III SA/Wa 1780/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2012 r., na podstawie art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust, 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 17 ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", określił Skarżącemu – W. K. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym: W toku postępowania i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżący w 2003 r. był zobowiązany do składania deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w związku z uzyskaniem z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej dochodu w wysokości 123 361, 34 zł. Ustalono, że Skarżący nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A." - zarejestrowanej przez syna kontrolowanego A. K., który świadomie wyrażał zgodę na posługiwanie się przez Skarżącego firmą zarejestrowaną na nazwisko syna. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący 5 lutego 1994 r. zarejestrował działalność o nazwie "S. K. W.", która nie została wyrejestrowana. W okresie od 30 stycznia 1996 r. do 1 czerwca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi [...] K. W.". Od 1994 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład [...]", który w 2003 r. pod nazwą "A." był zarejestrowany na jego syna A. K.. Według organu pierwszej instancji Skarżący nie zaprzestał jednak działalności gospodarczej z wykorzystaniem firmy "A.". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentacji księgowej firmy "A." A. K., zabezpieczonej w śledztwie Komendy Wojewódzkiej Policji w B. o sygn. akt [...] oraz protokołów przesłuchania świadków w trakcie powyżej wskazywanego śledztwa, wynikało, że Skarżący nabywał osobiście w G. ("B.") w B. drewno na nazwiska innych osób, wskazanych w asygnatach i fakturach VAT, po czym po obróbce tego drewna w tartaku zarejestrowanym na syna, dokonywał jego sprzedaży, nie dokumentując tego faktu stosownymi dokumentami. Decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 2 275 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy powyższą decyzje organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania skargi Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 936/09 uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd zalecił ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również przesłuchanie Skarżącego i jego syna oraz osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w wyniku czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2012 r. określił Skarżącemu odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 203 r. w łącznej kwocie 1 917 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, że Skarżący i jego syn występują w śledztwie o sygn. akt [...] w charakterze świadków. Ustalono także, iż Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w B. przesłuchał syna Skarżącego - A. K. w charakterze świadka, zaś wymieniony nie składał oświadczenia o odmowie złożenia zeznań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonał zalecenia w zakresie przesłuchania osób, na rzecz których Gospodarstwo Pomocnicze przy B. wystawiało faktury. Podjął także próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka i strony Skarżących, którzy jednak nie zgodzili się na złożenie wyjaśnień i zeznań. A. K. odmówił złożenia zeznań w sprawie, z uwagi na występowanie związku rodzinnego ze Skarżącym, jednakże podtrzymał złożone wcześniej zeznania. Do materiału dowodowego włączono także zeznania B. K., A. K. (nadleśniczego w B.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zwrócono się również do osób, na które były wystawione asygnaty i faktury VAT z tytułu sprzedaży surowca drzewnego przez G. w B., o złożenie na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupów drewna od Skarżącego w miejscowości T. w latach 2002-2006. Przesłuchani świadkowie potwierdzili zeznania złożone w toku śledztwa prowadzonego przez funkcjonariuszy KWP w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B.. Zdaniem organu, zgromadzone dowody dowody jednoznacznie wskazywały, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i posługiwał się firmą "A." zarejestrowaną na A. K., który świadomie w 2003 r. wyrażał zgodę do posługiwania się przez Skarżącego firmą zarejestrowaną na swoje nazwisko. Faktycznie zatem działania A. K. były działaniami pozorującymi, gdyż firmą zarejestrowaną na jego nazwisko posługiwał się Skarżący celem zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zdaniem organu, działanie Skarżącego miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, jak też i jej rozmiarów. W związku z ustalonym stanem faktycznym organ I instancji stwierdził, że czynność sprzedaży tarcicy w tartaku A. przez A. K. winna być zakwalifikowana jako firmanctwo, określone w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", dla ukrycia działalności gospodarczej Skarżącego, który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działalność wykonywana przez Skarżącego wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. wydatki na zakup surowca drzewnego, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodu za 2003r., zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), a od 1 września 2003r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przywołując art. 193 § 1-4 O.p. stwierdził, że podatkową księgę przychodów za marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003r. nie uznaje się za dowód w kontroli podatkowej, gdyż za te miesiące była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Natomiast w pozostałych miesiącach przyjmuje się przychody i koszty ich uzyskania wynikające z prowadzonych ewidencji, korygując koszty uzyskania przychodów o niewykazane wynagrodzenia w kwocie 1 500 zł miesięcznie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stosowanie do regulacji zawartej w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania za 2003r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ kontrolujący dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 § 4 O.p., odstępując od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Pismem z dnia 22 czerwca 2012r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie: . 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 23. art. 23a, art. 53a oraz art. 113 O.p., . 2) przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 122, 187, 191, oraz 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). . W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich danych niezbędnych do umożliwienia dokonania weryfikacji prawidłowości określonej w skarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim stwierdził, że decyzja nie wskazuje co właściwie zarzucono Stronie. Nie jest jasne, czy Skarżący uzyskiwał niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży tarcicy, czy też z tytułu świadczenia usług przetarcia tarcicy. Skarżący zarzucił również, że z treści decyzji nie wynika, w jaki sposób organ I instancji wyliczył ilość i wartość niezaewidencjonowanego zakupu surowca. Ponadto, w ocenie Skarżącego organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. poprzez wysnucie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających. Zarzucił również nieuprawnione naliczenie marży, skoro z zeznań świadków wynikało, że kwota przekazana Skarżącemu odpowiadała kwocie podanej na fakturze, a także nie przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy A. (obecnych i byłych), oraz sąsiadów Państwa K.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. o sygn. II FPS 5/09, dotyczącej kwestii upływu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowano skutecznie środki egzekucyjne i stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został przerwany dwukrotnie – 21 listopada 2008 r. i 22 grudnia 2009 r., zatem możliwe było merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2012 r. w sprawie określenia odsetek za zwłokę jest konsekwencją decyzji z tego samego dnia określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Według organu odwoławczego zarzuty odwołania dotyczyły więc w istocie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej związany był zaleceniami wynikającymi z wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 936/09 i z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. Identyczne zalecenia wynikały także z wyroku tego Sądu z 13 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 217/09 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2008 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. Postępowanie w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług jak i postępowanie w zakresie określenia jemu i żonie - E. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych były bowiem tożsame względem siebie i opierały się na tym samym materiale dowodowym dotyczącym prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w latach 2002-2004. Według Dyrektora Izby Skarbowej zalecenia te Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypełnił w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a materiał dowodowy został włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniami z [...] listopada 2010 r. i z [...] sierpnia 2011 r. Zalecenie w zakresie ustalenia statusu Skarżącego w postępowaniu karnym o sygnaturze [...] w celu określenia przydatności jego zeznań oraz zeznań jego syna wypełniono ustalając, że w postępowaniu karnym zarówno Skarżący jak i A. K. mieli status świadków. W związku z tym, że A. K. nie składał oświadczenia o odmowie złożenia zeznań, to z formalno-procesowego punktu widzenia jego zeznania są skuteczne i nie tracą atrybutu dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Skarżącego na przesłuchanie jednakże ten nie stawił się. E. K. skorzystała z prawa odmowy złożenia zeznań. A. K. odmówił złożenia zeznań z uwagi na występowanie związku rodzinnego ze Skarżącym i podtrzymał wcześniej złożone zeznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił również dowody z przesłuchania innych osób, w tym na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B. oraz synowej Skarżących – B. K.. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyczerpująco wykonał zalecenia wynikające z powoływanego powyżej wyroku WSA w Warszawie i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zaś zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał ustalenia zawarte w jego decyzji z [...] maja 2012 r. W ocenie organu odwoławczego takie stanowisko potwierdzały przede wszystkim zeznania Skarżącego, A. K., osób dokonujących zakupu drewna w tartaku, pracowników B. (A. K., Z. N. oraz J. P.). To Skarżący był faktycznym nabywcą drewna i sprzedawcą tarcicy. Takie ustalenia, a w szczególności powyższy fakt, potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...] września 2010 r. o sygn. akt [...] wydany w sprawie jednej z osób zatrudnionych w B.. Świadczą o tym również zabezpieczone przez KWP w B. asygnaty, faktury VAT i protokoły negocjacji ceny zakupu surowca drzewnego oferowanego przez B., w których brał udział Skarżący w imieniu "A." jak i w imieniu innych osób bez stosownych pełnomocnictw, dokonując fałszowania ich podpisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z wymogami art. 23 § 5 O.p. szczegółowo uzasadniono przy tym zastosowanie wybranej metody oszacowania. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji wynikało jednoznacznie, że Skarżący uzyskiwał niezewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży tarcicy. Nie stwierdzono zaś przypadku wyodrębnienia w wartości sprzedaży usług przetarcia tarcicy. Zarzut niewykazania w uzasadnieniu decyzji kwot na jakie były wystawiane poszczególne faktury i asygnaty był również nieuzasadniony, gdyż szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli sporządzonym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego i włączonym do akt sprawy wraz z załącznikami postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. Również zarzut w zakresie nieuprawnionego naliczenia marży był niezasadny, gdyż faktury wystawiane przez B. nie mogły potwierdzać sprzedaży drewna pomiędzy B., a osobami wskazanymi jako odbiorcy drewna. Osoby te dokonywały bowiem zakupu tarcicy od Skarżącego, zatem ilość surowca wskazanego na tych fakturach nie mogła pokrywać się z ilością tarcicy sprzedawanej klientom tartaku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzono, że Skarżący zadeklarował zaniżone zaliczki od dochodu za poszczególne miesiące 2003 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2012 r. określającą Skarżącemu i jego żonie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ponieważ od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki lub zaliczki w innej wysokości należą się odsetki za zwłokę stosownie do art. 53 § 1, § 2, § 4 i art. 53a O.p., to organ pierwszej instancji zasadnie określił Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w 2003 r. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a, art. 113, art. 127, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. Według Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r., którą uchylono uprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarto wskazania odnośnie prawidłowej treści decyzji organu I instancji, których nie spełniała decyzja organu I instancji z [...] maja 2012 r. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego w tym zakresie zawartych w odwołaniu, stwierdził, że są one niezasadne, ze względu na to, że szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie zawarto w protokole kontroli sporządzonym w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego i włączonym do akt sprawy. W ocenie Skarżącego ponieważ określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji, a nie w protokole kontroli, to jej uzasadnienie, a nie treść protokołu, powinno wyjaśniać w sposób wyczerpujący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Kwestie pominięte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mają zaś kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Ze względu na niekompletność uzasadnienia decyzja organu pierwszej instancji powinna zatem podlegać uchyleniu przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odmienne rozstrzygnięcie oznaczało zdaniem Skarżącego naruszenie art. 127 i art. 233 § 2 O.p. W zakresie pozostałych zarzutów Skarżący ponownie przedstawił argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż organy podatkowe poczyniły ustalenia nieoparte w dostateczny sposób na zgromadzonych dowodach. Podtrzymał stanowisko, że skoro brak było podstaw do określenia mu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., to tym samym niezasadne było określenie wysokości rzekomo zaniżonych zaliczek, a co za tym idzie odsetek za zwłokę. Skarżący ponowił również zarzuty wobec przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metody szacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora IS w W. z dnia [...] maja 2013 r. w sprawie określenia W. K. odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest konsekwencją decyzji z tego samego dnia określającej W. K. oraz jego żonie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ww. decyzja wymiarowa została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1779/13. Sąd uznał, że prawidłowe są ustalenia organów co do firmowania działalności Skarżącego przez jego syna A. K., jednakże z uwagi na wadliwość szacunku podstawy opodatkowania uwzględnił skargę. Powodem uwzględnienia skargi był sposób obliczenia podstawy opodatkowania, czyli dochodu. Zdaniem Sądu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Uzasadnia zastosowanie oszacowania zatem zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. W ustalonych w sprawie okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów Skarżącego za 2003 r. Nie mniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania determinowaną materiałem faktycznym jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3. W każdym takim wypadku organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (art.23 § 5 zd. 2). Przy takim brzmieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 w/w ustawy, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. I choć istotnie szacunek przychodu oparty o proporcje kosztu surowca i przychodów uzyskanych przez Skarżącego w innych okresach bliski będzie stanowi realnemu, to przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano bowiem, by nie można było zastosować żadnej z metod szacowania, wymienionych w art.23 § 3 cyt. ustawy, gdyż np. metodę porównawczą zewnętrzną organ odrzucił wyłącznie z uwagi na przekonanie o większej dokładności metody zastosowanej. Nawet uznanie dopuszczalności metody szacowania podstawy opodatkowania zastosowanej przez organ w sprawie - innej niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. - skłonił Sąd do stwierdzenia, że dochód nie został wyszacowany prawidłowo, z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 5 O.p.: "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W decyzji wymiarowej Dyrektora IS, tak jak i w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, przychód ustalony ze sprzedaży nieewidencjonowanej pomniejszono jedynie o sumę kwot netto wynikających z asygnat dokumentujących zakup tego surowca i wysokości wynagrodzenia płaconego A. K. (1.500,00 zł) - nie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w firmie A.. Przychód z działalności gospodarczej wg kontroli stanowiła kwota 115.043,03 zł (przychód wykazany w A.) + 251.041,12 zł, - przychód niezaewidecjoinowany. Koszty uzyskania przychodów wg kontroli to kwota 107.007,23 zł (koszty uzyskania przychodów w A.) powiększone o 18.000,00 zł (wynagrodzenie A. K.: 12 x 1.500,00 zł) i o 132.601,48 zł (wartość netto nie wykazanego zakupu surowca drzewnego. Tymczasem poza sporem jest, że zakupione w B. drewno zostało przetarte i przygotowane pod podane przez nabywców wymiary, firma ponosiła koszty transportu i obróbki. Mimo to koszty te nie zostały uwzględnione w szacunkach organów dot. sprzedaży niezaewidencjonowanej. Zauważyć należy, że w protokole kontroli UKS oprócz współczynnika marży obliczono także rentowność – procentowy udział dochodu w przychodzie w wysokości 6,98%, mimo to wskaźnika tego nie wykorzystano do obliczenia dochodu - podstawy opodatkowania. Uchylenie decyzji wymiarowej dot. W. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skutkuje koniecznością uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p., gdyż decyzja wymiarowa ma w tym przypadku charakter rozstrzygnięcia wstępnego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.