III SA/Wa 1768/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. - oddala skargę - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako "ord. pod." - i art. 26 ust. 2 i 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), po zapoznaniu się z wnioskiem F. sp. z o. o. w L. o ponowne rozpatrzenie sprawy, która została zakończona decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] i [...] stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił dla F. sp. z o. o. w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na kwotę [...] zł zamiast zadeklarowanego podatku w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 31 maja 2004 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powołanej decyzji wskazując jako podstawę wniosku art. 247 § 2 ord. ord. zarzucając, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 rażące naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., przez pominięcie treści w nim zawartych, rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2003 r. nie z powodów wskazanych przez Spółkę, lecz z powodu wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. GIKS stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2003 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., która była już rozstrzygnięta decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2003 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam okres (2002 r.). Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. to Dyrektor Urzędu Skarbowego w L. nie miał prawa do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod. w przedmiocie tego samego podatku i za ten sam okres. Stosownie bowiem do art. 28 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne nie może wydać decyzji w rozumieniu ordynacji podatkowej, jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W takim przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli. Pismem z dnia 10 stycznia 2005 r. Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej decyzją GIKS z dnia [...] grudnia 2004 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z przyczyn wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. gdyż w sprawie tej stwierdzono z urzędu, że decyzja ostateczna z dnia [...] listopada 2003 r. w sposób rażący naruszała prawo. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję F. sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ kontroli nie wydaje decyzji w rozumieniu ord. pod., jeżeli ustalenia kontroli dotyczą wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty, a także naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 190 ust. 1 Konstytucji oraz pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, poprzez pominięcie treści w nim zawartej i w konsekwencji uznanie, iż zaskarżona decyzja nie narusza powołanych wyżej przepisów, a w szczególności posiada właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu 15 września 2003 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Równolegle z wniosku strony z 21 stycznia 2003 r. toczyło się postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r. W ocenie skarżącego, gdy przed zakończeniem postępowania w przedmiocie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie dotyczące tego samego podatku, którego zwrotu nadpłaty podatnik żądał, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien był wydawać decyzji o odmowie nadpłaty, gdyż kwestia nadpłaty winna być rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Strona podniosła również, iż sprawa będąca przedmiotem nadpłaty będzie przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA. Zdaniem spółki w postępowaniu kontrolnym nie uwzględniono natomiast okoliczności związanych z powoływanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. czym naruszono art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez pominięcie treści w nim zawartej oraz wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisy prawa procesowego, które zobowiązują organ kontroli skarbowej do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W treści uzasadnienia powtórzono dotychczasową argumentację oraz podniesiono, iż stosownie do obowiązujących przepisów, tj. art. 79 § 1 ord. pod. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie kontrolne. W sprawie niniejszej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte przed postępowaniem kontrolnym. Przepis art. 79 §1 ord.pod. nie został zatem naruszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z utrwalona linia orzecznictwa NSA organ administracji nie jest wiązany zarzutami strony zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i jeżeli uważa, iż podniesione przez wnioskodawcę zarzuty są niezasadne, to musi zbadać z urzędu, czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jedna z wad określonych w art. 247 § 1 ord. pod. ( por. wyrok NSA z 27 października 1999r. , IV SA 1715/97, teza druga wyroku NSA z dnia 29 czerwca , IV SA 1889/97). Powołane orzeczenia zapadły co prawda na gruncie art. 156§ k.p.a, jednak z uwagi na tożsamość przedmiotu regulacji przepisu art. 156 § 1 k.p.a. oraz art. 247 § 1 ord. pod. , pozostają one aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie organ zasadnie uznał, iż decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. została wydana z rażącym naruszeniem art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, iż organ kontroli skarbowej nie wydaje decyzji, o jakiej mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego. ( podkreślenie Sądu). W tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu. Jak wynika z bezspornego stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., działając na wniosek podatnika, wydał w dniu [...] września 2003r. decyzję, w której odmówił spółce zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003r. w przedmiocie odmowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie miał prawa do wydania w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku oraz za ten sam okres. W obu bowiem sprawach, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego rozstrzygnięcie w gruncie rzeczy dotyczy tego samego - treści obowiązku na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcie stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu art. 28 u.o.k.s. Spółka podnosi w skardze, iż wszczęcie postępowania kontrolnego, którego wynikiem jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za dany okres skutkuje tym, iż postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie powinno się dalej toczyć, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Na potwierdzenie swej argumentacji przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003r. , sygn. Akt I SA/Łd 1460/01. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż powołane w skardze orzeczenie NSA z dnia 20 marca 2003r. zapadło w zgoła odmiennym stanie faktycznym. W sprawie tej zarówno wszczęte na wniosek strony postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., jak również postępowanie podatkowe dotyczące tego podatku za ten sam okres prowadzone było przez jeden i ten sam organ - Urząd Skarbowy. Ten sam organ - Urząd Skarbowy wydał decyzję w przedmiocie odmowy nadpłaty, jak i decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległość w tym podatku, jak również odsetki za zwłokę. W sprawie tej wystąpiła zatem tożsamość organu, w obrębie właściwości którego toczyły się oba postępowania. Okoliczność ta przesądza o tym, iż rzeczony wyrok NSA nie może być skutecznie powoływany w rozpoznawanej sprawie, gdzie postępowanie w przedmiocie nadpłaty prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a postępowanie kontrolne toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym miejscu należy poczynić uwagę co do zawartej w skardze argumentacji w przedmiocie zasadności uznania za bezprzedmiotowe, wszczętego na wniosek podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji toczącego się równolegle - aczkolwiek wszczętego później - postępowania podatkowego w tej samej sprawie. Otóż w piśmiennictwie podkreśla się, iż jedną z przyczyn wadliwego stosowania przepisów o umorzeniu postępowania jest traktowanie bezprzedmiotowości na równi z istotą sprawy ( por. J. Borkowski w : Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, str. 708). Nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania wszczętego na wniosek strony w sytuacji, gdy bezzasadność żądania wynika z przesłanek merytorycznych, a wniosek nie został przez podatnika cofnięty. ( por. B. Gruszczyński w Ordynacja podatkowa Komentarz 2004r, wyd. przez LexisNexis, str 287). Decyzja o umorzeniu zasadniczo jest bowiem "wycofaniem" z merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez GIKS art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 31 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym prze dniem 1 stycznia 2000r., art. 190 ust.1 Konstytucji oraz pkt 2 sentencji wyroku trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01, poprzez pominięcie treści w nim zawartej i w konsekwencji uznanie, iż zaskarżona decyzja nie narusza powołanych wyżej przepisów, przypomnienia wymaga, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja GIKS wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach judykatury, przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający w pełni podziela, prowadzi do wniosku, iż opisany wyżej zarzut skargi sprowadzający się do nieuwzględnienia przez organ treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie mógł być stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]listopada 2003r. Przypomnieć wypada, iż wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1999r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - podjęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków określonych w doktrynie mianem " wyroków interpretacyjnych", czy orzeczeń o złożonych skutkach. Do wykazania, iż wyrok ten ma zastosowanie w konkretnym przypadku, konieczne jest udowodnienie, iż w zaufaniu do dotychczasowych przepisów przedsiębiorca posiadający status zakładu pracy chronionej rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku. W świetle poczynionych wyżej spostrzeżeń, Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie rażącego naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym prze dniem 1 stycznia 2000r., art. 190 ust.1 Konstytucji praz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., poprzez pominięcie treści w nim zawartej. Brak jest bowiem bezsporności, oczywistości naruszenia, a wykazanie samej przesłanki naruszenia prawa wymaga przeprowadzenia postępowania na okoliczność podjęcia przez podatnika długoterminowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Konsekwencją powyższej konstatacji Sądu, musi być stwierdzenie o braku naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1.ord. pod. Na marginesie zauważyć należy, iż strona błędnie wskazała w petitum skargi naruszenie przepisu art. 120 § 1 pkt 6 , którego ustawa ordynacja podatkowa nie zawiera. Godnym podkreślenia jest fakt, iż ta sama argumentacja dotycząca nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego była przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Jak wynika z akt sprawy, w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził między innymi, iż strona nie wykazała, aby podjęła ona działania o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który Wyrokiem z dnia 8 października 2004r ( sygn. Akt I SA /Lu 140/04 ) oddalił skargę spółki. Aktualnie sprawa - na skutek złożenia przez stronę skargi kasacyjnej- będzie przedmiotem rozpoznania przez NSA. W tych warunkach, biorąc pod uwagę bezzasadność zarzutów skargi oraz okoliczność, iż Sąd działając w myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a. z urzędu, nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - na podstawie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.