III SA/Wa 177/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...], określającą Panu I. M. (powoływanemu dalej jako "Skarżący") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 117. 893,00 zł. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r. W zeznaniu tym zadeklarował sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał czynności sprawdzających w/w zeznanie, co udokumentował w protokole z [...] lipca 2006 r. Z treści protokołu wynika, iż potwierdzenia wpłat na fundusz wspólnoty mieszkaniowej w kwocie 1.853,76 zł zostały dokonane przez Skarżącego i jego syna M. M. oraz, że Naczelnik nie uwzględnił w ramach ulgi remontowej wydatków poniesionych na zakup oprawy oświetleniowej i świetlówek. Z zeznania PIT-37 za 2004 r. wynika zaś, iż M. M. w 2004 r. dokonał rozliczenia wspólnie z małżonką J. M. Pismem z dnia 17 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości innej niż w zeznaniu PIT-37. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący dokonał rozliczenia dochodów w sposób preferencyjny przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, w sytuacji gdy jego syn M. M. urodzony [...] marca 1983 r. zawierając związek małżeński z J. S. urodzoną [...] listopada 1984 r. założył własną rodzinę. Fakt zawarcia związku małżeńskiego potwierdził syn Skarżącego składający podpis pod oświadczeniem i wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków z dochodów uzyskanych w 2004 r. Organ przywołał brzmienie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływanej jako "u.p.d.o.f"). i dodał, iż wychowanie jest jednym z elementów wykonywania władzy rodzicielskiej. Organ posłużył się również unormowaniami zawartymi w art. 92, art. 95 § 1 i art. 96 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm. – określanej jako "KRO"). Zdaniem organu "wychowanie to całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie; zabezpieczenie wykształcenia w określonym kierunku." Organ poniósł, że z chwilą zawarcia związku małżeńskiego przez dziecko, kończy się sprawowanie władzy rodzicielskiej, a tym samy proces wychowania dziecka. Fakt pomagania w pokrywaniu kosztów utrzymania rodziny syna nie jest jednoznaczny z wychowywaniem, rodzi jednak dla Skarżącego obowiązek alimentacyjny, który polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb osoby, która nie może sama się utrzymać. W konkluzji organ stwierdził, że Skarżący spełnił wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące opodatkowanie jako osoba samotnie wychowująca dziecko, poza warunkiem samotnego wychowywania. Ponadto organ wskazał, iż od podatku w ramach odliczenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy odliczono kwotę 225,39 zł stanowiącą 19% wydatków poniesionych na zakup opraw oświetleniowych udokumentowanych paragonem i świetlówek stanowiących wyposażenie lokalu a nie materiał budowlany, a także wydatków poniesionych przez syna Skarżącego na fundusz remontowy. Skarżący niezadowolony z decyzji, pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 pkt 4 i 5, art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasad poprawnego przytaczania faktów. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazał, iż organ dokonując interpretacji art.`6 ust. 4 u.p.d.o.f. myli pojęcie "władzy rodzicielskiej" ujęte w art. 92 w związku z art. 96 KRO mówiących o wychowaniu dzieci pozostających pod władzą rodzicielską. Skarżący przytoczył również art. 135 KRO, który w jego ocenie, kształtuje obowiązek dostarczania dzieciom, w miarę potrzeby, środków utrzymania. Podnosi, że pomimo utraty władzy rodzicielskiej po ukończeniu 18 lat lub zawarciu związku małżeńskiego nie ustaje proces wychowania. Wskazał również, iż organ niewłaściwie ocenił wpłaty na fundusz remontowy, ponieważ zastosował regułę właściwą dla wspólnego rozliczania małżonków. Skarżący powołał się również na umowę zawartą z synem, dotyczącą wpłat na fundusz remontowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił argumentację przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniósł, że założenie rodziny przez syna Skarżącego, zdecydowało o tym, że może on rozliczyć się wspólnie z małżonką i korzystać w ten sposób z preferencji podatkowej określonej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., Skarżący natomiast utracił prawo do rozliczania się ze swym synem, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazanych zarzutów powtórzył argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł, że skoro spoczywa na nim obowiązek alimentacyjny, bo syn studiuje i nie osiąga dochodów oraz nie utrzymuje go żona, która również studiuje i nie osiąga dochodów, powinien zostać uznany za osobę spełniającą warunki do wspólnego z synem opodatkowania się. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skargowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalony w sprawie stan faktyczny jest niesporny pomiędzy stronami. Przedmiot sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy zagadnienia czy w sytuacji - kiedy wychowywany samotnie przez Skarżącego syn, studiujący i nie osiągający dochodów, zawarł związek małżeński z osobą, która również studiuje i nie osiąga dochodów – Skarżącemu przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z żonatym synem. Drugim zagadnieniem spornym w sprawie jest nieuwzględnienie przez organy odliczenia pełnej kwoty wpłaty na fundusz remontowy w sytuacji, gdy na potwierdzeniu wpłat figurują nazwiska dwóch osób; syna M. M. i Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, ustawodawca w art. 6 ust.4 u.p.d.f. wprowadzając jako jeden z warunków uprawniających do łącznego rozliczenia się z dzieckiem, samotne wychowywanie miał na myśli wszystkie aspekty wychowywania ale przede wszystkim finansowanie dorosłego uczącego się człowieka, bez żadnych dodatkowych warunków, w szczególności warunku zawarcia związku małżeńskiego, a nie wychowanie na gruncie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ustawodawca wykluczył bowiem ścisły związek pomiędzy władzą rodzicielską i wychowaniem przyjmując, że pojęcie wychowywania jest pojęciem znacznie szerszym, obejmującym okres od narodzin do ukończenia 25 roku życia ( pod określonymi warunkami). Powołał się na orzeczenie SN z dnia 14 listopada 1997 r. IIICKN 217/97 Zdaniem organu, wychowywanie , to nie tylko łożenie na utrzymanie ale także wspomaganie pozamaterialne. Organ podkreślił, iż rozliczenie z art. 6 ust. 4 u.p.d.f. jest formą ulgi, dlatego zdaniem organu, w takim przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej powołanego przepisu jest niedopuszczalne. Założenie własnej rodziny przez dorosłe dziecko wyklucza, zdaniem organu, możliwość samotnego wychowywania, dlatego z uwagi na brak przesłanki "samotnie wychowuje" Skarżącemu nie przysługuje prawo do preferencyjnego opodatkowania z synem niezależnie od tego, że Skarżący w dalszym ciągu finansuje jego utrzymanie. W sprawie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Ustawa o u.p.d.o.f. w art. 6 określa zasady, jakim podlega opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez małżonków oraz przez osoby samotnie wychowujące dzieci. Według powołanego przepisu, każdy małżonek podlega oddzielnemu opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów. Z przepisu tego wynika również, że każdy z małżonków powinien odrębnie obliczyć wysokość swojego przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz następnie dochodu do opodatkowania i podatku. Tylko w przypadku zastosowania przepisów szczególnych możliwa jest modyfikacja powyższej zasady. W przypadku łącznego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust.2 ustawy modyfikacji ulega sposób obliczenia wysokości podatku. W określonych przypadkach osoby samotnie wychowujące dzieci mogą ustalić podatek w podwójnej wysokości podatku obliczanego od połowy uzyskiwanych przez siebie dochodów. Osoba samotnie wychowująca dzieci będzie uprawniona do korzystania z art. 6 ust. 4, jeżeli dzieci spełnią łącznie następujące warunki: - nie ukończyły 25 roku życia, -uczą się w szkołach o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, - w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej, oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku. Oczywiście w przepisie tym nie ma zastrzeżenia, że dziecko do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach" (.....) "nie może zawrzeć związku małżeńskiego, gdyż wówczas osoba samotnie wychowująca to dziecko straci uprawnienie do łącznego rozliczenia podatku, nie mniej jednak, zdaniem Sądu, prawo do łącznego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, ustaje z chwilą zawarcia przez to dziecko związku małżeńskiego. Trudno jest bowiem w tej sytuacji przyjąć, że dziecko to jest nadal samotnie wychowywane przez podatnika, skoro założyło własną rodzinę, co jest jednym z warunków łącznego opodatkowania z tym dzieckiem na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.f. Nie do przyjęcia jest pogląd przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącego, że zawarcie związku małżeńskiego przez dziecko, samotnie wychowywane przez podatnika, nie ma znaczenia, skoro podatnik nadal finansuje to dziecko. Przyjęcie takiego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której dwoje podatników korzysta z obniżenia podatku, w związku z tą samą osobą. Podatnik samotnie wychowujący dziecko i podatnik pozostający w związku małżeńskim z tym dzieckiem. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, iż z chwilą zawarcia związku małżeńskiego przez dziecko, Skarżący zaprzestał wychowywania dziecka jest słuszne a przekazywane środki finansowe na utrzymanie nowo powstałej rodziny stanowią świadczenia alimentacyjne i to świadczenia dobrowolne. Z chwilą zawarcia związku małżeńskiego przez syna, to syn ponosi całkowitą odpowiedzialność za rodzinę, którą założył, a nie Skarżący. Założenie przez syna rodziny przesądziło też o tym, że syn może rozliczać się z małżonką korzystając z preferencji określonej w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. a Skarżący utracił prawo do rozliczenia się z synem jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Skarżącego dotyczący błędnej interpretacji przepisów poprzez zastosowanie reguły właściwej dla małżonków a nie do dwóch osób, których każda ma tytuł prawny do zajmowanego lokalu i każda ma możliwość stosowania odliczeń w pełnym wymiarze to zarzut ten, zdaniem Sądu, również nie jest słuszny. Na pokwitowaniu powinno widnieć nazwisko osoby, która dokonywała wpłat lub osób, które wpłat dokonywały z określeniem kwot, które te osoby wpłaciły. Skarżący twierdzi, że to on dokonał całości wpłat na fundusz remontowy, gdyż syn nie uzyskiwał dochodów w 2005 r. To twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym dlatego stanowisko organów jest prawidłowe i zgodne z treścią art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Artykuł ten przewidywał, że wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej ustala się na podstawie dowodu tej wpłaty. Ponieważ Skarżący nie kwestionował nieuwzględnienia przez organy w ramach ulgi remontowej wydatków poniesionych na zakup oprawy oświetleniowej i świetlówek tym samym nie ma potrzeby ustosunkowania się do tego zarzutu. Sąd stwierdza, że niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia zasad poprawnego przytaczania faktów poprzez pominięcie uwag Skarżącego, zapisanych w załączniku nr 1 do protokołu weryfikacji z dnia 17 lipca 2006 r. dotyczących sprzeciwu do przedstawionej interpretacji. Jak wynika z akt sprawy, wszystkie uwagi zgłoszone przez Skarżącego w toku postępowania, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zostały ocenione przez organy podatkowe. Z tych względów skargę jako niezasadną Sąd oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.