III SA/Wa 1751/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2012 r. sprawy ze skargi "S." s.c. [...] L. K., L. H., L. G. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej "ustawy o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 11.2010 r. określającą S. s.c. [...] – dalej "Skarżąca", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005r. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono u Skarżącej nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury wystawione były przez "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o., w sytuacji, gdy towar był własnością A.K., wspólnika spółki jawnej G., towarem zaś był olej opałowy sprowadzany z L. i L. lub inny produkt ropopochodny z niewiadomego źródła. Organ ustalił, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla firm "R." i "B.", w imieniu firm "słupów", wystawiał pracownik Spółki "R." zgodnie z instrukcją A.K. Cena paliwa na fakturach zbliżona była do ceny rynkowej, lecz kontrahenci płacili o 20 groszy mniej za 1 litr. Pieniądze uzyskane, ze sprzedaży paliwa oddawane były Panu A.K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. W ocenie organów podatkowych obu instancji, Strona miała świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł, a faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem w myśl art. 86 ust.l i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. Wobec takich ustaleń , opierając się o przepis art. 193 § 4 O.p, nie uznano za dowód w sprawie prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych. Do powyższych konkluzji organy podatkowe doszły mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego. Strona Skarżąca nie zgadzając się z decyzjami organów podatkowych wniosła najpierw odwołanie a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, jak i w odwołaniu, Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacjo podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, niedokonanie precyzyjnego wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, art. 180 § 1 w związku z art. 188 poprzez nie uwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie Skarżącej, tj. H.L. w celu ustalenia czy sprzedaż faktycznie miała miejsce, - art. 180 oraz art. 181 poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz błędną wykładnię tych przepisów sprzeczną z zasadą czynnego udziału strony postępowaniu, - art. 122 oraz art. 121 § 1 poprzez niewyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, nie ustalenie w sposób jednoznaczny czy podatnik w ogóle nie dokonał zakupu paliwa czy dokonał zakupu paliwa ale niewiadomego pochodzenia, - art. 193 § 4 i § 6 poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, pomimo tego, że nie wykazano, aby księgi były prowadzone nierzetelnie, - art. 120 w związku z art. 194 § 1 i § 2 poprzez przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy, w innym postępowaniu podatkowym i dla potrzeb innego postępowania, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego oraz protokół przesłuchania świadka sporządzony przez prokuraturę jest dokumentem urzędowym i zawiera treści urzędowo stwierdzone, przepisów prawa materialnego, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że miała miejsce dostawa towarów, a nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego wprowadzającego wymogi sprzeczne z prawem wspólnotowym, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki B. i R. jako niedokonane, przy czym nie udowodniono, że Skarżąca faktycznie nie otrzymała paliwa objętego spornymi fakturami, - art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez niezastosowanie tych przepisów i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku bez wykazania, że działała z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organ podatkowy większość ustaleń oparł na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, a zeznania włączone do akt niniejszego postępowania w postaci kserokopii jako dokumenty urzędowe na podstawie art. 194 § 1 O.p, nie zostały poddane swobodnej ocenie organu, przez co Skarżąca została pozbawiona możliwości zadawania świadkom pytań. Z tych względów organ podatkowy naruszył zasadę czynnego udziału strony. Pełnomocnik Skarżącej zauważył, że organ podatkowy na podstawie zeznań świadka A.K. uznał, iż nabywcy mieli świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł, lecz zdaniem pełnomocnika nie oznacza to, że Skarżąca miała taką świadomość. W opinii Skarżącej, fakt składania zamówień i odbioru faktury przez kierowcę nie uzasadnia twierdzenia organów podatkowych, iż Skarżąca wiedziała o nielegalnym pochodzeniu paliwa. Ponadto, pełnomocnik Skarżącej wskazuje, że organ podatkowy przyjął wzajemnie sprzeczne ustalenia, z jednej strony twierdzi bowiem, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, a z drugiej strony, że transakcje miały miejsce, tylko ich przedmiotem nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Zdaniem pełnomocnika Strony, Strona nie wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, bowiem z faktur wynika, że cena zakupu paliwa nie różni się od cen stosowanych przez innych dostawców, a Strona zmieniła dostawcę ze względu na złą jakość paliwa. Przywołując wyroki ETS (w sprawie Optigen Ltd., Axel Kitel) oraz wyroki sądów krajowych, stwierdza, że Strona nie może być pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego, skoro nie wiedziała i nie miała środków do tego by stwierdzić oszukańczy charakter działalności spółek "R." i "B.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest niezasadna. Zdecydowana większość podnoszonych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów odnosi się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, które doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Spółki z o.o. R. i B. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia trafność podjętych rozstrzygnięć przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego, w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Strona odliczyła podatek naliczony od zakupu paliwa, a transakcje nabycia tego paliwa zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy niebędące stronami transakcji. Firmy te działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w której wiodącą rolę pełnił A.K., wspólnik spółki jawnej G. Do protokółów przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. zeznał on, że kupował olej opałowy ciężki w firmie "E." na faktury i na paragony. Większość oleju opałowego na paragony została przekazana dla firm "R." i "A.", których właścicielem był Pan M.B. Ostatecznie olej opałowy został sprzedany przez te firmy jako olej napędowy. Pieniądze od odbiorcy wpłacał na konto bankowe "E." Pan G.M. - prezes Spółki "B.", wpisując na przelewach dane z książki telefonicznej. Wiedział o tym, że olej grzewczy z "E." nie był barwiony i był wykorzystywany w całości jako olej napędowy. Jego cena była o 20 gr niższa od ceny oleju napędowego, a wyższa o 30 gr od ceny oleju opałowego barwionego. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami G.M. do protokółów przesłuchania przez Wydział w K. Zarząd w P. [...] w dniu 11.07.2007r., przez Prokuraturę Okręgową w L. w dniu 08.05.2006 r. i 02.03.2007r., przez Urząd Skarbowy w Z. w dniu 04.01.2007r., przez Zarząd w L. [...] w dniu 31.01.2006r., 10.02.2006r., 17.02.2006r. i 27.03.2006 r. Zeznał on, że A.K. namówił go do założenia Spółki "B.", K. faktycznie prowadził działalność tej Spółki, pod dyktando Kucharskiego wystawiane były faktury na sprzedaż. Potwierdził, że nabywcy mieli świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł, bowiem cena była atrakcyjna, a na fakturach była zbliżona do ceny rynkowej. Faktury były wystawiane również na polecenie K. Faktury na nabycie paliwa od Spółki "A." wystawiała Pani K.C., pracownica "R.", na drukach bez pieczątek i podpisu wystawiała ilość oraz wartość podaną przez K. G.M., zeznał, że nie wie skąd faktycznie był towar, nie zamawiał go nigdy, jak również nie odbierał. Zajmował się głównie pilnowaniem płatności przez kontrahentów, odbierał pieniądze z banku i przekazywał je K. lub innym wskazanym osobom. Zeznał, że księgowość w Spółce "B." prowadziła Pani S.D., polecona przez K. Wiedziała o tym, że fakturowana jest sprzedaż gotówkowa, a tak naprawdę gotówka nie wpływała. Dla udokumentowania rzekomego obrotu gotówkowego sporządzano raporty kasowe oraz dokumenty KP. Zeznał również, że formalnie paliwo kupował od firmy K. lub jednej z firm z nim współpracujących, a faktycznie paliwo było wlewane do zbiorników Spółki "B.", dzierżawionych od K., K. płacił za to paliwo, a on "rzekomo" kupował to paliwo za gotówkę. Dalsze dowody w postaci przesłuchania K.C. do protokółu przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w L. w dniu 30.03.2006r. potwierdzają, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa nie była Spółka ani B. ani R. Sąd Rejonowy dla [...] wyrokiem z dnia 25.08.2008r., sygn. akt [...], uznał K.C. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez FH J.S., Sp. z o.o. "A.", Sp. E., T. m.in. na rzecz "R.". Kolejne zeznania K.K. prezes Spółki H. oraz "A.", przesłuchiwanego przez Zarząd w L. [...] w dniu 07.03.2006r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...]w dniu 06.04.2006r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 12.04.2007r. potwierdzają tezy organów podatkowych. Ww osoba zeznała, że nie widziała czym zajmowała się ta Spółka, bo nikogo nie zatrudniał, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, zajmował się wyłącznie podpisywaniem czystych kartek papieru, ok. 50 sztuk, na których była pieczątka nagłówkowa "A.", za które otrzymał 10.000 zł. Po okazaniu kserokopii faktur wystawionych przez "A." na rzecz "R." o wartości ok. 30 mln złotych, stwierdził, że on ich nie podpisywał. Z kolei w protokole przesłuchania z dnia 12.04.2006r. w Prokuraturze Okręgowej w L. S.D. zeznała, że będąc główną księgową w spółkach "A.", "R." i "B. l", zauważyła, że paliwem zajmował się A.K., a Spółki "R." i "B." obracały tylko dokumentami. Sąd Rejonowy [...] w L. wyrokiem z dnia 09.04.2009r., sygn. akt IV K 589/08, uznał S.D. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez F., Sp. z o.o. "A.", E., T. m. in na rzecz "R." oraz wykonując obowiązki księgowej Spółek "B." i "R." poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego, prowadziła nierzetelnie księgi tych Spółek. Wobec takich ustaleń, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdzono, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez Spółki "R." i "B." nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane pomiędzy Skarżącą a podmiotami je wystawiającymi faktury. Przechodząc do oceny grupy zarzutów, które podniesione zostały w skardze odnoszącymi się do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a które dotyczą generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, utrudniający prezentowanie i obronę jej interesów, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały wyjaśnienia i zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu przedstawicielom Spółki możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 O.p, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego, stanowiły, poza wyrokami w sprawach karnych, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego co było konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Sąd zauważa, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07 i z 22 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1900/08, opubl. w Lex pod nr 508231 i nr 558930). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez organ podatkowy I instancji do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, wyroków sądowych stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ odwoławczy zasadnie podkreśla, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.). Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury wskazują jako sprzedawcę B. i R. Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tymi podmiotami a Skarżącą, tym samym stosownie do art. 86 §1 i § 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a B. i R. Sp. z o.o. Odnosząc się do powoływanych w odwołaniu wyroków ETS Sąd zauważa, że nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zatem nie można tutaj mówić o braku świadomości podatnika w jakim charakterze uczestniczy w obrocie. Nie został zatem uznany zarzut Strony podnoszony w odwołaniu, że przepisy § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w zaskarżonej decyzji powołano pkt 4) lit.a) rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 17 ust.l i ust. 6 VI Dyrektywy. Zarzut pełnomocnika Strony, podnoszony w odwołaniu, dotyczący odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy Spółki "B." i "R." ujęły faktury w deklaracjach, a przedmiotowe transakcje rodziły dla nich obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że decyzje wydane dla tych Spółek korygowały złożone przez nich deklaracje i określały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie związane z dostawą towaru, lecz z wystawieniem faktury VAT. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.