III SA/Wa 1789/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. D. kwotę 1 507 zł (słownie: tysiąc pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania K. D. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 7.292 zł od uzyskanego 17 października 2008 r. przychodu w kwocie 195.000 zł tj. ½ z 390.000 zł ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. oraz udziału w lokalu niemieszkalnym – miejsce postojowe nr [...] – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 7.250 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym oraz ½ udziału w lokalu niemieszkalnym - miejsce postojowe nabytym w dniu [...] grudnia 2006r. W dniu 27 października 2008r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie 195.000,00 zł, tj. ½ z 390.000,00 zł, przeznaczony będzie w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. W związku z upływem 17 października 2010 r. dwuletniego terminu i nieprzedłożeniem dokumentów potwierdzających przeznaczenie przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz niezłożeniem wymaganej prawem deklaracji PIT-23 o osiąganych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji PIT-23 lub do przedłożenia dokumentów potwierdzających rozliczenie przychodu. Z uwagi na brak odpowiedzi Skarżącego na wezwania, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący udokumentował przeznaczenie na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 103.740,80 zł (1/2 z 207.481,60 zł). Nie uznano natomiast za zwolnione przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w kwocie poniesionych kosztów aktu notarialnego z [...] listopada 2009r. dokumentujących sprzedaż lokalu niemieszkalnego (miejsca postojowego), ponieważ nie mieszczą się one w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Nie uznano także kwoty 189.518,96 zł (1/2 z 379.037,93 zł) uiszczonej przez Skarżącego za nabywany w dniu [...] lutego 2009r. lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] oraz kwoty 11.500,00 zł (1/2 z 23.000,00 zł) uiszczonej przez Skarżącego za nabywany lokal niemieszkalny (miejsce postojowe) położony w W. przy ul. [...] , ponieważ środki na zapłatę tych kwot pochodziły z kredytu bankowego udzielonego przez [...] S.A. z dnia [...] lutego 2008r. nie zaś ze środków będących w dyspozycji Skarżącego po sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego położonych w W. przy ul. [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2014r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 9.126,00 zł od uzyskanego w dniu 17 października 2008r. przychodu w kwocie 195.000,00 zł, tj. ½ z 390.000,00 zł, ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr [...], położonym w W. przy ul. [...] oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - miejsce postojowe nr [...] . Skarżący wniósł odwołanie od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia (decyzja organu I instancji nie została właściwie doręczona). Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2015r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 7.292,00 zł od uzyskanego w dniu 17 października 2008r. przychodu w kwocie 195.000,00 zł, tj. ½ z 390.000,00 zł, ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] , położonym w W. przy ul. [...] oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - miejsce postojowe nr [...] (akt notarialny Rep. [...] ). Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. od 17 października 2008r. do 17 października 2010r., Skarżący przeznaczył kwotę 122.075,70 zł. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie przyjęto: • wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD oraz narzędzi, toreb papierowych, żarówek i innych artykułów, ponieważ nie stanowią one wydatku na remont i modernizację lokalu mieszkalnego i tym samym nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., • kosztów aktu notarialnego z 19 listopada 2009r. - umowy sprzedaży lokalu niemieszkalnego - miejsca postojowego nr [...] , ponieważ nie mieszczą się one w katalogu wydatków zwalniających przychód ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., • kwoty 189.518,96 zł, tj. ½ z 379.037,93 zł, poniesionej tytułem zapłaty za nabywany [...] lipca 2009r. lokal mieszkalny nr [...] , położony w W. przy ul. [...] , pomimo, iż dwie wpłaty z 12 listopada 2008r. w kwocie 59.808,00 zł i z 10 grudnia 2008r. w kwocie 39.872,00 zł zostały dokonane po 17 października 2008r., tj. po dniu uzyskania przychodu, ponieważ na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego Podatnik wraz z małżonką zaciągnął w [...] S.A. kredyt w łącznej kwocie 402.037,93 zł. Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwoty udokumentowane fakturami, tj. kwota 189.518,96 zł ( ½ z 379.037,93 zł) tytułem zapłaty za nabywany w dniu [...] lipca 2009r. lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] w W. oraz kwota 11.500,00 zł ( ½ z 23.000,00 zł) tytułem zapłaty za nabywany lokal niemieszkalny (miejsce postojowe nr [...] ), nie mogą zostać przyjęte do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości pomimo, iż dwie z tych faktur, tj. faktura z [...] listopada 2008r. na kwotę 59.808,00 zł oraz faktura z [...] grudnia 2008r. na kwotę 39.872,00 zł, zostały wystawione po 17 października 2008r., tj. po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Analiza umowy o Kredyt hipoteczny udzielony przez [...] S.A. z [...] lutego 2008r. w łącznej kwocie 402.037,93 zł potwierdza, że całość kwot wynikających z przedłożonych faktur została pokryta tym kredytem. Natomiast wydatek w postaci spłaty rat kredytu w części przypadającej na zakup lokalu mieszkalnego został uwzględniony w kwocie 77.479,09 zł,. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydatki poniesione na garaż - miejsce postojowe nie mieszczą się w katalogu wydatków zwalniających przychód ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Ustawodawca nie przewidział bowiem takiego wydatku w zawartym w tym przepisie katalogu zwolnień przedmiotowych, ograniczając go do ponoszenia wydatków wyłącznie na nabycie lokalu mieszkalnego, nie zaś na nabycie lokalu niemieszkalnego - garażu, czy miejsca postojowego. Stąd też z łącznej kwoty 405.958,03 PLN kredytu udzielonego Skarżącemu i jego małżonce na zakup mieszkania w budowie od dewelopera obejmującego lokal mieszkalny nr [...] oraz miejsce postojowe nr [...] , położone w W. , K. , wyłączono środki finansowe dotyczące zakupu miejsca postojowego oraz kosztów wliczonych w kredyt. Kwota kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego stanowi 93,37% kwoty całości udzielonego kredytu. Natomiast 5,67% kwoty kredytu stanowią środki finansowe na zakup lokalu niemieszkalnego - miejsca postojowego nr [...] , oraz 0,96% stanowią środki na pokrycie kosztów wliczonych w kredyt, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy zauważył również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie zakwestionował Skarżącemu koszty w kwocie 416,00 zł pobrane przy akcie notarialnym z [...] listopada 2009r. dotyczącym umowy sprzedaży udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego oraz umowy o podział do korzystania. Koszty w/w aktu notarialnego nie mieszczą się w katalogu wydatków zwalniających przychód ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił również, że Skarżący z przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wydatkował na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. kwotę 18.334,90 zł poniesioną na wykończenie nabytego lokalu mieszkalnego nr 41 położonego w Warszawie przy ul. Żeglugi Wiślanej 8B. Organ odwoławczy wskazał, że w u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu czy modernizacji lokalu mieszkalnego, w związku z czym zasadnym jest posiłkowanie się przepisami ustawy Prawo budowlane i wydanym na jego podstawie rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004r. i dotyczyło ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1g u.p.d.o.f., jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość posiłkowego stosowania zapisów w/w rozporządzenia wskazując, iż wydatki na remont i modernizację, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. odpowiadają treści tego samego pojęcia użytego w jej art. 27a ust. 1 pkt 1g. W załącznikach do tego rozporządzenia odrębnie ujęto prace związane z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego (załącznik nr 1) oraz remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego (załącznik nr 2). W wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego wymieniono m. in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, a wśród nich ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych oraz pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że nie stanowią remontu lub modernizacji wydatki poczynione na zakup sprzętów gospodarstwa domowego będących elementami wyposażenia mieszkania. Nie można wydatków Skarżącego poniesionych na zabudowę kuchni i łazienki potraktować jako wydatków na przebudowę układu funkcjonalnego lokalu mieszkalnego. Zasadnie zatem organ podatkowy nie uznał wydatków poniesionych na zakup zmywarki, pralki oraz suszarki. Nie uznał również wydatków na zakup toreb papierowych, żarówek, opraw halogenowych, lampki, taśmy do mocowania bagażu, siatek ściernych. Narzędzia wykorzystywane do prac remontowych nie są wydatkami remontowymi. Nie można bowiem uznać za wydatki na remont wydatków poniesionych na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane i nie mają bezpośredniego wpływu na poprawę czy przywrócenie odpowiedniego stanu technicznego remontowanej substancji mieszkaniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2002r. sygn. akt III SA 1975/01). Przedmiotowe zwolnienie jest formą wyjątku od jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasady powszechności opodatkowania. Z związku z tym, przepis dotyczący przedmiotowego zwolnienia powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia. Skoro przepis odnosi się do wydatku mieszkaniowego i remontowego w ścisłym tego słowa znaczeniu, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uwzględnienia wydatków poniesionych na wyposażenie lokalu mieszkalnego, czy na niektóre narzędzia, bądź materiały z remontem w takim znaczeniu niezwiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 listopada 201 Or. sygn. akt I SA/Gd 783/10). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości zasadnie przyjęto również kwotę 1.124,23 zł stanowiącą koszty sporządzenia aktu notarialnego z [...] lipca 2009r., które dotyczyły sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie przy ul. Żeglugi Wiślanej 8B. Zdaniem organu drugiej instancji postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Wynikiem tego było prawidłowe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym kwestionowanych w odwołaniu przepisów art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości, który w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia sprzedaży został wykorzystany na cele mieszkaniowe tj. zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. - prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób błędny, na podstawie środka dowodowego niepotwierdzającego okoliczności podlegającej udowodnieniu z jednoczesnym pominięciem właściwego środka dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego zgodnie z regułami zawartymi w przepisach art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Stosownie do powyższych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak również są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonując ustaleń stanu faktycznego w zakresie wydatkowania przez Skarżącego kwot uzyskanych ze sprzedaży w dniu [...] października 2008 r. mieszkania przy ul. [...] w W. organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie przeznaczał na nabycie nowego mieszkania jakichkolwiek innych kwot niż uzyskanych na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia [...] lutego 2008 r. Natomiast Skarżący twierdził, że dwie faktury wystawione przez sprzedawcę nieruchomości - D. S.A. (z dnia 12 listopada 2008 r., na kwotę 59.808 zł. oraz z dnia 10 grudnia 2008 r. , na kwotę 39.872 zł) zostały opłacone środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania. Organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie wzmiankowanych twierdzeń Skarżącego. Własne ustalenia oparły wyłącznie na podstawie analizy umowy kredytowej zawartej przez Skarżącego oraz jego małżonkę z [...] S.A. w dniu 26 lutego 2008 r. Zdaniem Sądu właściwym dla dokładnego wyjaśnienia sprawy byłoby wystąpienie zarówno do kredytodawcy jak i sprzedawcy nieruchomości o szczegółowe informacje dotyczące finansowania zakupu nieruchomości. Sprzedawca winien wyjaśnić, które z wystawionych przez niego faktur opłacone były transzami kredytu (środki pochodziłyby z rachunku kredytodawcy), a które z rachunku nabywców nieruchomości. Kredytodawca winien natomiast udzielić informacji o terminach i wysokości transz przekazywanych sprzedawcy. Takich czynności organy podatkowe jednak nie podjęły naruszając tym samym art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W toku ponownego postepowania podatkowego obok powyższych uwag Sądu należy też uwzględnić fakt, że w toku postepowania sądowoadministracyjnego Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzenia przelewów z rachunku bankowego swojej małżonki na rachunek D. S.A. (z dnia [...] listopada 2008 r., na kwotę 59.808 zł. oraz z dnia 9 grudnia 2008 r. na kwotę 39.872 zł.). Daty i kwoty przelewów pokrywają się z danymi wskazanymi na fakturach wystawionych przez D. S.A. z dnia [...] listopada oraz 10 grudnia 2008 r. Sąd nie podziela natomiast stanowiska prezentowanego w skardze, że wydatki na zakup wyposażenia mieszkania (pralki, zmywarki i suszarki) oraz na koszty aktu notarialnego dotyczącego miejsca postojowego dokonane zostały zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, W ocenie Sądu wydatki, o których wyżej mowanie zostały wymienione w cytowanym wyżej przepisie jako pozwalające na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.