III SA/Wa 1759/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] grudnia 2013 r. wydane wobec H. sp. z o.o. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Występując z tym wnioskiem Skarżąca podała, iż w 2013 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, która spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p."). Warunkiem zawarcia umowy była zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. W dniu, w którym środki wpłynęły na rachunek firmy leasingowej wystawiono fakturę VAT. Całość kwoty netto z tych faktur, Skarżąca zaksięgowała jako koszt uzyskania przychodu w dniu otrzymania faktury. W związku z tym Skarżąca zapytała, czy czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu otrzymania faktur, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu. Prezentując własne stanowisko wskazała, że opłaty te są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu, a nie jej wykonywaniem i powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Z uwagi na to, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego organ I instancji pismem z 19 listopada 2013 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku przez: 1) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w kontekście zadanego pytania w szczególności przez opisanie szczegółowo, na jakich zasadach (w jaki sposób, np. jednorazowo, rozłożone w czasie) wydatki związane z opłatą czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego zostaną zaliczone przez Skarżącą do kosztów bilansowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) jako koszty wpływające na wynik finansowy; 2) przedstawienie w pełnym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, przez odniesienie się do treści art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w kontekście wskazanych wyżej braków w zakresie stanu faktycznego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca odwołując się do autonomicznego charakteru prawa podatkowego podkreśliła m. in., że sposób w jaki ujmie ona wydatki nie może wpływać na moment, w którym wydatki te zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Kwestia ta może być bowiem oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów u.p.d.o.p. Postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. organ I instancji pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia, stwierdzając m.in., że analiza skierowanych do niej pytań i treści udzielonej na nie odpowiedzi nie pozostawia wątpliwości, iż Skarżąca nie uzupełniła wniosku zgodnie z wezwaniem. Zauważył mianowicie, że zamiast udzielić odpowiedzi w jaki sposób ujmuje koszty w ewidencji bilansowej Skarżąca przedstawiła uwagi na temat roli ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych, które to uwagi są bezprzedmiotowe i przedwczesne. Nadto w ogóle nie odniosła się do treści art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła zażalenie. Zarzuciła w nim organowi błędną wykładnię art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie tej interpretacji wskutek nieprzedstawienia przez Skarżącą w sposób szczegółowy uzasadnienia swojego stanowiska. Ponadto postawiono zarzut błędnego zastosowania art. 14h w zw. z art. 169 O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania mimo braku podstaw w tym zakresie. Utrzymując w mocy własne postanowienie Minister Finansów przypomniał, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wnioskodawca ma obowiązek przedstawienia stanu faktycznego wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć własne stanowisko, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Zauważył, że w sytuacji gdy wniosek nie zawiera wyczerpującego opisu stanu faktycznego, organ ten wzywa do jego uzupełnienia. Nieuzupełnienie wniosku w terminie, w tym nieudzielenie odpowiedzi na zadane pytania powoduje skutek w postaci pozostawienia go bez rozpatrzenia. Dalej Minister Finansów wskazał, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku zgodnie z wymogami wezwania, gdyż nie można za takie uzupełnienie uznać "wyrażenia swojego stanowiska związanego z zapytaniem organu, które dotyczyło przepisów o rachunkowości, a nie przepisów rachunkowych". Organ podatkowy nie wzywał Skarżącej do wyrażenia stanowiska co do zasadności zadania wskazanych w wezwaniu pytań, tylko do odpowiedzi na te pytania. Od tej odpowiedzi zależało bowiem stanowisko tego organu. Dopiero negatywna ocena stanowiska organu podatkowego uprawniałaby Skarżącą do zaskarżenia interpretacji w sposób prawnie przewidziany. Minister Finansów podkreślił, że zarówno treść odpowiedzi na wezwanie, jak i postawione w zażaleniu zarzuty stanowią polemikę ze stanowiskiem organu, które nigdzie nie zostało przedstawione, gdyż interpretacja indywidualna nie została jeszcze wydana. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała stanowisko Ministra Finansów, jakoby nie przedstawiła wyczerpującego stanu faktycznego i nie uzupełniła wniosku zgodnie z wezwaniem. W jej ocenie wniosek ten uzupełniła, wyrażając swoje stanowisko związane z zapytaniem organu, które dotyczyło przepisów ustawy o rachunkowości, a nie przepisów podatkowych. Dalej Skarżąca powtórzyła, że sposób w jaki ujmie ona wydatki nie może wpływać na moment, w którym wydatki te zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Kwestia ta może być bowiem oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 ustawy nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że spółka przedstawiła jasny i wystarczający do wydania interpretacji stan faktyczny a mianowicie podała, iż w 2013 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, która spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zawarcia umowy była zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. W dniu, w którym środki wpłynęły na rachunek firmy leasingowej wystawiono fakturę VAT. Całość kwoty netto z tych faktur, Skarżąca zaksięgowała jako koszt uzyskania przychodu w dniu otrzymania faktury. W związku z tym Skarżąca zapytała, czy czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu otrzymania faktur, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu. W ocenie Sądu, taki stan faktyczny i zadane pytanie pozwalały na wydanie interpretacji przez Ministra Finansów. Ponadto, Spółka ustosunkowała się do stanowiska w zakresie art. 15 ust. 4e i ust. 4d u.p.d.o.p. wskazując, że przepisy o rachunkowości nie mogą decydować o kwestiach podatkowych w zakresie jednorazowego zaliczenia czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodów. Te kwestie rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nie można twierdzić, że Skarżąca nie odpowiedziała na zadane pytanie. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia. Natomiast ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Przywołać należy tezę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1091/10, że : za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu, a nie np. dzień ujęcia wydatku jako koszt w ewidencji księgowej. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki, na podstawie zawartej wcześniej umowy. Reasumując, z treści ww. przepisu wynika, że generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Gdyby ustawodawca chciał powiązać koszty uzyskania przychodów z ujęciem bilansowym tych kosztów w księgach rachunkowych to uczyniłby to wprost tak jak jest to w sprawie różnic kursowych – art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Reasumując, Minister Finansów powinien wydać interpretację Spółce, ponieważ wniosek zawierał niezbędne elementy stanu faktycznego i stanowisko Spółki. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a przesądzono o zwrocie kosztów, na który składał się wpis w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego 240 zł i zwrot opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.