III SA/Wa 1759/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. s.c. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 13 września 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. W. Spółka Cywilna M. G., R. G. (dalej Skarżąca lub Spółka), złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki oraz zwolnienia dla szeroko rozumianych usług kulturalnych wykonywanych w ramach spółki cywilnej, w której jednym ze wspólników jest twórca, artysta wykonawca, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że małżeństwo, zawiązało wiele lat temu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółkę Cywilną, świadczyła w stanie prawnym do końca 2010 r., usługi związane z kulturą i rozrywką i świadczy je nadal w stanie prawnym 2011 r. Mąż jest znanym artystą, wykonawcą, autorem tekstów i muzyki. Żona współorganizuje występy artystyczne męża. Spółka występuje pod własną nazwą, jako zespól muzyczny W., będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka, zaprasza również, o ile zachodzi taka potrzeba, do wspólnego występu lub do wspólnych nagrań, czy współtworzenia utworów jak i występów artystycznych, również innych artystów takich jak muzycy czy wokaliści. Wszyscy ww. artyści (muzycy, wokaliści), prowadzą albo własne zarejestrowane działalności gospodarcze lub też świadczą swoje usługi na rzecz Spółki w ramach wolnego zawodu, za które t usługi otrzymują od Spółki, należne im wynagrodzenie, zgodnie z wcześniej poczynionymi ustaleniami pomiędzy tymi artystami a Spółką. To Spółka jednak podpisywała (do końca 2010) i podpisuje nadal (w 2011 r.), umowy główne (za wspólne występy artystyczne, koncerty), oraz zawiera kontrakty na nagrania radiowe, telewizyjne lub płytowe, wystawiając za świadczone usługi faktury VAT w stawce VAT "ZW" - w stanie prawnym do końca 2010 r. Spółka, w ramach otrzymanej pełnej kwoty od organizatora koncertu, czy innego podmiotu angażującego Spółkę do celów artystycznych (kulturalnych), wykazywała i wykazuje przychód podatkowy - w stanie prawnym do końca 2010 tak samo w 2011 r. Z kolei do kosztów podatkowych Spółka zaliczała i zalicza otrzymane faktury, rachunki czy umowy zlecenia lub o dzieło od zaangażowanych podmiotów lub osób fizycznych, współtworzących usługi koncertową (kulturalną), czy nagrania radiowe lub płytowe - do końca 2010 r., tak samo w 2011 r. W stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r., Spółka wykazuje na fakturze dwie pozycje, jedna dotyczy - usługi artystycznej wspólnika R. G. (artysty) i opodatkowana jest stawką VAT "ZW". Druga pozycja dotyczy usług menedżerskich, drugiego wspólnika M. G. i opodatkowana jest stawką 23% VAT. O ile Spółka realizowała ww. usługi, z tym że nie związane z kulturą tj. reklamowe czy też jako usługa wstępu na koncert, stosowała w stanie prawnym 2010 r., stawkę obniżoną 7% VAT, a w stanie prawnym 2011 r., stawkę VAT 8%. Dla wszystkich pozostałych usług o ile występowały była to stawka 22% VAT – w stanie prawnym do końca 2010 r., oraz 23% VAT - w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. W nadesłanym uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, że pod określeniem, "wszystkie pozostałe usługi" (o ile występowały), które były przez Spółkę opodatkowane stawką podstawową VAT 22%, (w stanie prawnym do końca 2010 r.) należy rozumieć inne m.in.: sprzedaż sprzętu muzycznego będącego własnością Spółki, czy też występy artystyczne Zespołu na prywatnych przyjęciach. Z uwagi na zmiany w zakresie zwolnienia podatkowego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) - od 1 stycznia 2011 r. jeden ze wspólników nie będący artystą (w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych), dodał z dniem 1 stycznia 2011 r., do zakresu wcześniej wykonywanych usług do końca 2010 (współorganizacji imprez artystycznych), dodatkową usługę menedżerską na rzecz wspólnika artysty ale i współtworzących artystów. Wspólnicy ustalili, że od 1 stycznia 2011 r., będą podpisywać umowy w imieniu Spółki w ten sposób, że w umowie ustalana będzie oddzielnie wartość kwotowa za usługę koncertową (występ artystyczny wspólnika artysty), oraz osobno za usługi menedżerskie (drugiego wspólnika). Przy czym wynagrodzenie za te ostatnie będzie ustalane procentowo od 5% do 25% wg wartości usługi pierwszego wspólnika artysty, co znajdzie każdorazowo potwierdzenie w zawartych umowach z podmiotami, które zlecają Spółce wykonywanie usług koncertowych czy nagraniowych. W 2011 r., Spółka nadal, tak jak poprzednio, podpisuje umowy główne i zawiera kontrakty na występy artystyczne, koncerty, nagrania radiowe oraz płytowe, wykazując jednak z uwagi na zmiany organizacyjne w Spółce, związane ze zmianą w ustawie o VAT, dwie pozycje na fakturze: 1) za świadczone usługi koncertowe wspólnika artysty w stawce VAT "ZW" - oraz 2) za usługi menedżerskie drugiego wspólnika w stawce VAT 23%. Spółka podkreśliła, że zarówno w stanie prawnym do końca 2010 r. jak i w 2011 r., dysponowała i dysponuje, prawem do artystycznego wykonania wszystkich utworów muzycznych które wykonuje, zarówno wspólnika spółki jako autora słów i muzyki oraz wykonawcy w jednej osobie, czy też gdy wykonuje utwory muzyczne innych autorów, kompozytorów czy wykonawców. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy ww. usługi wykonywane przez Spółkę są właściwie opodatkowane wg stanu prawnego 2011 r., w zakresie podatku VAT w stawce "ZW", 8% i 23% ? Spółka wskazała, że z uwagi na ustawę z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226. poz. 1476), w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (ex 92) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. W przypadku niektórych usług kulturalnych oraz usług indywidualnych twórców i artystów prawodawca przewidział kontynuację stawki preferencyjnej, z tym że w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 z uwagi na załącznik nr 3) oraz zwolnienie od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT). Zmieniona ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) - od 1 stycznia 2011 r. posługuje się nadal pojęciem usług kulturalnych, chociaż ich nie definiuje, oraz nie wskazuje już na PKWiU jak to czyniła w poprzednim stanie prawnym do końca 2010 r. Z uwagi na powyższe, Spółka wskazała, że obecnie należy posiłkować się definicją działalności kulturalnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) - dalej u.o.p.d.k., która uznaje za działalność kulturalną tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury. Spółka dodała, że słownikowa definicja "kulturalny" oznacza odnoszący się do kultury, stanowiący składnik kultury, związany z kulturą, tak więc przez usługi kulturalne należy rozumieć usługi związane z kulturą. Z kolei zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), sekcja R "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne" obejmuje szeroki zakres m.in. usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów, wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa. Tak więc PKWiU z 2008 r. nie definiuje bezpośrednio usług kulturalnych, lecz poszczególne usługi mieszczące się w tym pojęciu, jednak obecnie możemy jedynie pomocniczo wskazywać na PKWiU z 2008, gdyż w przypadku usług kulturalnych, prawodawca, nie przywołuje przy nich symboli statystycznych (art. 43 ust. 1 pkt. 33 ustawy o VAT), tak samo poz. 181, 182 i 184 załącznika nr 3 z uwagi na art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że w stosunku do niej będzie więc mieć zastosowanie od 2011 r., zwolnienie określone w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt. 33 ustawy tzn. ze zwolnienia od VAT korzystają usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Wynika to z faktu, że podmiotem przenoszącym prawa (udzielającym licencji) jest indywidualny twórca, autor, który jest jak w przedmiotowym przypadku, wspólnikiem Spółki Cywilnej i świadczy usługi kulturalne, wówczas to Spółka Cywilna może zastosować zwolnienie podatkowe (art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b) ustawy o VAT), lub stawkę 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 z uwagi na załącznik nr 3. Skarżąca dodała ponadto, że spółka cywilna, nie prowadzi jako taka działalności gospodarczej, działalność gospodarczą prowadzą wspólnicy tej spółki, tak więc w przypadku usług takiego podatnika jak - Spółka Cywilna - czynności wykonane osobiście przez wspólników tej spółki (w ramach ich działalności gospodarczej), są traktowane jako usługi samego wspólnika, w rozpatrywanym przypadku będą to więc usługi wspólnika będącego indywidualnym artystą twórcą oraz drugiego wspólnika świadczącego usługi menedżera artysty. Zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości to, że spółka cywilna ma prawo korzystać z powyższego zwolnienia i stosować stawkę "ZW" lub preferencyjne opodatkowanie 8% VAT, mając na uwadze ww. przepisy prawa, co potwierdzają opinie znawców tego prawa, o ile oczywiście wspólnik (autor/twórca), złoży oświadczenie spółce cywilnej, że przenosi na Spółkę prawo do wykonywania jego utworów, czy też gdy inni twórcy/wykonawcy, złożą takie oświadczenia Spółce. Spółka nadmieniła, że zwolnieniem z VAT nie są objęte w stanie prawnym 2011 r., każde usługi "występu artystycznego związanego z kulturą", jak to miało miejsce w stanie prawnym do końca 2010 r., ale wyłącznie usługi artystyczne spełniające przesłanki określone w przepisach art. 85-93 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - dalej u.p.a.p.p. Jak wynika z art. 85 ust. 2 u.p.a.p.p., artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Mając powyższe na uwadze Spółka wskazała, że ze zwolnienia od podatku VAT w stanie prawnym 2011 r. korzystają więc wyłącznie takie usługi spółki cywilnej (w której chociaż jeden ze wspólników jest artystą), które spełniają również przesłanki wymienione w przytoczonych regulacjach i wyjaśnieniach. Przy czym spółka cywilna musi w szczególności zwracać uwagę na indywidualny i niepowtarzalny charakter wykonywanych utworów oraz posiadać prawo do ich artystycznego wykonania o ile chce korzystać ze zwolnienia przedmiotowego art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że ze zwolnienia skorzysta wykonanie każdego utworu, do którego będzie posiadać indywidualne prawo jego artystycznego wykonania, co w przypadku Skarżącej, nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych, gdyż Spółka ta w stosunku do wszystkich wykonywanych utworów, tak własnych, jak i innych autorów czy kompozytorów, ale i wykonawców, posiada każdorazowo prawo do ich artystycznego wykonywania. Spółka na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na publikację A. B. oraz K. K., w której autor wskazał, że korzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uzasadnione, o ile zespół wykonuje utwory, co do których posiada prawa artystycznego ich wykonania, a ponadto należy w szczególności zwrócić uwagę na indywidualny i niepowtarzalny charakter wykonania utworu. Spółka zgodziła się w pełni z tą opinią i dodała, że inna sytuacja, będzie tylko o ile podmiotem przenoszącym prawa będzie osoba prawna. Wówczas czynność przeniesienia przez nią praw autorskich (udzielenia licencji), praw do wykonania, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. W przypadku bowiem, gdy prawa autorskie będzie przenosić osoba prawna, wówczas nie jest to usługa indywidualnego twórcy i nie ma podstaw do stosowania stawki 8%, ani do zwolnienia podatkowego VAT. Ze zwolnienia ani preferencyjnego opodatkowania stawką 8%, nie skorzystają również usługi wykonania utworów na podstawie typowej umowy zawartej z organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, tu również będzie obowiązywać stawka 23% VAT. Ponadto Spółka powołując się na treść art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, wskazała, że ze zwolnienia nie skorzystają w stanie prawnym 2011 r., usługi organizacji występów koncertów, które opodatkowane są stawką podstawową 23% - jako usługi organizacji widowisk artystycznych (PKWiU 90.02.12.0. - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt. 1 ustawy o VAT). Spółka dodała, że w przypadku niektórych usług kulturalnych, przewidziano również w 2011 r. stawkę preferencyjną w wysokości 8%, z tym że jej obowiązywanie, tak jak i w przypadku stawki 23% VAT, ustawodawca wyznaczył od 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2013 r. - stawka obniżona, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Regulacje te wynikają z art. 146a ustawy o VAT, dodanego do przepisów przejściowych u.p.t.u., powołanego art. 19 pkt. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - dalej z.r.u.b. Jak wskazuje art. 1 pkt. 17 z.u.p.t.u., do załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, dodano m.in. poz. 181, 182 i 184 (bez względu na symbol PKWiU) - tj. usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania ale i usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych, oraz 3) usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych, miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W ocenie Spółki w 2011 r. do usług artystycznych (koncertowych, nagraniowych itp.), o ile nie są one związane z działalnością kulturalną np. działania promocje czy reklamowe Spółki, ale towarzyszą temu przeniesie praw autorskich lub udzielenie licencji czy też prawa do artystycznego ich wykonania, będzie miała zastosowanie stawka preferencyjna VAT w wysokości 8%, (art. 42 ust. 1 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 ustawy o VAT). Jeśli chodzi o uzasadnienie stawki 8% VAT, zamiast zwolnienia podatkowego, Spółka wskazała, że to zauważyć należy, że ustawodawca w przypadku usługi twórców i wykonawców (polegające na przeniesieniu praw lub udzieleniu licencji), wykazuje na te ww. usługi bez określenia "związanych z kulturą''. O ile więc spółka cywilna, świadczyć będzie usługę koncertową, czy nagrania radiowe lub telewizyjne, ale w ramach reklam czy promocji Spółki, stawka VAT to 8% - w stanie prawnym 2011 r. Do wszystkich pozostałych usług, a nie wymienionych wyżej, Spółka musi stosować stawkę podstawową VAT 23%. Z kolei co do sposobu rozliczeń współpracującymi ze spółką artystami, nie było i nie jest przeszkodą w stanie prawnym tak 2010 jak i 2011 r., sam sposób rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy osobami współpracującymi czy też poszczególnymi wspólnikami do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT przez spółkę cywilną. Jak wynika bowiem z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-327/94 (Jurgen Dudda vs. Finanzgericht Bergisch Gladbach), "...także usługi pomocnicze do usług w zakresie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, niezależnie od tego, przez jaki podmiot są wykonywane (w szczególności nie muszą one być świadczone przez wykonawcę usługi głównej), to każde niezbędne usługi wspomagające usługę główną w zakresie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, nie muszą one również spełniać cech charakterystycznych dla usługi głównej (np. nie muszą zawierać pierwiastka artystycznego), o ile tylko wspomagają i są niezbędne dla wykonania usługi głównej". W przywoływanym orzeczeniu ETS, za usługi pomocnicze uznano usługi akustyka zajmującego się przygotowaniem nagłośnienia koncertów odpowiedniego dla warunków danego miejsca. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b), nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Mając powyższe na uwadze, Spółka uznała, że nie jest również przeszkodą w stanie prawnym tak 2010 jak i 2011 r., korzystanie ze zwolnienia w podatku VAT przez spółkę cywilną, sam sposób rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy poszczególnymi wspólnikami spółki oraz osobami współpracującymi. W przypadku bowiem gdy jedna osoba (wspólnik spółki cywilnej jako osoba fizyczna) prowadząc przedmiotową, jak w tym przypadku od kilkunastu już lat, Spółkę Cywilną wykonuje usługi artystyczne, koncertowe itp., oraz Spółka dysponuje prawem do artystycznego wykonania utworów tak tego wspólnika jak i innych wykonawców, to fakt pomocy przy wykonaniu innych osób (muzyków artystów), w tym zatrudnionych na podstawie umów gospodarczych, umów o dzieło czy zlecenia, nie może tu stanowić przesłanki negatywnej do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT, tak w stanie prawnym do końca 2010 r. (art. 43 ust. 1 pkt. 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT) jak i w stanie prawnym 2011 r. (art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b) ustawy o VAT). Mamy tu bowiem wówczas do czynienia z wynagradzaniem występu artysty z akompaniującymi muzykami, gdzie dochodzi do wynagradzania w formie honorarium autorskiego. Pojęcie honorarium użyte w art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b) ustawy o VAT, oznacza wynagrodzenie za korzystanie z praw chronionych przepisami o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a więc honorarium autorskie. Tylko bowiem, o ile oprócz występu artysty, wynagradzane są czynności np. organizacyjne wykonywane przez podatnika (artystę), świadczone przez niego te inne usługi, będą wówczas opodatkowane stawką podstawową 23% VAT, jako usługi organizacji widowisk artystycznych (PKWiU 90.02.12.0), o ile tego by dotyczyły. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 33, art. 43 ust. 19 ustawy o VAT i wskazał, że analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednym z ww. podmiotów. Organ podatkowy uznał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle. Organ podatkowy zwrócił szczególną uwagę na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Organ podatkowy wskazał, że Spółka nie spełnia definicji żadnego z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku. Ponadto, dodał, że Skarżąca jako spółka cywilna, nie może być uznana za indywidualnego twórcę, tym samym nie jest również podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Stąd świadczone przez Skarżącą - jako spółkę cywilną składającą się ze wspólnika występującego jako twórca, artysta wykonawca, autor tekstów i muzyki oraz drugie wspólnika, odpowiedzialnego za kwestie organizacyjne, menedżerskie, usługi w zakresie występów kulturalnych oraz innych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Organ dodał, że art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, i zakłada objęcie zwolnieniem "usług kulturalnych'", ale tylko takich które są świadczone są przez ściśle określone podmioty. W niniejszej sprawie rozpatrywane jest zastosowanie punktu "b", gdzie ustawodawca wymienia usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ wskazał na uregulowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności art. 8 ust. 1 , zgodnie z którym prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto w dalszych ustępach tego artykułu, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie, gdzie szczególnie akcentowana jest "indywidualność twórców i artystów wykonawców", w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem. Zdaniem organu podatkowego powyższego przymiotu twórcy, czy też artysty wykonawcy nie można przypisać spółce cywilnej. Zdaniem organu podatkowego bez znaczenia pozostaje także w przedmiotowej sprawie podnoszona przez Skarżącą odrębność traktowania spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprawa jest rozpoznawana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto dla potrzeb podatku VAT spółka cywilna stawowi odrębny byt prawny, od ich wspólników - osób fizycznych. Organ podatkowy podkreślił, że w myśl obowiązujących przepisów kształtujących zakres podmiotowy nie wymieniono usług kulturalnych świadczonych przez spółki, których wspólnikami są indywidualni twórcy lub artyści wykonawcy, lecz bezpośrednio usługi świadczone przez tych ostatnich, co nie pozwala na przyjęcie zaprezentowanego stanowiska Spółki za prawidłowe. Gdyby ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie przypadki świadczenia usług, przewidziałby to wprost w treści regulacji. Podmiotowego uszczerbku w kontekście zastosowania zwolnienia, o którym mowa we wniosku nie likwiduje również podnoszony przez Spółkę fakt złożenia oświadczenia przez wspólnika będącego zarazem twórcą o przeniesieniu na Spółkę praw do wykonywania jego utworów, co więcej świadczy to o wyraźnym rozgraniczeniu podmiotowym pomiędzy indywidualnym twórcą a spółką cywilną. Powyższa argumentacja, oparta na braku spełnienia przesłanki podmiotowej, wykluczającej możliwość zastosowania zwolnienia znajduje również zastosowanie w odniesieniu do możliwości zastosowania stawki preferencyjnej podatku, gdyż ustawodawca w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT również uzależnił możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% od konieczności świadczenia usługi wyłącznie przez twórców lub artystów wykonawców, w myśl prawa autorskiego. Tego statusu z pewnością nie posiada spółka cywilna, której jedynie jeden ze wspólników jest twórcą. Także odnosząc się do usług artystycznych, które jak zaznacza Spółka nie są związane z działalnością kulturalną, gdzie przykładowo wymienia działania promocyjne, reklamowe, a towarzyszą temu przeniesie praw autorskich lub udzielenie licencji czy też prawa do artystycznego ich wykonania, nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%. Reasumując, organ podatkowy wskazał, że świadczone przez Spółkę cywilną usługi, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, oraz nie będą korzystały z możliwości opodatkowania ich preferencyjną stawką podatku VAT 8%, bowiem spółka cywilna jako podmiot, któremu w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można przypisać cech twórcy, zobowiązana jest opodatkować świadczone przez siebie usługi, szczegółowo wymienione w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23% Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w odpowiedzi na powyższe wezwania stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, że przepis ten nie dotyczy usług kulturalnych fakturowanych przez spółkę cywilną a wykonywanych przez wspólnika, który jest indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzany w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. 2. Przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) - dalej u.s.d.g., poprzez błędne przyjęcie że to spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji gdy ww. przepisy wskazują jednoznacznie, że działalność gospodarczą prowadzą wspólnicy spółki cywilnej przy czym ich działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej. 3. Przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 tekst jednolity z póź. zm., zwana dalej O.p,), - gdyż organ władzy publicznej ma obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa a wydawanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podtrzymała dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. Spółka złożyła pismo zawierające stanowisko w niniejszej sprawie, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała organowi podatkowemu pytanie, czy usługi wykonywane przez Spółkę są właściwie opodatkowane wg stanu prawnego 2011 r., w zakresie podatku VAT w stawce "ZW", 8% i 23% ? Odnosząc się do tak sformułowanego pytania należy wskazać, iż zasadne jest stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ani nie mogą korzystać z opodatkowania według 8% stawki tego podatku, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) przepisów prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, że przepis ten nie dotyczy usług kulturalnych fakturowanych przez spółkę cywilną a wykonywanych przez wspólnika, który jest indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzany w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, 2) przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na art. 4 ust. 1 i 2 u.s.d.g., poprzez błędne przyjęcie że to spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji gdy ww. przepisy wskazują jednoznacznie, że działalność gospodarczą prowadzą wspólnicy spółki cywilnej przy czym ich działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej, 3) przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 O.p. - gdyż organ władzy publicznej ma obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa a wydawanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do postawionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Analiza powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia tam opisanego wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Zwalnia się od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów (przesłanka podmiotowa). Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika, iż niesporne jest, że Spółka świadczy usługi kulturalne. Tym samym spełnia warunek przedmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zbadania wymaga zatem, czy Skarżąca zalicza się kategorii podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT i czy wobec tego może korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Na marginesie dodać należy, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że Skarżąca nie jest podmiotem prawa publicznego, nie jest też tzw. "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13 poz. 123), gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i art. 9 tej ustawy nie jest ani organem administracji rządowej, ani jednostką samorządu terytorialnego. Tym samym nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. W związku z tym do usług świadczonych przez Spółkę przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Przede wszystkim należy wyjaśnić, iż pojęcie " indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT jest pojęciem szerszym, aniżeli pojęcie "twórcy", użyte w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. Nr 90 poz. 631 ze zmianami). Wprawdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT odwołuje się wyraźnie do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jednak wykładnia tego przepisu, poprzestająca na wykładni językowej, jest niewystarczająca. Należy, zdaniem Sądu, odwołać się również do wykładni celowościowej. W związku z tym, w czynionych tu rozważaniach na temat podmiotów mających prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT w związku z prowadzoną działalnością kulturalną, nie można pominąć wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie "inne [uznane] instytucje kulturalne" nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie". Ostatnie zdanie cytowanego orzeczenia świadczy o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje "instytucji kulturalnej" dość szerokie znaczenie. Z tego natomiast wynika, iż pomimo użytego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT sformułowania, iż zwolnienie jest adresowane do "indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych" to odnosi się ono również do sytuacji, w której usługa jest świadczona przez spółkę cywilną. Powyższe uwagi nie przesądzają jednak, iż Skarżąca może zostać uznana za indywidualnego twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego Skarżąca jest spółką cywilną dwu osób: wspólnika będącego znanym artystą, wykonawcą, autorem tekstów i muzyki oraz wspólnika zajmującego się współorganizacją występów artystycznych pierwszego wspólnika, usługami menadżerskimi. Ze stanu faktycznego wynika również, iż drugi wspólnik, nie jest twórcą ani artystą, ani nie świadczy usług tego rodzaju. Wobec tego zgodzić się należy z twierdzeniem Ministra Finansów, iż zakres czynności wykonywanych przez obu wspólników tej spółki nie jest jednorodny i tylko jeden ze wspólników wykonuje czynności jako twórca, artysta wykonawca. Natomiast drugi ze wspólników wykonuje usługi menadżerskie na rzecz pierwszego wspólnika. Przy czym podatnikiem podatku VAT jest zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT spółka cywilna. Ta właśnie okoliczność tzn. niejednorodny charakter czynności wykonywanych przez wspólników Skarżącej powoduje, iż brak jest podstaw do uznania, iż w takim przypadku mamy do czynienia z "indywidualnym twórcą" lub "artystą wykonawcą" w rozumieniu 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Takiego statusu nie ma, zdaniem Sądu, spółka cywilna, w której tylko jeden ze wspólników jest twórcą, artystą wykonawcą. Konkludując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że mimo, iż spełniony został warunek przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, gdyż nie posiada statusu "indywidualnego twórcy" lub "artysty wykonawcy", o których mowa w tym przepisie. Z uwagi na powyższe nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Tym samym należało zgodzić się z Ministrem Finansów, iż usługi świadczone przez Spółkę nie będą również korzystały z możliwości opodatkowania ich stawką 8%, wynikającą z poz. 181 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Przepis ten bowiem, podobnie jak art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b tej ustawy, wprowadza ograniczenie podmiotowe do stosowania obniżonej stawki podatku dla "twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie został naruszony w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na art. 4 ust. 1 i 2 u.s.d.g. Organ podatkowy zasadnie wyjaśnił, iż przy określaniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług należy kierować się definicją podatnika sformułowaną w przepisach podatkowych, w tym przypadku w ustawie o VAT, a nie opierać się na definicjach zawartych w innych ustawach nie dotyczących tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są m.in. jednostki nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółkę cywilną, a nie wspólników tej spółki. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p., gdyż Organ działał w rozpoznanej sprawie w ramach kompetencji przyznanych mu przez przepisy prawa i dokonał interpretacji 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT zgodnie z brzmieniem tego przepisu. Wykładnia ta w świetle powyższego okazała się w znacznej mierze prawidłowa. Skarżąca zarzucała zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 121 § 1 O.p. jednak zarzut ten w świetle powyższego należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.