III SA/Wa 1765/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji z dnia [...] października 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów i uznał za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że zamierza zawierać umowy leasingu, spełniające warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), z podmiotem mającym status niemieckiego rezydenta. Obok umowy ramowej regulującej przedmiotowe transakcje, dla każdej transakcji Spółka zawierać będzie umowy wykonawcze określające szczegółowe warunki danej transakcji. Na mocy przedmiotowych umów wykonawczych zawieranych w związku z wcześniej podpisaną umową ramową Spółka leasingować będzie samochody osobowe wyprodukowane na terytorium Niemiec i sprowadzane, po zawarciu umowy leasingu, na terytorium Polski. Przedmiotowe samochody, zgodnie z obowiązującymi przepisami o ruchu drogowym, będą podlegały obowiązkowi ich rejestracji w Polsce. Spółka jako leasingobiorca uiszczać będzie na rzecz leasingodawcy określone w umowie opłaty. Spółka wyjaśniła, iż miejscem świadczenia usługi leasingu samochodów osobowych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", będzie miejsce siedziby usługodawcy. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem - czy w związku z przemieszczeniem na terytorium Polski i rejestracją w kraju samochodów osobowych będących przedmiotem umów leasingu, w stosunku do Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym? W jej ocenie, z przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynika, że w opisanej powyżej sytuacji obowiązek podatkowy w akcyzie od powyższych samochodów nie powstanie. Spółka wskazała, że przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", ustanawia przesłankę sine qua non dla powstania obowiązku podatkowego w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w postaci rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zdaniem Spółki, bez spełnienia tej przesłanki obowiązek podatkowy w omawianej sytuacji nie powstanie, a termin rejestracji pojazdu na terytorium kraju powinien być rozumiany jako termin, do upływu którego nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel powinno nastąpić. Interpretacją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Interpretacją z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, zmienił powyższą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że stanowisko w niej wyrażone jest nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z przemieszczeniem na terytorium Polski i rejestracją w kraju samochodów osobowych będących przedmiotem umów leasingu. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 3048/05 wskazał, że opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nastąpi również wtedy, gdy wprawdzie nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dochodzi do rejestracji tego samochodu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Minister Finansów wyjaśnił, że stwierdzenie to ma zastosowanie również w sytuacji, gdy leasingobiorca sprowadza samochód na terytorium Polski i dokonuje jego rejestracji w trybie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322). Za nieprawidłową uznał zawartą we wniosku tezę, iż termin rejestracji, o którym mowa w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., odnosi się jedynie do terminu, do którego powinno nastąpić nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a nie do ostatecznego momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Ministra Finansów, na powyższe wskazuje nie tylko wykładnia literalna, ale również analiza treści przepisu pod kątem celu jaki przyświecał ustawodawcy przy jego konstruowaniu. Według Ministra Finansów, nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu akcyzą podlegają importowane samochody osobowe będące przedmiotem leasingu a obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje wówczas z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ustawodawca przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego wskazał na dwie czynności prawne, które pozwalają na ścisłe określenie ram czasowych, w których powstaje obowiązek podatkowy. Najwcześniejszą z tych czynności jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jeżeli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada takiego prawa, to ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie rejestracja samochodu na terytorium kraju, która stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 80 w zw. z art. 2 pkt 11 i art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego podniósł, że uregulowanie zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ma charakter szczególny do postanowień ogólnych tej ustawy, dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotwego. W ocenie pełnomocnika Spółki, termin rejestracji pojazdu na terytorium kraju powinien być rozumiany jako termin, do upływu którego nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel powinno nastąpić. Zdaniem pełnomocnika Spółki, w przypadku przywozu samochodu osobowego z innego kraju Unii Europejskiej, obowiązek podatkowy powstaje w związku z nabyciem w stosunku do tego samochodu prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast sam fakt rejestracji tego samochodu nie stanowi samoistnej przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie i może być rozpatrywany wyłącznie w kontekście najpóźniejszego momentu, w którym przesłanka do powstania obowiązku podatkowego powinna nastąpić. Według pełnomocnika Spółki, skoro w przypadku leasingu nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nie zachodzi w ogóle, to sam fakt konieczności zarejestrowania samochodu w Polsce pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Pełnomocnik wskazał również, że prezentowane przez Spółkę stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach. W jego ocenie, zmiana interpretacji dokonana przez Ministra Finansów oraz zaistniała rozbieżność w rozstrzygnięciach organów podatkowych narusza zasadę ochrony zaufania podatników do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjną zasadę równości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadna jest przytoczona w niej argumentacja i oparty na niej zarzut naruszenia art. 80 w zw. z art. 2 pkt 11 i art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wprawdzie w petitum skargi, pełnomocnik Spółki zarzuca Ministrowi Finansów naruszenie art. 80 u.p.a, bez sprecyzowania, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego artykułu, naruszenie to dotyczy, niemniej jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia skargi zastrzeżenia pełnomocnika dotyczą konkretnie - dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Przepis ten dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Wprawdzie trafna jest uwaga pełnomocnika Spółki, iż art. 80 ust. 3 pkt 3 stanowi uregulowanie szczególne w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w ocenie Sądu, ani z literalnego brzmienia tego przepisu, ani też z wykładni systemowej nie da się wyprowadzić prezentowanego w skardze poglądu, iż warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest konieczność spełnienia przesłanki w postaci nabycia prawa do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, a kwestia zarejestrowania tego samochodu pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W myśl powyższego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle takiej jego treści, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie wystąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie rejestracja tego samochodu na terytorium kraju. Do tego zdarzenia odwołuje się bowiem także art. 80 ust. 1 u.p.a., który stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Okoliczność zarejestrowania samochodu jest zatem odrębną i samodzielną przesłanką wyznaczającą ostateczny moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, o którym mowa w art. 80 ust. 1 u.p.a. Taki sposób odczytywania przepisów o takiej konstrukcji, jak w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. W analogiczny sposób skonstruowanych jest wiele przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego i to zarówno na gruncie u.p.a., jak i ustawy o VAT. Tytułem przykładu można podać najbliżej usytuowany przepis - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodów. Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Również w tym przypadku, a więc gdy miała miejsce sprzedaż samochodu, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej w terminie 7 dni od dnia wydania wyrobu, nawet wówczas gdy nie została wystawiona faktura. Powyższe wnioski znajdują swoje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej, a więc dokonanej na gruncie przepisów u.p.a. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., jako jedna z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą zostało wymienione nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z definicją legalną tego pojęcia, przyjętą na gruncie u.p.a. w jej art. 2 pkt 11, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy przy tym podkreślić, iż definicja ta różni się od definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, funkcjonującej na gruncie ustawy o VAT, gdzie częścią składową tego pojęcia jest właśnie element polegający na nabyciu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, iż samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 są wyrobami akcyzowymi. Wynika to z poz. nr 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Natomiast w powoływanym już art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazano, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z dalszych przepisów tego artykułu, tj. ust. 2 pkt 2 (dotyczącego podatników akcyzy), czy też choćby ze spornego ust. 3 pkt 3 niewątpliwie wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, o których mowa w ust. 1. W świetle powyższych uregulowań, w rozpoznawanej sprawie ma miejsce podlegająca opodatkowaniu akcyzą czynność - wewnątrzwspólnotowe nabycie, a przedmiotem tej czynności jest wyrób akcyzowy - samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaistnienie tych okoliczności nie jest w żadnej mierze kwestionowane przez pełnomocnika Spółki. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych przepisach. W rozpoznawanej sprawie zdarzeniem takim jest podlegające opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnowe nabycie samochodu osobowego. Natomiast art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie dotyczy w istocie rzeczy pierwszorzędnej kwestii spornej czyli - czy podlega opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, o którym mowa w art. 80 ust. 1 u.p.a., a więc kwestii czy powstał obowiązek podatkowy - to wynika bowiem z powoływanych wyżej art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., lecz jedynie kwestii wtórnej - kiedy obowiązek ten powstał. Jak podkreśla to sam pełnomocnik Spółki art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. stanowi normę szczególną w stosunku do innych unormowań zawartych w u.p.a., tj. w art. 6 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 i art. 76 ust. 2 dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, odnoszącą się do wyrobów akcyzowych określonych w art. 80 ust. 1 u.p.a. Skoro więc miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie - wewnątrzwspólnowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, to trudno jest przyjąć, aby racjonalny ustawodawca precyzując moment powstania tego obowiązku uczynił to w taki sposób, iż możliwe byłoby uznanie, iż przesłanka określające ten moment nigdy się nie ziści, a tak wynika z wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 u.pa. postulowanej w skardze. Dodać ponadto należy, iż w przedstawionej we wniosku Spółki sytuacji, opodatkowanie akcyzą przedmiotowych samochodów w Polsce nie sprzeciwia się także generalnym zasadom opodatkowania towarów podatkiem konsumpcyjnym, która zakłada opodatkowanie w kraju, gdzie towary te będą wykorzystywane, a więc tam, gdzie będzie miała miejsce ich rzeczywista konsumpcja. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wprawdzie negatywnie z punktu widzenia urzeczywistniania tej zasady należy ocenić sytuację, w której w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych różne organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowiska, to jednak w rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu podlegała zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów. W tej mierze Sąd podziela stanowisko wyrażone w przytoczonym w odpowiedzi na skargę orzecznictwie sądów administracyjnych, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie rozciąga się tak daleko, aby oznaczać ona miała bezwzględną konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Nie może także stanowić wystarczającego powodu do uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, w oparciu o zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, sam fakt dokonania takiej zmiany. Skoro bowiem przepisy podatkowe - art. 14e Ordynacji podatkowej przewidują taką możliwość, a wystarczającą ku temu przesłanką jest stwierdzenie nieprawidłowości uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, to skorzystanie przez Ministra Finansów z trybu określonego w tym ostatnim przepisie nie może być uważane za naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, iż Minister Finansów wyjaśnił w dostatecznym stopniu, z jakich powodów uznał, że zmieniana interpretacja jest nieprawidłowa. Natomiast kwestie dotyczące skutków dla podatnika dokonania zmiany interpretacji określone zostały w art. 14m Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.