III SA/Wa 1783/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem złożonym 31 października 2011 r., B. S.A. (dalej jako: "Bank" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania za 2010 r. w sytuacji, gdy wartość rezerwy IBNR uległa w 2010 r. zmniejszeniu, a w 2009 r. wzrost wartości rezerwy IBNR nie został w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: "Ustawa o rachunkowości"), sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSR"). W związku z tym, Strona zgodnie z postanowieniami MSR tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonywaniu stosownej analizy utraty ich wartości. Zgodnie z MSR, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, Strona identyfikuję utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported), na którą tworzona jest rezerwa (dalej: "IBNR"). Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: "u.p.d.o.p.") Skarżąca zalicza do kosztów uzyskania przychodu rezerwę IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej: "RRO"), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, dalej: "Prawo bankowe"). W 2009 r. wzrost wartości rezerwy IBNR u Skarżącej przekroczył wartość odpisu na fundusz ogólnego ryzyka dokonanego w tym roku z zysku za poprzedni rok. W związku z powyższym Strona zaliczyła do kosztów podatkowych tą część dotworzonej rezerwy IBNR, która nie przekraczała wartości powyższego odpisu. Nadwyżka wzrostu wartości rezerwy IBNR ponad wartość odpisu na fundusz ogólnego ryzyka nie została uwzględniona w kosztach podatkowych Strony. W 2010 r. z uwagi na ograniczenie ryzyka związanego z prowadzoną przez Skarżącą działalnością kredytową, zmniejszyła się wartość utworzonej przez nią rezerwy IBNR. W dniu 12 października 2011 r. Strona otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, iż rozwiązanie rezerwy IBNR w części, w której nie została zaliczona do kosztów podatkowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponieważ jednak wniosek nie obejmował ustalenia skutków braku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z zawiązaniem rezerwy IBNR w 2009 r. dla ustalenia podstawy opodatkowania za 2010 r., Strona wniosła o wydanie interpretacji w tym zakresie. 2. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: W jaki sposób powinna uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania za 2010 r. fakt, iż w 2010 r. wartość rezerwy IBNR uległa zmniejszeniu, a w 2009 r. wzrost wartości rezerwy IBNR nie została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Własne stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że powinna rozpoznać w przychodach podatkowych za 2010 r. wartość zmniejszenia się rezerwy IBNR w części, w jakiej przekracza wartość nierozpoznanego dla celów podatkowych zwiększenia wartości rezerwy IBNR w 2009 r. Zdaniem Skarżącej, postulat "odpowiedniego" stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.p., który zawiera art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględniać specyfikę tworzenia IBNR w perspektywie jej wpływu na wynik podatkowy banku. W przypadku banku stosującego PSR będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiąże (wykorzysta w inny sposób) RRO, która stanowiła uprzednio koszt uzyskania przychodów. Odpowiednio bank stosujący MSR powinien rozpoznać przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiązuje (zmniejsza) IBNR, który wcześniej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej trudno byłoby zaproponować odmienne podejście, które realizowałoby nakaz odpowiedniego stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.p. i nie powodowałoby naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących taką samą działalność gospodarczą. Tożsame zdarzenie gospodarcze nie może mieć bowiem odmiennych konsekwencji podatkowych dla banku stosującego PSR w porównaniu z bankiem, który stosuje MSR. Skarżąca podniosła, że gdyby nie stosowała MSR w 2009 r. rozpoznałaby w kosztach podatkowych wartość rezerwy RRO zawiązanej w 2009 r. W 2010 r. byłaby zobowiązana do rozwiązania RRO i rozpoznania przychodów z tego tytułu wyłącznie w części w jakiej uprzednio rezerwa została zaliczona do kosztów podatkowych. Jej zdaniem, aby bank będący podatnikiem stosującym MSR był w takiej samej sytuacji jak bank niestosujący MSR należy uznać, iż w analizowanej sytuacji w przychodach podatkowych roku 2010 należy ująć wyłącznie nadwyżkę wartości rozwiązanej w 2010 r. rezerwy nad wartością zawiązanej w 2009 r. rezerwy nie rozpoznanej w kosztach podatkowych. Jedynie taka interpretacja przepisów pozwala bowiem na równe traktowanie podatników stosujących i niestosujących MSR. Skarżąca doprecyzowując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym zaprezentowana przez nią metodologia uwzględniania w podstawie opodatkowania zmiany wartości IBNR, pozwala uniknąć uprzywilejowania podatnika z uwagi na stosowane standardy rachunkowości. W jej ocenie, w przedstawionym przez Organ podatkowy przykładzie Bank stosujący PSR rozpoznałby na przestrzeni lat 2009 i 2010 koszt (w ujęciu globalnym) z tytułu rozliczenia RRO w wysokości 20 jednostek. Natomiast Bank stosujący MSR wykazałby w analogicznym okresie koszty związane ze zmianą wartość IBNR w wysokości 80 jednostek. Można byłoby z tego wyciągnąć wniosek, iż przyjęcie przedstawionego przez Bank sposobu rozliczenia, prowadzi do uprzywilejowania banku stosującego MSR. Według Strony na uwagę zasługuje, iż w przedstawionym przykładzie wynik finansowy banku stosującego PSR zostałby obciążony kosztami działalności kredytowej niższymi od analogicznych kosztów banku stosującego MSR o 60 jednostek. Skoro zatem sytuacja ekonomiczna zestawianych banków nie jest porównywalna, trudno oczekiwać, iż będzie to pozostawało bez wpływu na podstawę opodatkowania. Co więcej, zdaniem Spółki, gdyby się okazało, że w powyższym przykładzie sytuacja ekonomiczna banku stosującego MSR byłaby lepsza od sytuacji banku stosującego PSR (z uwagi na mniejsze ryzyko kredytowe) zastosowanie zaproponowanej przez Bank metodologii skutkowałoby zwiększeniem obciążenia podatkowego Banku, którego sytuacja ekonomiczna jest lepsza, a więc stosującego MSR. Jak wynika z powyższych przykładów, zastosowanie przedstawionej przez Bank metody uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów IBNR umożliwia zrównanie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym banków, które są w takiej samej sytuacji ekonomicznej. W praktyce oznacza to, iż w sytuacji gdy bank stosujący MSR poniesie koszty ryzyka kredytowego w wysokości wyższej niż bank stosujący PSR, jego podstawa opodatkowania (w całym analizowanym okresie) będzie niższa od podstawy opodatkowania banku stosującego PSR. Jednak w sytuacji, gdy koszt ryzyka kredytowego w banku stosującym MSR będzie niższy niż koszt ryzyka kredytowego banku stosującego PSR, podstawa opodatkowania (w całym analizowanym okresie) będzie wyższa od podstawy opodatkowania banku stosującego PSR. Skarżąca zauważyła, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują w sposób bezpośredni, jak należy postąpić w sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku o interpretację, w związku z tym należy przyjąć taką interpretację przepisów, która nie będzie różnicować pozycji podatkowej banków wyłącznie ze względu na stosowane standardy rachunkowości, gdyż przyjęcie odmiennej metodologii oznaczałoby, że bieżące wyniki ekonomiczne prowadzonej działalności nie znajdowałyby odzwierciedlenia w wysokości podstawy opodatkowania. Taka interpretacja nie tylko różnicowałaby obciążenie podatkowe banków stosujących MSR i PSR, ale również oznaczałaby odejście od bezpośredniego związku pomiędzy osiąganymi wynikami działalności gospodarczej a wysokością obciążenia podatkowego, co jest istotą konstrukcji podatku dochodowego. 3. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że rezerwa IBNR może być kosztem podatkowym do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Zdaniem Skarżącej w bankach stosujących MSR powstaje konieczność ewidencjonowania rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. wynika obowiązek porównania kwoty rezerwy IBNR z kwotą hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej w porównywalnych okolicznościach. Oznacza to, że bank, pomimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć rezerwę IBNR do kosztów podatkowych musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne, o której mowa w art.130 Prawa bankowego. W ocenie Organu, "odpowiednie" zastosowanie przepisu art.12 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.p. w odniesieniu do banków stosujących MSR i tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe oznacza, że banki te mają obowiązek zaliczyć do przychodów wartość rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób rezerwy IBNR (oczywiście do wysokości rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c ust. 1. Zdaniem Ministra Finansów interpretacja "odpowiedniego" zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.p. w odniesieniu do banków stosujących MSR zaprezentowana przez Stronę jest niezgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 38c ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.p., jak i celem ustawodawcy, który wprowadzając z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy art. 38b i art. 38c miał na celu zrównanie sytuacji podatkowej banków stosujących polską ustawę o rachunkowości z bankami stosującymi Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W przeciwnym wypadku - wobec braku przepisów art. 38b i art. 38c - banki stosujące MSR nie mogłyby zaliczać do kosztów ani odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, ani rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, co w oczywisty sposób podatkowo stawiałoby je w sytuacji gorszej od banków nie stosujących MSR. Zdaniem organu zaliczenie do przychodów podatkowych wartości rozwiązanej rezerwy bez pomniejszania jej o żadne wartości, w tym wartości rezerwy IBNR niezaliczonej uprzednio do kosztów - zapewnia jednakowe obciążenie podatkowe banku stosującego polskie przepisy o rachunkowości i banku stosującego MSR. Ponadto organ uznał, że ze stanowiska Spółki, jasno wynika, że byłby on podatkowo uprzywilejowany w stosunku do banku stosującego polskie przepisy o rachunkowości, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów rezerwę IBNR w wysokości 100 jedn. (tyle co bank stosujący PSR) do przychodów zaś jej rozwiązanie tylko do wysokości 20 jedn. (o 60 jedn. mniej niż bank stosujący PSR). Dopuszczalność powyższych różnic Bank uzasadnia różną sytuacją ekonomiczną banków - bank stosujący PSR ma bowiem mniejsze obciążenie ekonomiczne z tytułu rezerwy na ryzyko ogólne (100 jedn.) od banku stosującego MSR z tytułu rezerwy IBNR (160 jedn.). Jako argument na korzyść swojego stanowiska Bank podaje przykład liczbowy, w którym gdyby jego sytuacja ekonomiczna była z kolei lepsza niż banku stosującego PSR wykazałby wówczas wyższą podstawę opodatkowania. Organ zauważył, iż gdyby ustawodawca miał zamiar, aby dochód odzwierciedlał wprost sytuację ekonomiczną banków stosujących MSR dałby temu wyraz w odpowiedniej konstrukcji przepisów. W związku z tym, przepis art.38c ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakładałby obowiązku ograniczenia kosztów podatkowych z tytułu rezerwy IBNR do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tylko pozwalałby obciążyć podstawę opodatkowania rezerwą IBNR w pełnej wysokości. Należy zauważyć, że do takiego rozwiązania dąży Spółka, która co prawda w kosztach podatkowych chce wykazać rezerwę IBNR do wysokości hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne (100 jedn.) - co oznacza, że z utworzonej rezerwy IBNR w wysokości 160 jedn. 60 jedn. nie będzie stanowiło kosztu podatkowego - ale przychody z tylułu rozwiązania rezerwy (80 jedn.) ma zamiar pomniejszyć dokładnie o 60 jedn. czyli wartość rezerwy, która nie mogła być zaliczona do kosztów. W rezultacie dochód do opodatkowania pomniejszany byłby o wielkość, o którą ustawodawca nie pozwala go pomniejszać (rezerwa IBNR ponad limit hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne), następowałoby to zaś nie poprzez powiększenie kosztów a pomniejszenie przychodów. Zdaniem Ministra Finansów podnoszony przez Skarżącą argument równego traktowania podmiotów prowadzących taką samą działalność tyle tylko, że stosujących odmienne zasady rachunkowości, nie zasługuje na uznanie w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy. Jego zdaniem wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych nie mogą mieć tym samym wpływu na wysokość dochodu podatkowego. Sposób ustalania dochodu podatkowego musi wynikać z przepisów podatkowych i wbrew twierdzeniom Spółki nie musi być odzwierciedleniem "rentowności" czy "bieżących wyników ekonomicznych prowadzonej działalności". Ponadto Organ stoi na stanowisku, że ustawodawca określając w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jednakowe skutki podatkowe dla banków stosujących PSR w sytuacji rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerwy na ryzyko ogólne oraz dla banków stosujących MSR w sytuacji zmiany wartości IBNR postąpił celowo i zapewnił tym równe traktowanie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, ale wykorzystujących różne przepisy dotyczące zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych. W tym przypadku, równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, polega na tym, że oba podmioty w momencie zaistnienia zdarzenia utworzenia a następnie rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerwy (bez względu czy RRO czy INBR) ujmą w kosztach i przychodach podatkowych tę samą wartość. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że Strona ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego w wysokości zmniejszonej (rozwiązanej) rezerwy IBNR (do wysokości rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) bez pomniejszania jej o wartość rezerwy IBNR niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitu wyznaczonego poziomem hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne. 4. Pismem z 5 marca 2011 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. 5. W skardze z 24 kwietnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, iż interpretacja organu nie odpowiada prawu. Jej zdaniem wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 38c ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Organ w wydanej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p. twierdząc, iż "Bank ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego w wysokości zmniejszonej (rozwiązanej) rezerwy IBNR (do wysokości rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) bez pomniejszania jej o wartość rezerwy IBNR niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitu wyznaczonego poziomem hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne". Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja nie uwzględnia faktu, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a powinny być stosowane z uwzględnieniem postulatu braku dyskryminacji podatników ze względu na stosowane standardy rachunkowości. W jej opinii, powyżej przytoczone przepisy powinny być tak interpretowane, aby nie różnicować obciążenia podatkowego banków znajdujących się w analogicznej sytuacji (a więc uzyskujące przychody/koszty na podobnym poziomie) wyłącznie z uwagi na stosowane standardy rachunkowości. Ponadto zdaniem Skarżącej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ zrównuje podstawę opodatkowania banków stosujących różne standardy sprawozdawczości, niezależnie od ich sytuacji ekonomicznej, co oznacza dyskryminację tych banków, które pomimo słabszych wyników ekonomicznych, obciążani są podatkiem w wysokości analogicznej do banków będących w lepszej kondycji finansowej. Skarżąca ponadto zwróciła uwagę, iż stosując się do zaprezentowanej interpretacji miałaby prawo do rozpoznania przychodu niepodlegającego opodatkowaniu z tytułu rozwiązania odpisu IBNR w zakresie, w jakim nie został on wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych dopiero na dzień zakończenia prowadzonej działalności (na dzień całkowitego rozwiązania rezerwy IBNR). Powyższe oznaczałoby, iż banki stosujące PSR uzyskałyby trwałą przewagę konkurencyjną nad bankami stosującymi MSR, z uwagi na dyskryminację podatkową banków stosujących MSR. W dalszej części Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się z twierdzeniem Organu, iż "racjonalny ustawodawca określając w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jednakowe skutki podatkowe dla banków stosujących PSR w sytuacji rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerwy na ryzyko ogólne oraz banków stosujących MSR w sytuacji zmiany wartości INBR postąpił celowo i zapewnił tym równe traktowanie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie". Strona stoi bowiem na stanowisku, iż równość traktowania w podatku dochodowym zapewniona jest poprzez obciążenie podatnika podatkiem proporcjonalnym do uzyskanego dochodu (zysku) w rozumieniu u.p.d.o.p. Dochód ten, jest natomiast miarą wyników prowadzonej działalności. Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy wprowadzającego art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p. nie było zrównanie podstaw opodatkowania banków (w oderwaniu od wyników prowadzonej działalności), ale ujednolicenie podstawy opodatkowania w przypadku, w którym banki osiągają analogiczne wyniki działalności i stosują różne standardy rachunkowości. W konsekwencji, nieuprawniona jest zdaniem Strony interpretacja przepisów, zgodnie z którą zmiana wartości rezerwy IBNR i RRO jest odmienna w przypadku zwiększenia się wartości powyższych rezerw (wartość rezerwy IBNR rozpoznawanej w kosztach podatkowych jest limitowana wartością hipotetycznej rezerwy RRO), a skutki po stronie przychodowej są w praktyce analogiczne. Wpływało by to bowiem na przewagę konkurencyjną banków stosujących PSR, co z całą pewnością nie było intencją ustawodawcy. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że skoro jej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p. uwzględnia postulat równego traktowania banków niezależnie od stosowanych przez nich standardów rachunkowości należy ją uznać za poprawną. 6. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 3. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył wykładni art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p., dokonanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którą Bank zobowiązany był do rozpoznania w przychodach podatkowych za 2010 r. przychodu z tytułu zmniejszenia wartości bilansowej rezerwy IBNR w kwocie skalkulowanej jako nadwyżka wartości zmniejszenia rezerwy IBNR w 2010 r. nad wartością zwiększenia rezerwy IBNR w 2009 r. nie zaliczonej do kosztów podatkowych. 4. Minister Finansów w wydanej interpretacji dokonał błędnej — zdaniem Skarżącej — wykładni powyższych przepisów twierdząc, iż "Bank ma obowiązek wykazania przychodu podatkowego w wysokości zmniejszonej (rozwiązanej) rezerwy IBNR (do wysokości rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) bez pomniejszania jej o wartość rezerwy IBNR niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia limitu wyznaczonego poziomem hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne. Zdaniem Skarżącej interpretacja Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.powinny być stosowane odpowiednio, a więc w analizowanej sytuacji z uwzględnieniem postulatu braku dyskryminacji podatników ze względu na stosowane standardy rachunkowości. W opinii Skarżącej, powyżej przytoczone przepisy powinny być tak interpretowane, aby nie różnicować obciążenia podatkowego banków znajdujących się w analogicznej sytuacji (a więc uzyskujące przychody/koszty na podobnym poziomie) wyłącznie z uwagi na stosowane standardy rachunkowości. 5. Rozstrzygając przedmiotową skargę należy zauważyć, że uzasadnieniem prawnym wprowadzenia art. 38c u.p.d.o.p., Ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254. poz. 2533) było zachowanie zasady równego traktowania podatników. Ze stenogramów z prac Komisji Finansów Publicznych z dnia 20 października 2004 r. wynika, że celem, który przyświecał ustawodawcy w momencie wprowadzenia przepisu art. 38c u.p.d.o.p., było zrównanie w prawach i obowiązkach podatkowych podmiotów prowadzących księgi według MSR z podatnikami prowadzącymi księgi w oparciu o zasady wynikające z polskich przepisów o rachunkowości. Wyrazem tego zrównania jest treść art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNR) do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. Jak wynika z art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1 (art. 38c ust. 3 u.p.d.o.p.). Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi zaś, iż w bankach przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności - kwoty stanowiące równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72. poz. 665, z późn. zm.), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób. 6. Zgodnie z wykładnią art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli bank, sporządzający sprawozdanie zgodne z standardem MSR, utworzy rezerwę na poniesione, nieudokumentowane ryzyko kredytowe, to będzie uprawniony do zaliczenia tej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak bank niestosujący MSR oraz będzie uprawniony do uznawania za koszt podatkowy rezerwy na ryzyko ogólne. Co do zasady, rezerwa na ryzyko ogólne w danym roku nie może przekraczać 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek, pomniejszonych o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.) do kategorii utraconych według statusu na koniec roku poprzedniego roku obrotowego. Ponieważ w komentowanym przepisie jest mowa o banku sporządzającym sprawozdanie w standardzie MSR, rozporządzenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, wydane na podstawie ustawy o rachunkowości, będzie funkcjonować tylko w zakresie nieuregulowanym MSR. Rezerwy na ogólne ryzyko służą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Podstawę tworzenia takich rezerw celowych stanowi wartość bilansowa ekspozycji kredytowej bez uwzględnienia utworzonych rezerw celowych, ale z uwzględnieniem przewidywanej w związku z restrukturyzacją zadłużenia kwoty umorzenia części ekspozycji kredytowej. Zwykle w koszty podatkowe banki ujmują odpis na fundusz ogólnego ryzyka. Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa, jeśli bank nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, może utworzyć rezerwę na ryzyko ogólne i ten odpis wpisać w koszty. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007, III SA/Wa 121/07, LEX nr 465007, stwierdzono: "1. W sytuacji gdy Bank nie osiągnął wystarczająco wysokich obrotów i w związku z tym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, to nadal jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne. 2. Aby określić wielkość takiego odpisu, należy się kierować limitem w wysokości 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pomniejszonej o kwotę należności, które zostały uznane za stracone". Ponieważ tworzona rezerwa stanowi koszt podatkowy, to rozwiązanie tej rezerwy w całości lub części będzie stanowić przychód podatkowy (zob. art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Natomiast zgodnie z art. 38c ust. 2 u.p.d.o.p. nie będzie stanowiła przychodu podatkowego nadwyżka kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe. 7. Rozstrzygając przedmiotową skargę Skarżącej zauważyć również należy, że o ile Bank zgadza się z wynikającym z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązkiem ograniczenia w kosztach podatkowych utworzonej rezerwy IBNR do wysokości hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne, to w sposób niezgodny zarówno z brzmieniem art. 38 c ust. 3 - odsyłającym do odpowiedniego stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) - jak i celem ustawodawcy - zrównania pod względem podatkowym banków niezależnie od stosowanych zasad rachunkowości - poprzez pomniejszenie rozwiązanej rezerwy IBNR o wartość, która uprzednio nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów, dąży do wykazania wyniku podatkowego w takiej wysokości jakby ustawodawca żadnych ograniczeń nie wprowadził. 8. Zdaniem Sądu, Organ w wydanej interpretacji zasadnie przytacza jako argument uzasadniający swoje stanowisko, odmienne od stanowiska Skarżącej, przykład liczbowy nr 1. Wynika z niego, że Bank co prawda w kosztach podatkowych chce wykazać rezerwę IBNR do wysokości hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne (100 jedn.) - co oznacza, że z utworzonej rezerwy IBNR w wysokości 160 jedn. 60 jedn. nie będzie stanowiło kosztu podatkowego - ale przychody z tytułu rozwiązania rezerwy (80 jedn.) ma zamiar pomniejszyć dokładnie o 60 jedn. czyli wartość rezerwy, która nie mogła być zaliczona do kosztów. W rezultacie dochód do opodatkowania pomniejszany zostanie o wielkość, o którą ustawodawca nie pozwala go pomniejszać (rezerwa IBNR ponad limit hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne, następowałoby to zaś nie poprzez powiększenie kosztów a pomniejszenie przychodów). Należy przy tym zauważyć, że Bank w złożonej skardze w ogóle nie polemizuje z przykładem nr 1 z wydanej interpretacji, w którym Organ wykazał, że przyjęcie stanowiska Spółki powodowałoby uprzywilejowanie banków stosujących MSR w stosunku do banków stosujących polskie przepisy o rachunkowości. Natomiast dokonując rozwiązania rezerwy na ryzyko ogólne w takiej samej wysokości jak rezerwy IBNR (80 jedn.), podając za to swój przykład liczbowy, który miałby wykazywać jego gorsze położenie podatkowe w stosunku do banku stosującego PSR. Zdaniem Sąd Organ prawidłowo wykazuje, że podany przykład nie może być w żadnym wypadku uzasadnieniem naruszenia zasady równego traktowania, oparty jest bowiem na zupełnie innych wartościach rozwiązanych rezerw: w banku stosującym PSR na ryzyko ogólne w wysokości 80 jednostek, a w banku stosującym MSR rezerwy IBNR w wysokości 140 jednostek. 10. Na uznanie nie zasługuje teza forsowana przez Spółkę, jakoby postulat równego traktowa oznaczał proporcjonalne obciążanie podatkiem w odniesieniu do wyników działalności (zysku z działalności), inaczej mówiąc przeniesienia skutków ekonomicznych prowadzonej działalności na grunt podatkowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy na potrzeby opodatkowania własną kategorię - dochodu do opodatkowania - i to jakie elementy wpływają na ten dochód (zarówno od strony przychodów, kosztów jak i ulg i zwolnień podatkowych) zależy wyłącznie od woli ustawodawcy wyrażonej w odpowiednich przepisach. W sprawie będącej przedmiotem sporu, ustawodawca mocą art. 38c u.p.d.o.p. zapewnił jednakowe skutki podatkowe (rozpoznanie po stronie kosztów uzyskania przychodów takiej samej wielkości rezerwy) dla banków stosujących PSR (w sytuacji rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerwy na ryzyko ogólne) oraz dla banków stosujących MSR (w sytuacji zmiany wartości IBNR). Tym samym zapewnił równe traktowanie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, ale wykorzystujących różne przepisy dotyczące zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych. 11. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu poprzez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności, jak również nie stwierdzając, by zaskarżone postanowienie dotknięte było wadami skutkującymi koniecznością wznowienia postępowania, Sąd z mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.