III SA/Wa 1788/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. spraw ze skarg "R." sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr[...], nr[...], nr[...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 6168 zł (sześć tysięcy sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...].03.2006r. nr: [...], [...],[...] oraz [...], Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań "R." Sp. z o.o. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...], [...] i [...] grudnia 2004r. określające firmie R. Spółka z o.o. podatek od towarów i usług. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia należności w tym podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona postawiła zarzut braku podstawy prawnej do wydania decyzji ze względu na to, że art. 11c ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszeń celnych, przewidywał możliwość wydania decyzji dotyczących podatku od towarów zaimportowanych jedynie w przypadku korekty przez organ celny wartości celnej zadeklarowanej w wysokości niższej niż rzeczywista. Postawiła też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Utrzymywała, iż nieprawidłowo została określona podstawa opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Dyrektor Izby Celnej zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. Powołał się na ustawę z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), na mocy której z dniem 1 września 2003r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Od tej daty zmianie uległa również ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT". Zgodnie z jej znowelizowanym art. 11 ust. 2, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego jest ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego braku podstawy prawnej do wydania decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z datą dokonania zgłoszenia celnego został powiązany sam moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie oraz powstania zobowiązania do zapłaty cła lub innych opłat. Jednakże ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych wprowadziła nową właściwość organu, tryb i zasady orzekania. Powołał się na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru, określoną ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że decyzje organu I instancji korygujące zgłoszenia celne zostały wydane w 2002r., tj. przed upływem 3 lat od dnia zgłoszenia celnego, zaś decyzje organu odwoławczego były wyrazem instancyjnej kontroli ich legalności. W konsekwencji nie podlegały czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec czego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 244 pkt 3, w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej oświadczył, iż w rozpatrywanych sprawach jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązań podatkowych w podatku za rok 1999 minął z dniem 31 grudnia 2004r. Jednakże Spółka wykonała zobowiązanie podatkowe w momencie dokonania zgłoszenia celnego, a to spowodowało automatyczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika firmy R. Spółka z o.o., który wniósł o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, ewentualnie gdyby zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 nie został uwzględniony - naruszenie art. 59 § l pkt 1 w związku z art. 70 § l Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu, 2) naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten może być podstawą prawną zaskarżonej decyzji, 3) naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, 4) naruszenie art. 120-123, art. 127, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § l i 4, art. 208 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów skarżącej przedstawionych w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z art. 11c ust. 2 ustawy o VAT do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego, dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Natomiast zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie takie nie mogło nastąpić po upływie 3 lat, licząc od powstania długu celnego (tu zobowiązania podatkowego). Jeśli dłużnik nie zostanie powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego, wówczas będzie zwolniony z odpowiedzialności za dług celny. Powiadomienie dotyczy nie tylko ustalenia wysokości cła, ale także ustalenia rozliczeń podatkowych. Ponieważ już w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji bezskutecznie upłynął termin do powiadomienia Spółki, a tym bardziej do rozstrzygania o jej zobowiązaniu w zakresie podatku VAT, postępowanie w zakresie określenia podatku od towarów i usług należy uznać za bezprzedmiotowe. Na bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji organu I instancji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług nie miało przy tym wpływu toczące się postępowanie celne, gdyż nie obejmowało ono swym zakresem określenia podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, zaskarżone decyzje są bezprzedmiotowe także ze względu na przedawnienie samego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, na podstawie art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § l pkt 9 Ordynacji podatkowej). A zatem, gdy od momentu powstania zobowiązania podatkowego upłynął bezskutecznie określony czas (gdyż organy nie podjęły czynności w celu obligatoryjnego wyegzekwowania zobowiązań lub czynności te okazały się nieskuteczne), wygasają wszelkie więzy prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego. W rezultacie nie jest możliwe wydanie jakiejkolwiek decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Na poparcie swoich wywodów pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1106/03, a także na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003r., FPS 8/03. Podkreślił, że zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, możliwość wydania decyzji w przypadku wygaśnięcia zobowiązania przewidywana jest tylko w przypadku orzekania na korzyść podatnika. Natomiast w przedmiotowych sprawach skarżąca uiściła podatek VAT w wysokości wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji celnej, później jednak organy celne obniżyły wartość celną importowanego towaru. W takim stanie faktycznym nie można uznać, że decyzja organów celnych wydana jest na korzyść podatnika, gdyż wydano ją wbrew jego twierdzeniom. Ponadto pełnomocnik dowodził, że powołany przez organ celny w podstawie prawnej decyzji przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu, w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), postępowanie w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego unormowane było w art. 70 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem weryfikacja zgłoszenia celnego następowała po jego przyjęciu. Wynik weryfikacji stanowił podstawę do zastosowania procedury celnej, którą były objęte importowane towary (art. 73 § l Kodeksu celnego). Oznacza to, że po zastosowaniu danej procedury celnej, w tym przypadku po dopuszczeniu importowanych farmaceutyków do obrotu, organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego. W związku z tym organ celny, wydając decyzję dotyczącą podatku VAT, wadliwie wskazał jako podstawę prawną swej decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 11c ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszeń celnych, w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. l art. 11c, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Natomiast w postępowaniu celnym organy celne nie dokonały podwyższenia, lecz bezprawnego obniżenia zadeklarowanej przez Spółkę wartości celnej importowanych towarów. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi zgodnie z art. 247 § l Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Poza tym w ocenie pełnomocnika w postępowaniu celnym, będącym podstawą do wydania decyzji w niniejszych sprawach, organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, zatem podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Takie działanie sprzeczne jest z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym stawka celna wynosi 0%, podstawą opodatkowania importu podatkiem VAT jest w tym przypadku wartość celna. Ponieważ w rozpatrywanych przypadkach stawka podatku VAT jest poza sporem, zasadniczy ciężar właściwego określenia wysokości kwoty podatku VAT od importu farmaceutyków spoczywa na prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość celna farmaceutyków została określona przez organy celne w decyzjach nieprawidłowo, kwota podatku VAT w imporcie wskazana przez organ celny w skarżonej decyzji także jest nieprawidłowa. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że organy celne nie przeprowadziły żadnego postępowania podatkowego i ograniczyły się tylko do oparcia się na swoich własnych decyzjach obniżających wartość celną towaru. Tak więc naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej normujące postępowanie dowodowe, a także art. 210 tej ustawy, gdyż decyzje nie zawierają żadnego ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w toku postępowania przez Spółkę w piśmie z 21 marca 2006r., a w szczególności do zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 w związku art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1788/06, III SA/Wa 1789/06, III SA/Wa 1790/06 i III SA/Wa 1791/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1788/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie Sąd poddając kontroli postępowanie podatkowe stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.). Organ ten nie rozpatrzył bowiem wniosków o zawieszenie postępowania podatkowego złożonych w odwołaniach od decyzji organu I instancji przez R. Sp. z o.o. We wnioskach tych Spółka wskazała, że na podstawie art. 105 § 1 Układu Europejskiego przed Radą Stowarzyszenia wszczęte zostało postępowanie w tym samym zakresie przedmiotowym. Wyjaśniła, że postępowanie przed Radą Stowarzyszenia zostało wszczęte na podstawie art. 105 § 1 Układu Europejskiego, zgodnie z którym każda ze stron Układu Europejskiego może przedstawić spór wynikający ze stosowania lub interpretacji Układu Europejskiego. Dowodziła, iż wszczęcie postępowania przed Radą Stowarzyszenia stanowi obiektywną przeszkodę dla dalszego prowadzenia postępowania w sprawach objętych rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonych decyzjach organu I instancji. Mimo, że skarżąca wprost nie wskazała podstawy prawnej do zawieszenia postępowania, z treści odwołania wynikało, że powoływała się na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tak też to odczytał organ, co wyraźnie wynika z treści zaskarżonych decyzji - wniosku tego jednak nie rozpatrzył w formie przewidzianej prawem, wskazując jedynie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że organ I instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 201 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu postępowania organ orzeka w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Jednak, jak już powiedziano, wniosek strony nie został rozpatrzony w formie postanowienia, tym samym organ pozbawił stronę prawa do złożenia zażalenia, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a.). W ocenie Sądu nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania w trybie przewidzianym przepisami prawa stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i § 2 u.p.p.s.a.) prawa do sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można więc przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458-459). Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2005r., I FSK 178/05. Z takim brakiem staranności mamy do czynienia w niniejszej sprawie - nierozpatrzenie wniosku strony o zawieszenie postępowania pozbawiło ją możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia i finalnie usunięcia wszystkich wątpliwości co do zasadności zawieszenia postępowania, co w sposób oczywisty znajduje przełożenie na wynik ostatecznego rozstrzygnięcia, zważywszy na wnioskowaną podstawę zawieszenia. W tej sytuacji, na obecnym etapie postępowania, ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c u.p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.