III SA/Wa 1754/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. P. kwotę 9.513 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. określającej Z. P. zwanemu dalej Skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z akt sprawy wynika, że w 2005r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą W.. Skarżący w dniu 7 marca 2006r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-36 za 2005r. a następnie w dniu 7 sierpnia 2006 r. złożył jego korektę, w której wykazał podatek należny w wysokości 6.689 zł. W wyniku przeprowadzonej w firmie Skarżącego kontroli w dniach 21-31 grudnia 2007 r. oraz w dniach 2-8 stycznia 2008 r. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. ustalono, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w kwocie 44.895,03zł., która wynikała z: - faktury o wartości netto 217,03zł, wystawionej przez I. sp. o.o., która wystawiona była dla innego podmiotu, - faktury o wartości netto 44.678 zł wystawionej przez "I." sp. z o.o. dotyczącej usługi doradztwo marketingowe. Nie przedstawiono żadnych dowodów wykonania powyższej usługi. W dniu 17 marca 2008 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za 2005r. w której skorygował koszty uzyskania przychodów o kwotę 44.895,03 zł. i wykazał podatek należny w wysokości 22.284 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] doręczonym w dniu 7 kwietnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 253.568 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2005r. Skarżący wykonywał usługi budowlane głównie na rzecz firmy B. S.A. Zgodnie ze złożonymi przez Spółkę wyjaśnieniami, Skarżącemu zlecone zostały następujące prace remontowo-budowlane: - dostawa i wymiana szyby dachowej zespolonej ze szkła hartowanego w budynku P., na podstawie umowy Nr [...] z dnia 06.12.2004r., - demontaż istniejących elementów elewacji oraz dostawa i montaż nowych elementów stalowych podtrzymujących tafle szklane elewacji zewnętrznej na budynku P., zgodnie z umową Nr [...] z dnia 30.06.2005r., - likwidacja przecieków przez płyty, uzupełnienie brakujących osłon na dachu obiektu A., wymiana zardzewiałych śrub, wymiana folii ścianowej w budynku P. "D.", według umowy Nr [...] z dnia 05.09.2005r. Wyżej wymienione prace zostały wykonane i na podstawie wystawionych faktur nastąpiła zapłata 95% ich wartości. Pozostała kwota została zatrzymana w formie kaucji gwarancyjnej. Przy wykonywaniu wyżej wymienionych prac Skarżący korzystał między innymi z usług następujących firm podwykonawców: "B." G. K. ( dalej B.), "K." Sp. z o.o. ( dalej K. ), "I." Sp. z o.o. ( dalej I. ). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u wyżej wymienionych podmiotów na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury VAT przez wyżej wymienionych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie mogą zatem stanowić podstawy dla określenia wysokości dochodu i podstawy opodatkowania. W związku z powyższym uznał, iż zaewidencjonowanie tych faktur spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: - B. kwota netto 171.630,OOzł, - K. kwota netto 184.579,20zł, - I. kwota netto 222.000zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wartości wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty w łącznej kwocie 578.209,20zł naruszył treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), 3. Pismem z dnia 18 lutego 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 81 b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.), poprzez pozbawienia Skarżącego, prawa do skorygowania deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za okres wrzesień-grudzień 2005r., - art. 291 § 1 oraz § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych, - art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, - art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p. , poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach podczas postępowania podatkowego ( brak zawiadomienia o przesłuchaniu Świadka) i uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za dowody w sprawie dokumentów uzyskanych z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów, - art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędne nie uznanie faktur otrzymanych od kontrahentów za koszty uzyskania przychodów, poprzez błędne stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego. 4. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu z dniem doręczenia postanowienia, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., postanowieniem z dnia [...].03.2008r nr [...] wszczęte zostało postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2005r, natomiast za czwarty kwartał 2005r. -postanowieniem z dnia [...].06.2009r. nr [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo prowadzone były trzy odrębne postępowania podatkowe w zakresie różnych podatków oraz dotyczące różnych okresów rozliczeniowych. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał twierdzenie, że brak jest podstaw do kwestionowania - w sporządzonych kolejnych protokołach badania ksiąg w ramach prowadzonego postępowania podatkowego -prawidłowości rozliczeń w części nie podważanej w protokole kontroli podatkowej. Zaznaczył, iż w trakcie postępowania podatkowego, zostały ujawnione inne okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie i w związku z powyższym został sporządzony odrębny protokół badania ksiąg. Zauważył że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie ograniczają liczby sporządzanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego protokołów badania ksiąg. Za niezasadny uznał zarzut uniemożliwienia Skarżącemu udziału w czynnościach podczas postępowania podatkowego ( brak zawiadomienia o przesłuchaniu Świadka ) i uznania ich za dowody w sprawie. Przesłuchanie R. W. było przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie I.. Decyzja jak również protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie I. została włączona postanowieniem do prowadzonego przedmiotowego postępowania. Pełnomocnicy Skarżącego czynnie uczestniczyli w prowadzonym postępowaniu zapoznawali się z materiałem dowodowym, w tym z włączonymi materiałami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Nie poddawali w wątpliwość zeznań R. W., nie wnosili o ponowne jego przesłuchanie na okoliczność transakcji ze Skarżącym. W odwołaniu nie wskazali co miałoby wnieść do sprawy przesłuchanie R. W.. Zdaniem organu w świetle zebranego materiału dowodowego samo oświadczenie z 25.01.2010 r. nie poparte żadnymi dowodami, że firma I. świadczyła faktycznie sporne usługi - nie przekonuje. Podkreślił, iż Skarżący po zakończeniu kontroli podatkowej, zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli dokonał korekty deklaracji. Zaznaczył, iż uprawnienie takie nie przysługiwało już na podstawie art. 81b § 1 pkt 2b O.p. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu faktur w łącznej kwocie 578.209,20zł wystawionych przez B., K. oraz I.. Zaznaczył, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 171.630.00zł wynikającą z 5 faktur wystawionych przez firmę B. za wykonanie robót budowlanych. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na rozbieżności w złożonych zeznaniach pomiędzy Skarżącym a G. K. - właścicielem firmy B. dotyczących: - nadzoru wykonywanych prac – G. K. oświadczył, że nie nadzorował żadnych prac, podczas gdy Skarżący wskazał na osobisty nadzór G. K., - ilości zatrudnianych pracowników – G. K. nie zatrudniał pracowników podczas gdy Strona oświadczyła, iż wykonywał on wskazane prace przy pomocy 5-7 pracowników, - wykorzystania podnośnika koszowego - G. K. wskazał, że nie korzystał z podnośnika koszowego, podczas gdy Skarżący zeznał, że niemożliwe było wykonanie usługi bez takiego sprzętu i w związku z powyższym podnośnik taki został przez Skarżącego wynajęty i korzystała z niego firma B., - nie posiadania przez G. K. żadnych dokumentów związanych z wykonaną usługą, nie prowadzeniem przez niego ewidencji przychodów oraz nie rozliczaniem się z właściwym Urzędem Skarbowym, - nie udzielenia żadnych informacji dotyczących wykonania usług - G. K. nie potrafił wskazać remontowanych obiektów, oraz osób wykonujących zlecone mu prace, - zapłaty zaliczki do firmy B. przed dniem podpisania umowy o wykonanie robót - kwota 15.000,00 zł KP 25/05 została wpłacona 04.07.2005r. podczas gdy podpisanie umowy nastąpiło w dniu 07.07.2005r., - zapłaty pozostałych kwot wynikających z faktur w dniu ich wystawienia, pomimo zapisu w umowie o 30 dniowym terminie płatności oraz braku zapłaty przez firmę zlecającą, - wskazania w wystawionych przez firmę B. dowodach KP na wpłatę zaliczek, numeru faktur za wykonanie usług przed ich wystawieniem ( na przykład na KP z dnia 04.07.2005r. podany jest numer faktury, która została wystawiona dopiero 16.08.2005r. ), - rozliczania się z firmą B. gotówką, a nie jak wymagają tego odpowiednie przepisy prawa za pomocą prowadzonego rachunku bankowego, Organ uznał ponadto, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 184.579,20zł wynikającą z czterech faktur wystawionych przez firmę K. dotyczących sprzedaży blachy kwasoodpornej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał że pozorność wyżej wymienionych transakcji z firmą K. Sp. z o.o. potwierdzają następujące fakty: - rozbieżność pomiędzy zapisami na wystawionych fakturach a złożonych przez Stronę wyjaśnieniach dotyczących miejsca i kosztu dostawy blachy – Podatnik wyjaśnia że zakupiona blacha była dostarczona na koszt dostawcy do firmy Stalko podczas gdy na fakturach widnieje adnotacja odbiór na koszt kupującego w oddziale bydgoskim, - w momencie wystawienia faktur, Spółka K. we wskazanym jako siedziba adresie nie wynajmowała żadnego pomieszczenia, nie posiadała odpowiednich magazynów i sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży blachy, - według informacji z KRS handel blachą nie był przedmiotem działalności Spółki K., - Spółka K. nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych, nie rozliczała się właściwym Urzędem Skarbowym, - zgodnie ze złożonym oświadczeniem prokurenta firmy K., nie posiadała ona żadnych magazynów ani sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży blachy, - brak spójności pomiędzy zeznaniami Skarżącego a firmą S. dotyczącą dostawcy blachy; właściciel S. oświadczył, że nie zna i nigdy nie miał kontaktu z firmą K., usługi cięcia dotyczyły jedynie blachy dostarczonej przez firmę T., - określone w umowie parametry spełniała blacha firmy T., która była o 50% tańsza od blachy zakupionej w firmie K., - stosowanie gotówkowej formy zapłaty za wystawione faktury z pominięciem rachunku bankowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 222.000,00 zł wynikającą z 4 faktur wystawionych przez firmę I. dotyczących usług pracy podnośnika koszowego oraz 3 faktur dotyczących zakupu i montażu paneli z blachy stalowej. Uznał iż z uwagi na zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jak również materiał zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trakcie prowadzonego postępowania w Spółce I., iż faktury wystawione przez firmę I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym świadczy: - zeznanie pracownika Spółki I., że zajmowała się ona tylko drobnymi pracami budowlanymi oraz nie posiadała żadnego ciężkiego sprzętu, - brak jakiejkolwiek dokumentacji firmy I. z badanego okresu, - brak zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym oraz Krajowym Rejestrze Sądowym faktycznego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki I., - firma I. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby obsługiwać podnośnik oraz dokonać montażu paneli, - zeznanie jedynego w 2005r. Prezesa Spółki I., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat świadczonych usług, posiadanego sprzętu oraz ilości zatrudnionych pracowników, - wykonywanie tych samych usług przez firmę I. i zatrudnione na podstawie umowy o dzieło osoby, za znacząco różniące się wynagrodzenie, - dokonywanie płatności gotówką z pominięciem rachunku bankowego, - brak jednomyślności w zeznaniach świadków w stosunku do ilości i czasu pracy podnośników koszowych wykorzystywanych przy wykonywanych pracach budowlanych, - podpisanie umowy o świadczenie usług ze swoim podwykonawcą firmą I. przed zawarciem umowy na wykonanie takich robót, - wpłata zaliczki na dostawę paneli po podpisaniu protokołu ich odbioru, - brak chronologii zdarzeń na zawartych umowach i protokołach odbioru - między innymi umowa nr 3/U/2005r. zawarta została w dniu 03.09.2005r., podpisana 03.08.2005r. -podpisanie umowy z firmą I. jako podwykonawcą przed zawarciem umowy z firmą B. na wykonanie prac remontowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody nie potwierdzają, że wykonane przez firmy B., K. Sp. z o.o. oraz I. roboty budowlane faktycznie miały miejsce. Analiza treści przedmiotowych faktur nie potwierdza zaistnienia okoliczności powstania przedmiotowych wydatków. Zatem nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księdze podatkowej, tym samym księga ta zgodnie z art. 193 § 1,2 i 4 O.p. nie może stanowić dowodu. Podkreślił, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług odebranych przez P. S.A. i D. jak również i wszystkich kosztów usług podwykonawczych poniesionych przez Podatnika w badanym okresie lecz jedynie wydatki poniesione na rzecz konkretnych podmiotów tj. B., K. i I.. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 199a O.p. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie dotyczy oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro organ I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny nie pozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, o których mowa w spornych fakturach przez wystawców tych faktur, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie ustawy Ordynacja podatkowa. 5. Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie; 1) art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. przez pozbawienie prawa do skorygowania deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., 2) art. 291 § 1 oraz § 3 O.p. , poprzez uniemożliwienie złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych, 3) art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, 4) art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach podczas postępowania podatkowego (brak zawiadomienia o przesłuchaniu świadka) i uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej (wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) za dowody w sprawie dokumentów uzyskanych z naruszeniem ww. przepisów, 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne nie uznanie faktur otrzymanych od kontrahentów za koszty uzyskania przychodów W. - poprzez błędne stwierdzenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej skorzystał z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Wskazał, iż dostarczone zostały trzy protokoły badania ksiąg, dotyczące kontrolowanego okresu, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazywał coraz to inne, szersze ustalenia. Zaznaczył, iż pierwszy protokół kontroli podatkowej z dnia 9 stycznia 2008 r. zawierał inne ustalenia nie wynika to z kolejnych dwóch protokołów kontroli. W związku z tym nie mógł przedstawić zastrzeżeń lub wyjaśnień do pierwszego protokołu kontroli podatkowej z dnia 9 stycznia 2008 r. ponieważ protokół ten nie zwierał ustaleń, które znalazły się w następnych, tym samym skarżący nie mógł skorzystać z prawa określonego w art. 291 § 3 O.p. Skarżący nie mógł zakwestionować ustaleń, których po prostu nie było. Przy czym zarówno w drugim jak i w trzecim protokole nie zawarto pouczenia co do możliwości skorygowania deklaracji podatkowych. Według Skarżącego zostały wszczęte trzy postępowania podatkowe, tj. w dniach 07.04.2008r, 31.03.2008r. oraz 19.06.2009r. ( postanowienia o numerach: [...] z dnia [...].03.2008r, [...] z dnia [...].03.2008r oraz [...] z dnia [...].06.2009r. ) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005r. W ocenie Skarżącego jeżeli prowadzone byłyby trzy odrębne postępowania podatkowe dotyczące różnych podatków oraz różnych okresów rozliczeniowych, wówczas Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był w rezultacie wydać trzy różne decyzje. Zdaniem Skarżącego zastosowana procedura przez organ, jest niezgodna z art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p, gdyż uniemożliwiła złożenie zgodnych z prawem korekt deklaracji w zakresie nowych ustaleń, które opisane zostały w drugim i trzecim protokole badania ksiąg. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz wyciągniecie błędnych wniosków oraz art. 285 § 1 jak też art. 289 § 1 O.p., poprzez nie zawiadomienie o przesłuchaniu świadka i uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej za dowody w sprawie dokumentów uzyskanych z naruszeniem powołanych przepisów. Ponadto Skarżący podkreślił, że między poniesionymi wydatkami, a wykazanymi przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ kwestionowane wydatki poniesione były w celu osiągnięcia przychodu, które udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 7.2. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zakwalifikowane przez Skarżącego jako koszt uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy; B. – G. K., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. , które w ocenie organów nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy dla określenia wysokości dochodu i podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Ponadto prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy jest podmiotem, który faktycznie dokonał sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z wydatkiem i celem ich poniesienia. 7.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez firmy B., K. sp. z o.o., I. sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając powyższą kwestię przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym zgromadził materiał dowodowy w postaci dowodów zarówno przeprowadzonych z jego inicjatywy jak i zebranych w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym Skarżącemu w dniu 9 stycznia 2008 r. Skarżący skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji, gdyż po zakończeniu kontroli podatkowej wraz z pismem z dnia 17 marca 2008 r. złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r. Natomiast postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zostało wszczęte w dniu doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2008 r. tj. w dniu 7 kwietnia 2008 r. Zgodnie z powołanym powyżej art. art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, tym samym prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie wykonywane w czasie trwania postępowania podatkowego. Protokoły badania ksiąg sporządzone były w dniach 22 lipca 2009 r. oraz 12 listopada 2009 r. tj. już w ramach postępowania podatkowego, w trakcie którego prawo Skarżącego do skorygowania deklaracji zostało zawieszone. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż sporządzenie protokołów badania ksiąg uniemożliwiło stronie złożenie korekt deklaracji, gdyż prawo Skarżącego do dokonania korekt uległo zawieszeniu. Należy zaznaczyć, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż organ w trakcie postępowania podatkowego nie może dokonać innych ustaleń , niż te, które wynikają z protokołu kontroli podatkowej. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że kontrola podatkowa nie została zakończona protokołem kontroli podatkowej , lecz przedłużana była poprzez kolejno doręczane protokoły badania ksiąg w dniach 29 lipca 2009 r. oraz 16 listopada 2009 r. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co miało miejsce w dniu 9 stycznia 2008 r. Natomiast jak wynika z akt sprawy protokoły badania ksiąg podatkowych sporządzone były w dniach 22 lipca 2009 r. oraz 12 listopada 2009 r., w trakcie postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Również z powyższych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 291 § 1 i § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 291 § 1 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W świetle art. 291 § 3 O.p. w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skarżący w piśmie z dnia 22 stycznia 2008 r. złożył wyjaśnienia do otrzymanego protokołu kontroli podatkowej, na które uzyskał odpowiedź organu w piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 291 § 1 i § 3 O.p. należy uznać za bezzasadny, bowiem jak już wyżej wskazano Skarżący złożył wyjaśnienia do otrzymanego protokołu kontroli podatkowej. Należy podkreślić, że przepis art. 291 § 1 i § 3 O.p. nie stanowi podstawy do wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Bowiem uprawnienie to wynika z 193 § 8 O.p. zgodnie z którym Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy wbrew twierdzeniu skargi Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 22 lipca 2009 r. w piśmie z dnia 12 sierpnia 2009 r., a do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 12 listopada 2009 r. w piśmie z dnia 26 listopada 2009 r. 7.4. Również niezasadne są zarzuty dotyczące dokonanych ustaleń przez organy podatkowe potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur przez firmy B. G. K., "K." Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Organy podatkowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykazały, iż firma B. G. K. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 jak i PIT-28 za 2005 r. Z protokołu przesłuchania G. K. wynika, iż nie zatrudniał pracowników, a roboty wykonywał za pomocą podwykonawców. Jednak nie przedłożył żadnych umów zawartych z podwykonawcami, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z wykonaną usługą. Nie potrafił wskazać obiektów, na których prace były wykonywane, stwierdził, że tylko ,,zafakturował" prace, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej i ,, od roboty wykonanej miał 35% ogólnej kwoty." Stwierdził, również że do wykonywanych prac nie korzystał z podnośnika koszowego. Pomimo zadeklarowania, iż po odnalezieniu dostarczy faktury i ewidencję nie stawił się do urzędu skarbowego z wymienionymi dokumentami. Jednocześnie organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności w składanych zeznaniach G. K.- właściciela firmy B., a zeznaniach Skarżącego. Skarżący zeznał, iż G. K. wykonywał prace za pomocą 5-7 pracowników, których nadzorował z wykorzystaniem podnośnika koszowego, co przeczy powyższym zeznaniom G. K.. Zasadnie organy wskazały na budzące wątpliwości okoliczności zapłaty zaliczki przed dniem podpisania umowy o wykonanie robót, jak i wskazanie na wystawionych dowodach wypłat zaliczek w wyższej wysokości od ustalonej kwoty i wskazania numeru faktur za wykonanie usług przed wystawieniem tych faktur. W ocenie Sądu mając na względzie wskazane powyżej okoliczności organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez firmę B. G. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Należy wskazać, że G. K. został przesłuchany w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, co potwierdza załączony do akt sprawy protokół z przesłuchania strony z dnia 29 stycznia 2008 r. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia 29, 30 stycznia 2008 r. Przeprowadzenie dowodu w innym postępowaniu z przesłuchania strony nie uzasadnia zarzutu braku zawiadomienia Skarżącego o przesłuchaniu G. K. w charakterze świadka, bowiem taka czynność nie została dokonana. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 października 2008 r. Skarżący został powiadomiony o terminie przesłuchania G. K. w charakterze świadka, jednakże świadek niniejszego wezwania nie odebrał i nie stawił się do urzędu skarbowego, w związku z czym czynność ta nie została przeprowadzona. Ponadto w aktach sprawy znajduje się informacja uzyskana z organu samorządowego z dnia 8 sierpnia 2008 r., z której wynika, iż G. K. wymeldował się z dotychczasowego miejsca zamieszkania i obecnie mieszka w W.. W związku z powyższym skoro w niniejszym postępowaniu nie był przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka G. K. niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 285 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p. dotyczących obowiązku dokonywania czynności w obecności kontrolowanego jak i zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze świadka. Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. Zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez firmę K. dotyczyły zakupu blachy kwasoodpornej przez Skarżącego, która miała być wykorzystana jako detale elewacji (elementy mocujące ) w budynku L.. Organy podatkowe ustaliły, że w okresie, którego dotyczyły faktury spółka K. we wskazanym jako siedziba adresie nie wynajmowała żadnego pomieszczenia, nie posiadała odpowiednich magazynów i sprzętu w zakresie prowadzenia działalności dotyczącej sprzedaży blachy. Ponadto jak wynika z informacji KRS handel blachą nie był przedmiotem działalności tej spółki. Ponadto spółka K. nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych w właściwym urzędzie skarbowym i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym. Organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności pomiędzy zeznaniami Skarżącego, a właścicielem firmą S. świadczącą na jego rzecz usługi cięcia blachy. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego złożonych w piśmie z dnia 22 września 2009 r. blachę od K. sp. z o.o. kupił w arkuszach, których pocięcia dokonała firma S. Z. Z. co potwierdzają faktury zawarte w aktach sprawy. Skarżący stwierdził, że uzgodnił ze spółką K., iż miejscem dostawy będzie siedziba firmy Stalko, która odbierała blachę. Cena blachy miała również uwzględniać cenę transportu. Natomiast właściciel S. oświadczył, że nie zna i nie miał kontaktu z firmą K., usługi ciecia blachy dotyczyły materiału firmy W., a usługę zamawiał Skarżący. Wyjaśnieniom Skarżącego przeczą zapisy na fakturach wystawionych przez K., gdzie widnieje adnotacja, iż; ,,dostawa na koszt kupującego odbiór partiami w oddziale bydgoskim..." Ponadto organy zasadnie podkreśliły, że blacha zakupiona przez Skarżącego od pozostałych dostawców; firmy T. S.A. i S. Sp. z o.o. spełniająca określone w umowie parametry była o 50% tańsza od ceny wynikającej z faktur wystawionych przez K.. W ocenie Sądu nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym podnoszone na etapie skargi stwierdzenie, iż dostawca spółka K. wykonała również cięcie blachy, a wystawiona faktura obejmowała także usługę podwykonawcy. W świetle zebranego materiału brak jest zarówno dowodów potwierdzających prowadzenie działalności przez K. w zakresie handlu blachą jak i wykonania usługi przez tę firmę na rzecz Skarżącego. Natomiast stanowisko Skarżącego prezentowane w skardze przeczy jego wcześniejszym wyjaśnieniom i w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez K. spółkę z o.o. dotyczące sprzedaży blachy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów. Również zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2009 r. włączył do akt prowadzonego postępowania dowody przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. m.in. protokół kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej w I. sp. z o.o., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia I. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. protokoły przesłuchań w charakterze świadków; A. K. - pracownika spółki I., R. W., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki w 2005 r., oraz w charakterze strony S. S., pełniącego funkcję prezesa spółki. Jak wynika z zeznań byłego prezesa spółki i jedynego udziałowca R. W., świadek nie potrafił powiedzieć ilu pracowników było zatrudnionych w spółce, nie pamiętał żadnych kontrahentów spółki z 2005 r. Na szereg zadanych pytań dotyczących prowadzonej działalności odmówił udzielenia odpowiedzi. Stwierdził, że nie dysponuje dokumentacją spółki i nie jest w stanie jej odtworzyć. Również przesłuchany w charakterze strony S. S. pełniący funkcje prezesa zeznał, iż spółkę kupił na zlecenie i za pieniądze od ,,Rosjanina’’, którego danych personalnych nie pamiętał. Zeznał, że nie prowadził działalności i nie znał kontrahentów spółki. Ponadto oświadczył, iż dokumentację spółki miał mu wydać R. W. ale jej nie dostarczył. Przesłuchany w charakterze świadka A. K. były pracownik I. zeznał, iż spółka prowadziła działalność w zakresie małych prac remontowo-budowlanych trwających jeden lub dwa dni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na nieznajomość przez prezesa spółki R. W. nazw kontrahentów, przedmiotów zawieranych umów , fakturowanych usług, a także na okoliczność natychmiastowych wypłat kwot wpłacanych na rachunek spółki przez jej kontrahentów stwierdził, że spółka I. nie świadczyła w 2005r. usług wymienionych na fakturach. Powyższe ustalenia potwierdzały również dowody przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. W świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie wskazały; na brak jakiejkolwiek dokumentacji firmy I., zeznania jej byłego prezesa R. W., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat świadczonych usług w 2005 r., brak spełnienia obowiązków rejestracyjnych spółki I. w urzędzie skarbowym, dokonywanie płatności gotówką z pominięciem rachunku bankowego, brak zatrudnionych pracowników w firmie I., którzy mogliby wykonać usługi dokumentowane fakturami dotyczące obsługi podnośnika i montażu paneli ( osłon wykonanych z blachy profilowanej na budynku inwestora- D.), zatrudnienie przez Skarżącego na umowę o dzieło osób wykonujących te same usługi jak wynikające z zakwestionowanych faktur, wypłatę zaliczki na dostawę paneli po podpisaniu protokołu odbioru robót , podpisanie umowy przez Skarżącego z firmą I. przed zawarciem umowy z firmą B.. W ocenie Sądu dokonane ustalenia przez organy podatkowe uzasadniały przyjecie , iż faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie nie można uznać za zasadne zarzuty Skarżącego, iż protokoły z przesłuchania R. W. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bowiem Skarżący nie został powiadomiony o tych przesłuchaniach. Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania w innej sprawie przez inny organ. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca i prezesa Spółki R. W. oraz zeznania prezesa S. S.. Jednocześnie w świetle zebranego materiału dowodowego nie można dać wiary oświadczeniom R. W. potwierdzającym wykonanie usług na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że firma I. wystawiała puste faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. 7.5. Organ podatkowy pierwszej instancji w świetle przedstawionych powyżej okoliczności zasadnie uznał za nierzetelną prowadzoną księgę przychodów i rozchodów i pominął ją w trybie art. 193 § 4 O.p. za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dalej zgodnie z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania powołując treść przepisu art. 23 § 2 O.p. Jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie bezsporna jest wysokość uzyskanych przez Skarżącego przychodów w deklarowanej kwocie 792.718,00 zł, na którą to kwotę składa się m.in. uzyskany przychód w wysokości 585.000,00 zł z tytułu umowy zawartej z firmą B. dotyczącej wymiany elementów stalowych w budynku biurowym P. oraz w kwocie 129.648,00 zł. z tytułu umowy zawartej z B. w zakresie prac dotyczących budynku P.. Natomiast organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 578.209,20 zł stanowiącą około 80% wykazanych przez Skarżącego kosztów. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód z wyjątkiem dochodów wymienionych w 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Skoro organy podatkowe odrzuciły koszty Skarżącego wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, to powinny stwierdzić czy jest możliwość powiązania uwzględnionych w decyzji wydatków z wykazanymi przychodami względnie czy przychody te można było osiągnąć bezkosztowo ( co przy tego rodzaju świadczonych usługach jest mało prawdopodobne ) lub dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy koszty uzyskania przychodów uwzględnione w zaskarżonej decyzji (niekwestionowane) były w jakimkolwiek stopniu związane z uzyskanym przychodem, Trzeba bowiem zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika jedynie, że przychody z tytułu usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów nie zostały osiągnięte przy pomocy wydatków poniesionych na rzecz firm B., K., I., a zarazem nie sprawdzono, czy mogły być one uzyskane wskutek poniesienia pozostałych kosztów, niekwestionowanych przez organy podatkowe. Nie sposób natomiast przyjmować milcząco, iż z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, Skarżący mógł sfinansować wykonanie usług, z tytułu których osiągnął wykazane przychody. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p. zawierający zasadę prawdy obiektywnej jak i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. dotyczący wymogów decyzji w zakresie uzasadnienia faktycznego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7.6. W związku z powyższym organ podatkowy przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu winien dokonać oceny, czy przychód z przedmiotowych usług został uzyskany przy pomocy kosztów uwzględnionych, w części niekwestionowanej przez organy podatkowe, czy też bezkosztowo - w razie zaś ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania organ podatkowy winien dokonać jej oszacowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.