III SA/Wa 1766/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. W. i Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. W. i Z. W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent m. W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r., na podstawie art. 207 oraz art. 226 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p") zmienił własną decyzję z dnia [...]stycznia 2007 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe od nieruchomości przy ul. [...] za 2007 r. Zmiana dotyczyła wpisania jako współwłaścicielki B. W. ponieważ w decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. w części dotyczącej współwłaścicieli omyłkowo nie została B. W.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Pani Z. W. i Pani B. W. (dalej jako "Skarżące") są współwłaścicielkami po 1/4 części nieruchomości, położonej na terenie Dzielnicy m. W. przy ul. [...]. Nieruchomość składa się z działki, budynku mieszkalnego oraz budynków pozostałych, usytuowanych na niej. W przypadku podatku od nieruchomości, zasady naliczania podatku i terminy płatności reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze. zm.; dalej powoływana jako "u.p.o.l."). Organ podkreślił, że wysokość podatku od nieruchomości ustalona w decyzji jest uzależniona od wielkości powierzchni poszczególnych rodzajów nieruchomości, zgłoszonych do opodatkowania, zgodnie z art. 3 i 4 u.p.o.l. oraz stawek podatku od nieruchomości, uchwalonych zgodnie z art. 5 w/w ustawy przez Radę m. W. na dany rok podatkowy. Podstawa wymiaru podatku od nieruchomości, dotycząca gruntów jest zgodna z wypisem z rejestru gruntów Nr [...] z dnia [...] marca 2007 r., z którego wynika, że działka nr ewid. 11, położona na terenie Dzielnicy [...] W. przy ul. [...] posiada powierzchnię 1.069 m2; w świetle bowiem art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z p. zm.) - "podstawę (....) wymiaru podatków (....) stanowią dane, zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Natomiast podstawą wymiaru podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego oraz budynków pozostałych jest powierzchnia podana przez współwłaścicielki nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., w oświadczeniach podatkowych z dnia [...] Iipca 1998r., w których wykazały odpowiadające ich udziałom powierzchnie nieruchomości. Organ wskazał, że od dnia 20 lipca 1998 r. ani Z. W., ani B. W. nie złożyły nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Złożyły natomiast pismo, w którym poruszyły kwestię niezgodności wymiarów działki z dokumentacją hipoteczną, co nie stanowi podstawy do sporządzenia decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wskazał również, że w dniu 27 lutego 2007 r., Z. W. otrzymała decyzję, ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2007 r. W decyzji tej w części dotyczącej współwłaścicieli omyłkowo nie została wpisana B. W. W związku z powyższym, zgodnie ze złożonymi oświadczeniami podatkowymi oraz wypisem z rejestru gruntów, organ zmienił decyzję z dnia [...]stycznia 2007 r. oraz wydał nową decyzję, ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zmiana dotyczy wpisania jako współwłaścicielki B.W.. Skarżące od tej decyzji odwołały się. Podniosły, że nastąpiło rozgraniczenie nieruchomości przy ul. [...] i [...] i po podziale powierzchnia wykazana w ewidencji gruntów i w decyzji jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Wskazała również na wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi na orzeczenie Inspektora Nadzoru Budowlanego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z powodu naruszenia art. 226 O.p. Organ podkreślił, że w podstawie prawnej decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] marca 2007 r. powołano art. 226 O.p., który stanowi, że jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzją. W decyzji z dnia [...]marca 2007 r. podano, iż zmienia się pierwotną decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. z powodu omyłkowego nie wpisania B. W. jako adresata decyzji. Tymczasem z odwołania z dnia [...] marca 2007 r. Skarżących, wynika, że w odwołaniu podniesiono dwa zarzuty - brak skierowania decyzji do B.W. oraz niezgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z dokumentacją hipoteczną w/w nieruchomości. Pierwszy z zarzutów odwołania został uwzględniony. Nie został natomiast uwzględniony zarzut drugi. W tej sytuacji pierwotna decyzja została zmieniona w całości, jednak przy uwzględnieniu jedynie jednego z zarzutów; tym samym nie uwzględniono odwołania w całości, a więc nie została spełniona materialna przesłanka do zastosowania art. 226 O.p. Zdaniem Organu uchylenie lub zmiana decyzji bez spełnienia przesłanki merytorycznej i to niezależnie od przyczyn nieuwzględnienia tej przesłanki stanowi rażące naruszenie art. 226 § 1 O.p. Kolegium uchylając decyzję organu i instancji przekazało sprawę do ponownego rozpoznania w celu rozważenia możliwości zastosowania przez organ I instancji art. 226 Ordynacji podatkowej - tzn. uwzględnienia w całości odwołania Skarżących. Pismem z dnia 23 września 2009 r. Skarżące złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzje. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1843/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że rozstrzygnięcie samorządowego kolegium odwoławczego co do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wadliwe ponieważ gdy w wyniku odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 226 § 1 O.p. organ odwoławczy uchyla tę decyzję, to powinien jednocześnie rozpatrzyć pierwsze odwołanie i wydać rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji, od której wniesiono to odwołanie. Wszystkie te rozstrzygnięcia jak wskazał Sąd powinny być zawarte w jednej decyzji organu odwoławczego, gdyż dotyczą jednej sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję z dnia [...] marca 2007 r. oraz uchylił decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzja Prezydenta m. W. z dnia [...] marca 2007 r. zostaje uchylona z tego powodu, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, nie był uprawniony do zmiany decyzji w trybie art. 226 § 1 O.p. Jak wynikało z treści odwołania Skarżących z dnia [...] marca 2007r. strony nie tylko kwestionowały fakt, iż decyzja została skierowana tylko do. W. (pomijając P. B. W.) ale również podnosiły niezgodność ewidencji gruntów z dokumentacją hipoteczną. Ten drugi zarzut nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony w decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Zatem Kolegium stwierdzając, iż decyzja ta narusza art. 226 § 1 O.p. rozpatrując jednocześnie odwołanie od decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r., które z powrotem znalazło się w obrocie prawnym uchyla w całości również tę decyzję organu pierwszej instancji i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić strony postępowania bowiem stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Dodatkowo powołał się na art. 92 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że analiza powyższych przepisów wskazuje, że jeżeli nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania objęta jest współwłasnością, to w decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch egzemplarzach (jednobrzmiących): po pierwsze - winni być wykazani oboje współwłaściciele jako podatnicy, zaś podatek w jednej kwocie, po drugie - każdy ze współwłaścicieli winien otrzymać decyzję. Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu wskazanym przez strony odwołujące ą odnoszący się do niezgodności danych znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków skład orzekający wskazuje, iż jeżeli z jakichkolwiek powodów strona odwołująca kwestionuje rzetelność czy prawidłowość ewidencji prowadzonej przez, przewidziany do tego przepisami prawa organ administracji publicznej, czy też zgodność ze stanem rzeczywistym danych wynikających z takiej ewidencji, to powinna wszcząć procedurę ich zmiany przed organem prowadzącym tę ewidencję. Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. Skarżące wniosły skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu skargi Skarżące wskazały, że skład orzekający wydający decyzję z dnia [...] marca 2012 r. nie podał daty otrzymania wyroku sądu dotyczącego uchylonej decyzji 4 września 2009 r. tym samym naruszył przepisy kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 35 § 1 i § 2 oraz art. 36 § 1 a także podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania. Ponadto zarzuciły, że skład orzekający w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. nie wyjaśnił powodu niezgodności ewidencji gruntów z dokumentacją. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia 12 lutego 2013 r. Skarżące podtrzymały zarzuty skargi jednocześnie twierdząc, że rozprawa powinna odbyć się z udziałem stron postępowania tj. urzędników reprezentujących Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. oraz reprezentujących Urząd Dzielnicy [...] w W. a także B. i M. K. M. i W. W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych powodów niż podniesione przez Skarżące. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej : p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.). Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO w W. z dnia [...] marca 2012 r. uchylająca decyzję z dnia [...] marca 2007 r. Prezydenta m. W. oraz decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wyjaśniając motywy wyroku rozstrzygającego niniejszą sprawę należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia z dnia [...] kwietnia 2010r., sygn. akt III SAAA/a 1843/09. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zawarł ocenę prawną i wskazania dla organu administracji publicznej co do dalszego postępowania. Zasadniczą kwestią jest więc to, czy zaskarżona na wstępie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2012r. została wydana zgodnie z wytycznymi wyrażonymi w cytowanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 8 kwietnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie samego sądu oznacza, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez siebie poglądowi w pełnym zakresie. Innymi słowy, w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - po uchyleniu decyzji i wydaniu nowego orzeczenia - Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku (wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2007 r., I SA/Kr 988/06, M. Podatkowy 2007/8/3). Przez ocenę prawną o której stanowi art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2006 r., I SA/Wa 1597/06, LEX nr 320090). Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wyrok NSA z 25 października 2006 r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309). W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219-225). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego oraz w doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (wyrok NSA z 16 października 1997 r" I SA/Po 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r, III RN 130/99, OSNP 2000, wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze - stwierdziwszy, że decyzja Prezydenta m. W. z dnia [...] marca 2007 r. narusza art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej - powinno wydać decyzję, w której uchyla decyzję z dnia [...] marca 2007 r. i jednocześnie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r., rozstrzygnąć o tej ostatniej decyzji. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie tego przepisu winien zatem wykazać, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części i mieć przy tym na uwadze art. 229 Ordynacji podatkowej, pozwalający na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, czego w niniejszej sprawie również nie uczyniono. Skutkiem uprawomocnienia się wyroku, którego uzasadnienie zawierało powyższe wskazania, był obowiązek objęcia przez organ odwoławczy kompleksową ocena i rozstrzygnięciem tych kwestii, które zostały dotychczas pominięte w toku rozpoznania sprawy na etapie postępowania administracyjnego, a także uzasadnienia decyzji zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązało się w sposób prawidłowy z nakreślonych przez Sąd wytycznych. Zaskarżony organ nie wyjaśnił bowiem dlaczego sprawa winna być przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz, w szczególności, z jakich powodów powinien ustalić strony postępowania, skoro przedmiotem decyzji są zarówno B. jak i Z. W.. W tej sytuacji oczywistym jest, że rozstrzygnięcie samorządowego organu odwoławczego co do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wadliwe. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.