotę o koszty wyceny skradzionego towaru oraz o odsetki. Spółka zwróciła się do niemieckich prawników o ocenę prawną powyższego powództwa. Analiza sprawy i ewentualnych kosztów z nią związanych skutkowały podpisaniem z niemieckim spedytorem ugody sądowej na podstawie, której Spółka wypłaciła spedytorowi niemieckiemu kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wypłaconym od Ubezpieczyciela odszkodowaniem, a wartością zadaną przez niemieckiego spedytora. Strony partycypowały w kosztach postępowania w takim stopniu, że Spółka poniosła 70% kosztów postępowania a niemiecki spedytor 30%. Spółka wypłaciła umówioną kwotę, aby uniknąć kosztownego procesu toczonego poza granicami Polski i aby kontynuować współpracę z niemieckim spedytorem. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w opisywanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych w związku z zawarciem ugody tj. kosztów wypłaconego odszkodowania oraz kosztów postępowania, w proporcji do posiadanego udziału w Spółce? Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kwoty na podstawie ugody, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki. Wymienioną na wstępie, zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do zaliczenia wypłaconych kwot na podstawie zawartej ugody do kosztów podatkowych. Dokonując badania wydatku pod kątem jego związku z przychodem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów na gruncie ustawy podatkowej należy za każdym razem uwzględnić zasadę racjonalności działania podatnika przez pryzmat działań przy zachowaniu należytej staranności zmierzających do powstania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest bowiem od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik powinien przewidzieć, że wydatek przyczyni się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotna jest analiza okoliczności dotyczących dokonanej kradzieży w efekcie poniesionego wydatku w postaci odszkodowania oraz kosztów postępowania ugodowego za szkody powstałe z tego tytułu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego wydatku towarzyszyło racjonalne działanie w zakresie świadczenia usług przewozu towarów. W kontekście racjonalności działań podmiotu gospodarczego należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby w trakcie wykonywania zobowiązań polegających na wykonywaniu usługi transportu towaru na rzecz zleceniodawcy dochowano należytej staranności. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego świadczenia usług transportowych nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem zaniedbań czy niewłaściwego działania. Skoro z dokumentów potwierdzających zlecenie transportu jednoznacznie wynikało, że samochód w którym znajdował się przewożony towar nie powinien pozostawać bez nadzoru, a w czasie postoju powinien pozostawać na parkingu strzeżonym i zabezpieczonym to trudno przyjąć, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku dochowania należytej staranności, a poniesiony wydatek miał na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku celem poniesienia wydatku w związku z zawartą ugodą z kontrahentem było uwolnienie się spółki jawnej od odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa przewozowego i Kodeksu cywilnego wobec podmiotu zamawiającego usługę przewozu towarów, a nie uzyskanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, co jest warunkiem koniecznym zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podmiot świadczący profesjonalne usługi transportu w celu prawidłowego wykonania ciążących na nim obowiązków w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa przewożonego towaru winien zachować się zgodnie z ustaleniami będącymi efektem zawartej uprzednio z kontrahentem umowy na przewóz towarów. Jeżeli więc spółka jawna przyjęła zlecenie przewozu towaru i zgodziła się na wypełnienie ustalonych warunkami przewozu, to jako podmiot świadczący profesjonalne usługi przewozu winna w taki sposób rozplanować trasę, czas przewozu oraz miejsca postoju, aby zapewnić bezpieczeństwo przewożonego ładunku. Nie można więc mówić o należytym wykonaniu umowy przewozu, jeżeli pojazd przewożący ładunek kontrahenta podczas postoju znajdował się poza miejscem do tego wyznaczonym, co bez wątpienia ułatwiło i umożliwiło kradzież. Wprawdzie powstała kradzież była bezpośrednim następstwem nieuprawnionego działania osób trzecich, to jednak poprzez niewypełnienie ustalonych z kontrahentem warunków przewozu towaru w zakresie wyznaczonego miejsca postoju nie dochowano należytej staranności. W kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik - w rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki jawnej. Nie ma zatem możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa, zwłaszcza wówczas gdy nie dochowano należytej staranności w trakcie realizacji umowy z kontrahentem. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Zdaniem organu z wniosku nie wynika natomiast aby, zgodnie z ustalonymi z kontrahentem warunkami przewozu, zostały podjęte wystarczające działania zmierzające do zapobieżenia powstałej szkodzie na majątku kontrahenta, co wyklucza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro spółka jawna, w której Skarżąca jest wspólnikiem świadczącym usługi przewozu towarów nie zachowała reguł należytej staranności, to organ podatkowy nie może przyjąć, że poniesione przez spółkę wydatki były racjonalne i spełniały przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zawartej ugody sądowej nie mogą być kosztem podatkowym Skarżącej w proporcji do posiadanego udziału w Spółce, - prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego opisu stanu faktycznego i wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarga została rozpatrzona w granicach zawartych w niej zarzutów. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2017 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie ugody oraz części kosztów zawarcia ugody w związku ze wszczętym postępowaniem sądowym. Skarżąca podaje, że została pozwana o odszkodowanie przed niemiecki sąd. Aby uniknąć kosztownego procesu zawarła ugodę z powodem i wypłaciła uzgodnioną kwotę kierując się względami na to, aby kontynuować współpracę z kontrahentem. Organ nie widzi w tych okolicznościach podstaw do tego, aby kwotę wypłaconą kontrahentowi (na którą składają się – jak wynika z zadanego we wniosku pytania – kwota odszkodowania oraz część kosztów postępowania) uznać za koszt uzyskania przychodu. DKIS uznał co prawda, że nie ma w tym przypadku zastosowania wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., jednak wydatek nie spełnia pozytywnych przesłanek pozwalających uznać go za koszt w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd przyznaje rację DKIS. Skarżąca w skardze zaprzecza stanowisku organu, że "celem poniesienia wydatku w związku z zawartą ugodą z kontrahentem było uwolnienie spółki jawnej od odpowiedzialności odszkodowawczej". Skarżąca (s. 6 skargi) argumentuje, że "zawarła ugodę z niemieckim kontrahentem nie w celu uchronienia się od odpowiedzialności odszkodowawczej, ale w celu zabezpieczenia i zachowania swojego obecnego (na moment zawarcia ugody) oraz przyszłego źródła przychodów." Skarżąca zaprzecza, jakoby jej celem – w jakimkolwiek stopniu – było uwolnienie się od odpowiedzialności odszkodowawczej (s. 7 skargi, pierwszy akapit od góry, tekst podkreślony). Wskazuje, że bezpośrednią i jedyną przyczyną zapłaty kwoty wynikającej z ugody było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów" (tamże). Skarżąca pisze, że na moment podejmowania decyzji kierowała się racjonalną przesłanką polegającą na jak najszybszym zakończeniu sporu z kontrahentem w celu kontynuowania dalszej współpracy" (tamże, s. 7 skargi, pierwszy akapit, tekst podkreślony). Skarżąca kwestionuje ocenę co do braku jej należytej staranności przy wykonywaniu przewodu i pisze, że nie przyczyniła się do powstałej szkody, zaistniałej wskutek kradzieży (s. 9 skargi, trzeci i czwarty akapit), Dobrowolna zapłata uzgodnionej kwoty odszkodowania niemieckiemu kontrahentowi jej zdaniem była racjonalna, uzasadniona względami gospodarczymi, zdroworozsądkowymi. W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jaką przeprowadza Skarżąca. Sąd nie polemizuje z oceną Skarżącej, że zapłata przez nią spornej kwoty na rzecz kontrahenta i poniesienie części kosztów było racjonalne z jej punktu widzenia. Jednak nawet uznanie, że postępowanie podatnika było racjonalne, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca konstruując przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest sama racjonalność dokonania wydatku. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z rekompensatą wypłaconą kontrahentowi za skradziony towar (plus koszty postępowania). Mimo że sama Skarżąca nie poczuwa się do odpowiedzialności odszkodowawczej, to z drugiej strony wypłacone przez siebie świadczenie nazywa "odszkodowaniem". Skarżąca zaprzeczając odszkodowawczemu charakterowi świadczenia, które spełniła na podstawie ugody, w zasadzie stoi na stanowisku, że w gruncie rzeczy nie miało ono uzasadnionej podstawy. Wskazuje, że nie jest to przecież odszkodowanie, bo spółka zachowała należytą staranność, a odszkodowanie kontrahentowi wypłacił ubezpieczyciel. Twierdzenia Skarżącej sprowadzają się w istocie do tego, że zapłaciła ona swemu kontrahentowi określoną kwotę tylko dlatego, że kontrahent tego zażądał, a zdaniem Skarżącej niespełnienie jego żądania mogło spowodować zerwanie relacji z nim i – w konsekwencji – w perspektywie brak przychodu osiąganego z tytułu współpracy z nim. Sąd nie kwestionuje poglądu Skarżącej, że wypłata na rzecz kontrahenta była z jej punktu widzenia racjonalna. Sąd nie widzi jednak błędu w rozumowaniu organu, który nie widzi podstaw aby za koszt uznać świadczenie spełnione tylko dlatego, że ktoś tego zażądał. Skarżąca zaprzecza stanowczo, aby były podstawy do jej odpowiedzialności odszkodowawczej. W konkluzji skargi pisze, że "brak zawinienia spółki został pośrednio potwierdzony poprzez wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela Spółki" (s. 12 skargi, pkt 5). Skarżąca w istocie zaprzecza, że wypłacona przez nią kwota należała się kontrahentowi za cokolwiek. Skarżąca wyraźnie podaje, że spełniła świadczenie ponieważ chciała zapewnić sobie dobre relacje na przyszłość z tym podmiotem. Obawiała się zatem, że jeśli mu nie zapłaci, to kontrahent zerwie z nią współpracę. Brzmi to tak, jakby Skarżąca nieomalże dała swojemu kontrahentowi prezent, tyle że - w pewnym sensie – czuła się do tego przymuszona okolicznościami. Nie można przecież uznać, że zawsze gdy kontrahent wystąpi w stosunku do podatnika z całkowicie nawet bezzasadnym roszczeniem, nie opartym na jakichkolwiek podstawach, to spełnienie żądanego świadczenia powinno być uznane za koszt, jeśli tylko podatnikowi zależy na dalszych dobrych relacjach z tym kontrahentem. To, że bezpośrednim tytułem do wypłaty w niniejszej sprawie była ugoda, nie zmienia prawidłowości oceny organu. Istnienie tytułu prawnego w postaci ugody sprawia, że nie można świadczeniu spełnionemu przez Skarżącą przypisać charakteru świadczenia nienależnego, jednakże mimo to – przecież Skarżąca sama przekonuje, że w zasadzie żądanie kontrahenta nie było uzasadnione. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach organ ma rację stwierdzając, że wydatek tego rodzaju nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2262/15. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dostrzega też podstaw do oceny, że organ nie rozpatrzył całego opisu stanu faktycznego i wydał interpretację z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, co miało uzasadniać zarzuty naruszenia art. 14b§1, 14c§1, 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Należało zatem uznać, że Organ nie dopuścił się zarzucanych uchybień. Dlatego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.