III SA/Wa 1751/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (wnioskodawca, Spółdzielnia) – Spółdzielnia M." w W., 21 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest spółdzielnią mieszkaniową działającą zgodnie z ustawą z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. nr 4 poz. 27 ze zm.), dalej "u.s.m.". Celem działania wnioskodawcy, wskazanym w u.s.m. jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie jej członków lub mienie Spółdzielni. Spółdzielnia pobiera lub będzie pobierać opłaty związane z wykonywaniem (świadczeniem) przez spółdzielnię czynności na rzecz: • członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, • osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, • członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu. • właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni. Opłaty powyższe pobierane są w oparciu o art. 4 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 u.s.m. Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, zgodnie z art. 1 ust. 6 u.s.m. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (D.U. z 2011 r., Nr 73. poz. 392 ze zm.). Spółdzielnia stosuje i będzie stosować zwolnienie z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych m. in. z: • eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale, • eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, • eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (i które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach łub osiedlu), • działalnością społeczną, oświatową i kulturalną, prowadzoną przez Spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. W związku z powyższym skarżąca zapytała czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie będzie zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z czynnościami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia? W opinii strony będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie będzie zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, związanej z czynnościami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkl 16 rozporządzenia. Skarżąca powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia oraz Dyrektywę Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.U.E. 2006 nr 347 późn.) dalej “Dyrektywa 112" oraz na wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. C540/09 w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp i wyjaśniła, że analiza katalogu zwolnień wprowadzonego przez Dyrektywę 112 prowadzi do wniosku, iż brak w tym katalogu odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. W konsekwencji, zgodnie z zasadą ścisłej wykładni zakresu zwolnień, należy uznać, iż brak w prawie wspólnotowym podstaw do zwolnienia spółdzielni mieszkaniowych z podatku VAT. W tym zakresie zatem polskie prawo krajowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Orzecznictwo wspólnotowe nie dopuszcza możliwości samodzielnego i nieprzewidzianego przez prawo wspólnotowe wprowadzenia przez państwo członkowskie zwolnienia VAT dla czynności swobodnie przez to państwo wybranych. Skarżąca podniosła także, zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług. Spółdzielnia wyraziła zatem stanowisko, iż na mocy art. 168 Dyrektywy 112 jest ona uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało lego w sposób wadliwy, to nie przysługuje mu prawo do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych na niekorzyść podatnika. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, i podkreślił, że z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zdaniem organu stanowisko skarżącej przedstawione w sprawie jest nieprawidłowe. Przede wszystkim organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż przepisy Dyrektywy 112 nie umożliwiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisu art. 43 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Organ wskazał, że Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145. str. 1). w art, 13 A ust. 1 lit. I) stanowi, iż nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Powyższe zwolnienie zostało przeniesione również do Dyrektywy 112 gdzie w art. 132 ust. 1 lit. 1) stwierdza się, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Organ stwierdził też, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę przepisy umożliwiające zwolnienie od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków spółdzielni bądź osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, a także właścicieli lokali niebędących członkami, za które pobierane są opłaty ustalone w statucie, odpowiada co do zasady zwolnieniu, o którym mowa w cyt. dyrektywach. Tak jak bowiem w przypadku zwolnienia zawartego w dyrektywach - omawiane zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę krajowego dotyczy usług w zakresie interesu zbiorowego swoich członków. Usługi te ponadto lak jak w przypadku usług zwolnionych na podstawie dyrektywy wykonywane są w zamian za składkę (opłatę) ustaloną w statucie. Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk. Nie można również odmówić spółdzielni mieszkaniowej charakteru organizacji o charakterze związkowym. Jak bowiem wskazano powyżej, celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków. Ponadto, co wynika z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni pozostają ze sobą w związku wyrażającym się tym, iż uczestniczą oni wspólnie w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości będących mieniem spółdzielni, które to nieruchomości zaspokajają potrzeby mieszkaniowe i inne członków oraz właścicieli lokali niebędących członkami. Odnosząc się do argumentacji wniosku organ stwierdził, że wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia oraz tożsamy zapis w uprzednio wydanych i obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez przepisy dyrektywy, a mianowicie zwolnienie od podatku VAT dla usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury m.in. związkowej, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem - spółdzielnie mieszkaniowe spełniają te warunki. Zatem przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i tożsame regulacje zawarte w ww. rozporządzeniach uprzednio obowiązujących są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112. Ponadto odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy dotyczącego art. 168 Dyrektywy 112 wskazał, że charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Sprzedaż towarów i usług jest "opodatkowana" tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego. W opinii organu, jeżeli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów dyrektywy VAT opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku, albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT żądać opodatkowania takiej czynności, albo powołując się na przepis prawa krajowego, przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności, skorzystać ze zwolnienia, mimo że zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o VAT. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z dyrektywą, w związku z czym odwoływanie się przez wnioskodawcę do dyrektywy w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Ponadto, wnioskodawca nie uzyskałby takiego prawa na gruncie przepisów dyrektywy, gdyż te również przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe. Wykluczone jest zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku Spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego. Pismem z 29 marca 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 6 maja 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - naruszenie art. 14b oraz 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej “O.p." poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i przekroczenia kompetencji organu interpretacyjnego; - naruszenie art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na bezpodstawnym rozszerzeniu jego zakresu i objęciu zakresem tego przepisu czynności wykonywanych przez spółdzielnię: - naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, iż spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, iż spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację wskazaną we wniosku i powołała się na orzecznictwo TSUE, a także polskich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że Minister Finansów, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, jak również w ramach wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy, udzielający interpretacji indywidualnej, ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do wyłącznie podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10 (i przywołanych tam wyrokach z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn., akt II FSK 497/10; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w wyroku tym stwierdził (powołując się wyrok NSA z 16 września 2011 r.), że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Reasumując organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko zgodne z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym lub przyszłym. W takich granicach orzekał Sąd w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia czy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) ma swoje źródło w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "Dyrektywa 112" (Dz.U.UE.L.06.347.1.), a ponadto czy podatnik, który wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie dyrektywy). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie pierwszego ze wskazanych problemów, Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwalnia od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Przypomnienia wymaga tu, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska - jako państwo członkowskie - była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, które powinny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego przez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z m. in. Dyrektywą 2006/112/WE. Zatem zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Wracając do oceny spornej w niniejszej sprawie kwestii czy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ma swoje źródło w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd stwierdza, że w interpretacji nieprawidłowo wskazano, iż źródłem takim jest art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112. Słusznie podnosi skarżąca Spółdzielnia, że to art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Potwierdza to zestawienie treści wskazanych przepisów. Zgodnie z art. 132 ust.1 lit. l) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. .b) u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwalnia się z podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. W tej sytuacji twierdzenie Dyrektora - zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 73, poz. 392) również stanowią implementację tego przepisu - prowadziłoby istotnie do sytuacji, w której zwolnienie z VAT działalności Spółdzielni miałoby jednocześnie dwie podstawy prawne tj. byłoby możliwe zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT, oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Wydając interpretację organ postępuje w sposób porównywalny do czynności stosowania prawa. Dokonuje bowiem subsumcji stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego. Organ dokonujący interpretacji powinien więc ustalić przepisy prawa adekwatne do stanu faktycznego zawartego we wniosku i dokonać pod nie jego subsumcji, w ramach możliwości zastosowania prawa. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor powinien rozważyć możliwość przyjęcia w analizowanym stanie faktycznym jako źródło zwolnienia od podatku czynności, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 11 u.p.t.u. - art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l państwa członkowskie zwalniają z podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości, z uwzględnieniem wyłączeń określonych w ust. 2 wskazanego art. 135. Pominięcie tego przepisu oznacza uchybienie prawu materialnemu polegające na tym, że stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 132 ust.1 lit. l Dyrektywy (błąd subsumcji). Na podstawie analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście treści art. 135 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy organ będzie mógł wywieść czy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pozostaje bądź nie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast dokonując oceny zasadności stanowiska skarżącej co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług - przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym sprawy i wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. - na podstawie art. 168 Dyrektywy 112, organ winien mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. Wprawdzie orzeczenie Trybunału dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych, jednakże rozstrzygany w nim problem jest tożsamy z zaistniałym na tle niniejszej sprawy. W orzeczeniu tym TSUE zaprezentował następujące tezy: "Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej". Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest, zajęte w wyroku C-319/12, stanowisko Trybunału, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów Dyrektywy świadczone przez niego usługi nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Trybunał mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) uznał, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45). Twierdzenie organu, że zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT odpowiada co do zasady zwolnieniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy, jak również pominięcie art.135 ust.1 lit. l) Dyrektywy 112 stanowi naruszenie prawa. Reasumując przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną Spółdzielni organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.