III SA/Wa 1789/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.103.2018.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. S.A. (dalej: skarżąca albo spółka) 28 lutego 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca wskazała, że jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej ze szczególnym uwzględnieniem formuły kanałów o tematyce sportowo-filmowej. Zdecydowana większość procesów operacyjnych odbywa się automatycznie przy wykorzystaniu technologii informatycznych - programów komputerowych. Programy komputerowe wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej częściowo są nabywane od podmiotów zewnętrznych, a częściowo są tworzone przez zespół zatrudnionych na podstawie umów o pracę informatyków - tj. projektantów oraz programistów. Pracownicy skarżącej - projektanci i programiści - zatrudnieni są na stanowiskach, na których m.in. tworzone są programy komputerowe stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880. z póżn. zm. dalej: "prawo autorskie"), które to programy spółka następnie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Praca projektantów polega na wykonaniu utworu w postaci schematu struktury całego programu, przykładowo jakie okna w danym programie mają się pojawić po naciśnięciu określonej ikonki, w jakiej kolejności mają zostać ustawione pola w programie, jakie to mają być pola, jaki mają mieć kształt i kolor, jakie dane mają być przetwarzane i skąd mają być pobierane etc.. Praca projektantów obejmuje również tworzenie dokumentów opisujących funkcjonowanie powstałych programów komputerowych. Efektem pracy projektanta są również szkice, schematy, plany, prezentacje oraz konspekty prezentujące opis struktury całego programu (zasad jego funkcjonowania oraz zależności pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez użytkownika). Z kolei praca programisty polega na zapisaniu struktury programu zaprojektowanej przez projektanta w języku programowania - czyli stworzeniu kodu źródłowego. Efektem pracy programisty jest stworzenie warstwy programistycznej programu komputerowego, który może być wykorzystywany w systemach informatycznych skarżącej. Spółka planuje zmienić umowy o pracę z projektantami i programistami i rozdzielić zakresy ich obowiązków na tworzenie projektów programów komputerowych stanowiących utwory w rozumieniu prawa autorskiego oraz inne czynności niż wskazane powyżej wynikające z zakresu obowiązków na zajmowanym przez pracownika stanowisku. Umowa o pracę będzie również precyzowała, że stworzone przez projektantów oraz programistów utwory w rozumieniu umowy o pracę zawartej z pracownikiem obejmują także ich fragmenty, nie ukończone utwory, ich wersje próbne, demonstracyjne, etc., w tym także wykonane przez pracownika wspólnie z innymi pracownikami oraz osobami lub podmiotami działającymi dla spółki, niezależnie od formy współpracy z tymi osobami i podmiotami. W umowie o pracę skarżąca planuje również zmienić zasady wynagradzania rozdzielając wynagrodzenie wynikające z umowy na dwa składniki, tj.: wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę (spółkę) do stworzonych przez projektantów i programistów utworów, a więc do utworów, których autorem lub współautorem będą wymienieni wyżej pracownicy oraz wynagrodzenie za pozostałe prace wchodzące w zakres obowiązków służbowych pracownika. Wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę (skarżącą) autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez projektantów oraz programistów, których autorem lub współautorem będzie pracownik, będzie przypisane konkretnie do każdego utworu stworzonego przez pracownika w miesiącu, za który wynagrodzenie to będzie wypłacane. Jak podkreśliła skarżąca, nie będzie to wynagrodzenie stałe i równe w każdym miesiącu, stanowiące stały procent łącznej kwoty miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, lecz będzie to wynagrodzenie zmienne, zależne od nakładu pracy na stworzone przez danego pracownika w danym miesiącu utwory. W umowie o pracę jej strony (pracownik i pracodawca) określą również sposób ustalania wysokości tego wynagrodzenia. W umowie zostanie wskazane, że wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów będzie obliczana jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów (według elektronicznej ewidencji, która będzie zawierała informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu i linkami do utworów lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu), do których prawa pracodawca nabył w danym miesiącu i określonej w umowie stawki za godzinę pracy nad tworzeniem utworu. Skarżąca nie będzie wypłacała wynagrodzenia za czas spędzony na pracy twórczej, lecz to czas poświęcony na przygotowanie utworów, do których prawa pracownik przeniesienie na pracodawcę w danym miesiącu będzie podstawą kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie tych praw. Umowa o pracę będzie również regulowała sposób obliczenia wynagrodzenia za wypełnianie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Wynagrodzenie to będzie stanowiło różnicę pomiędzy kwotą stałego miesięcznego wynagrodzenia pracownika a wynagrodzeniem za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów. Odnosząc się do kwestii nabycia przez skarżącą praw majątkowych do tworzonych przez projektantów i programistów utworów, spółka wskazała, że przewiduje następujące rozwiązania, zastosowane w zależności od charakteru współpracy z danym pracownikiem: a) nabycie pierwotne na podstawie art. 74 ust. 3 prawa autorskiego, zgodnie z którym "prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej". W takim przypadku przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych nastąpi z mocy prawa z chwilą stworzenia przez pracownika utworu lub jego części - oświadczenie woli pracownika w tym przypadku zostało zastąpione przepisem prawa, który wprowadza pewien automatyzm przenoszenia praw do tych programów. Do celów rozliczeniowych pracy twórczej, w umowie o pracę zostanie wskazane, że wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów będzie obliczana jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów (według elektronicznej ewidencji, która będzie zawierała informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu i linkami do utworów lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu), do których prawa pracodawca nabył w danym miesiącu i określonej w umowie stawki za godzinę pracy poświęconej na przygotowanie utworu. Spółka nie będzie zatem wypłacała wynagrodzenia za czas spędzony na pracy twórczej, lecz czas poświęcony na przygotowanie utworów, do których prawa pracodawca nabędzie w danym miesiącu, będzie podstawą kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie tych praw. b) na zasadach ogólnych, po wyłączeniu w stosunku do utworów tworzonych lub współtworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy art. 74 ust. 3 prawa autorskiego. W takim przypadku kwestie przeniesienia praw do tych utworów będzie regulowała umowa o pracę. W takiej sytuacji umowa o pracę będzie również określała pola eksploatacji, na których pracownik będzie przenosił na stronę - w ramach wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów- prawa do stworzonych przez siebie utworów. W tym wypadku umowa o pracę będzie przewidywała, że pracownik (programista oraz projektant) będzie przedstawiał pracodawcy utwory bądź ich części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., niezwłocznie po ich stworzeniu, a także zamieszczał informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu linkami do utworów (lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu) w dedykowanej ewidencji elektronicznej. W miesiącu stworzenia programu komputerowego pracodawca zweryfikuje prawidłowość zestawienia, w szczególności wskazany nakład czasu oraz twórczy charakter utworu stworzonego przez pracownika. Z chwilą akceptacji utworu, bądź jego części, postaci nie ukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych, etc., pracodawca nabędzie majątkowe prawa do tych utworów na wszelkich znanych polach eksploatacji, w tym w szczególności na polach określonych w umowie o pracę - co będzie dokumentował stosowny protokół, który będzie podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw do stworzonych przez pracownika utworów na warunkach określonych w umowie o pracę. Końcowo skarżąca wskazała, że wynagrodzenie pracownika wypłacane będzie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym na podstawie rozliczenia sporządzonego w oparciu o zestawienie nakładu czasu na utwory stworzone w rozliczanym miesiącu. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy w przypadku nabycia praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez projektantów na podstawie art. 74 ust. 3 prawa autorskiego, obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (projektantów) skarżąca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem tych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabędzie w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę? 2) czy w przypadku nabycia praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez projektantów na zasadach ogólnych (po wyłączeniu art. 74 ust. 3 prawa autorskiego), obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (projektantów) skarżąca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabył w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę? 3) czy w przypadku nabycia praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez programistów na podstawie art. 74 ust. 3 prawa autorskiego. Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (programistów) strona może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. do części wy nagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem tych utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabędzie w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę? 4) czy w przypadku nabycia praw do opisanych w stanie faktycznym utworów stworzonych przez programistów na zasadach ogólnych (po wyłączeniu art. 74 ust. 3 prawa autorskiego), obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników (programistów) strona może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. do części wynagrodzenia obliczonego jako iloczyn ilości godzin przepracowanych nad stworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, do których majątkowe prawa pracodawca nabył w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie i stawki godzinowej określonej w umowie o pracę? Zdaniem strony, obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych jej pracownikom (programistom) ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, ponieważ projektanci i programiści pracownicy tworzą utwory stanowiące dzieła w rozumieniu prawa autorskiego. Ponadto wynagrodzenie, do którego skarżąca będzie stosowała 50% koszty uzyskania przychodu będzie przysługiwało pracownikom za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w miesiącu, za które to wynagrodzenie będzie wypłacane, a nie za samą pracę twórczą, nie skutkującą przeniesieniem na stronę praw do utworu. Jak podkreśliła spółka, w umowie o pracę zostanie wskazany sposób kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych stworzonych w danym miesiącu przez pracownika oparty o rzeczywisty czas poświęcony na stworzenie utworów, do których nabędzie ona majątkowe prawa autorskie w danym miesiącu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, 22 ust. 1 i ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3, 22 ust. 9a i ust. 9b, ust. 10 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 - ust. 4, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 13 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 74 ust. 3 prawa autorskiego stwierdzając, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego (skarżącą). DKIS wyjaśnił, że okoliczność korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu prawa autorskiego, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 prawa autorskiego, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. DKIS wskazał, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 u.p.d.o.f.). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim. Organ wskazał na generalną zasadę, zgodnie z którą koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców. DKIS podkreślił, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Organ interpretacyjny podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu. Wedle organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Nie wynika z niego bowiem, aby wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów określała w sposób jednoznaczny rzeczywistą wartość utworu, tj. wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego. W ocenie DKIS, przez wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium) nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia utworów, tj. jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy nad tworzeniem utworu/poświęconej na przygotowanie utworu. Organ uznał, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest natomiast niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Kwestionując możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., organ przyjął, że wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Natomiast przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Zdaniem organu, tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów - w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie DKIS przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą skarżąca nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b w związku z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. przez uzależnienie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od ustalenia honorarium za ich przeniesienie na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego w sytuacji gdy takiego warunku nie przewidują powyższe regulacje, a tym samym uzależnienie zastosowania 50% kosztów od warunku niewymienionego w tym przepisie, a więc nieznanego ustawie, - dopuszczenie się błędnej oceny co do braku zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b w związku z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. przez twierdzenie, że jeśli pracownik otrzyma za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę wynagrodzenie obliczone jako liczba godzin przepracowanych przez pracownika na stworzenie utworu pomnożona przez umówioną stawkę za godzinę, to w opisanym przez spółkę stanie faktycznym kwota ta nie może być traktowana jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, ponieważ wysokość honorarium dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów nie będzie określała w sposób jednoznaczny rzeczywistą wartością utworu, tj. wartość rynkową przekazanego prawa autorskiego, lecz jest wynagrodzeniem obliczonym w sposób hipotetyczny, a tym samym skarżąca nie może zastosować do tak obliczonego wynagrodzenia 50% kosztów, - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201) przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności uzależnienie zastosowania 50% kosztów od warunku nieznanego ustawie. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, pomimo, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca jako płatnik może stosować 50% koszty uzyskania przychodu od części wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, tj. od wypłaconych na ich rzecz wynagrodzeń za przeniesienie na nią (jako na pracodawcę) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast w myśl art. 22 ust. 9b pkt 1) u.p.d.o.f, przepis ust. 9 pkt 3 tego artykułu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Podkreślenia przy tym wymaga również, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany – o czym była już mowa wyżej - gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Wskazać przy tym należy, że przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi powstanie utworu można udokumentować. Zasadnie również zostało podniesione w zaskarżonej interpretacji, że nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Stanowisko takie jest utrwalone również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA). Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu. Podsumowując wcześniejsze rozważania, należy wskazać za organem (por. str. 11 interpretacji), że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, 3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez spółkę, spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych projektantom i programistom za przeniesienie na pracodawcę (skarżącą) praw autorskich na zasadach ogólnych z wyłączeniem stosowania art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. w wariancie współpracy z pracownikami opisanym w punkcie b) wniosku (powołanym na stronie 4 interpretacji indywidualnej). W pierwszej kolejności, nie może być sporu co do tego, że praca opisana we wniosku jest przedmiotem prawa autorskiego, a pracownicy spółki wykonujący tę pracę są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazała, że jej pracownicy (programiści) "są zobowiązani do tworzenia programów komputerowych stanowiących dzieła (utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Takie twierdzenie wskazane we wniosku nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku nie ulega również wątpliwości, że pracownicy spółki będą osiągać dochody z tytułu rozporządzenia prawami do stworzonych przez nich utworów. W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ma wątpliwości, że będzie miało miejsce rozporządzenie przez pracowników skarżącej prawami autorskimi do stworzonych przez nich utworów; będzie miało miejsce przeniesienie tych praw na skarżącą przez jej pracowników. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że pracownik będzie przedstawiała pracodawcy utwory niezwłocznie po ich stworzeniu, a także będzie zamieszczał informację o takich utworach wraz z ich nazwami, opisem, czasem poświęconym na ich stworzenie w danym miesiącu i linkami do utworów (lub wskazaniem innej utrwalonej wersji utworu) w dedykowanej ewidencji elektronicznej. Z chwilą akceptacji tego utworu przez pracodawcę, nabędzie on majątkowe prawa autorskie do tych utworów. Dodatkowo – jak to zostało wskazane we wniosku – będzie to dokumentował protokół, który będzie podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw do stworzonych utworów. Taki sam tryb będzie przewidziany w odniesieniu do części utworów, postaci nieukończonych, wersji próbnych, demonstracyjnych etc. Z tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne wynagrodzenie nie będzie wypłacane jedynie za wykonywanie pracy twórczej, lecz za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych w wykonaniu tej pracy. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy został również spełniony trzeci z warunków przedstawionych powyżej i powołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – zróżnicowanie wynagrodzenia na honorarium autorskie i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Skarżąca wskazała, że rozróżnienie takie zostanie wprowadzone do umów o pracę. Umowy o pracę będą określały miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika i będzie się składało z dwóch elementów. Jedynym z nich będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych. Druga część wynagrodzenia – za wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych - stanowić będzie kwotę odpowiadającą różnicy stałego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych. W odniesieniu do wynagrodzenia za przeniesienie praw majątkowych do utworów we wniosku został wskazany czytelny sposób ustalania wysokości tego wynagrodzenia. Skarżąca wskazała, że będzie ona ustalona jako iloczyn przepracowanych godzin w celu stworzenia utworów i określonej w umowie stawki za godzinę pracy nad stworzeniem utworu. Skarżąca dodatkowo podała, że czas poświęcony na stworzenie utworu będzie wynikał z elektronicznej ewidencji, która będzie zawierała informację o stworzonych utworach wraz z ich nazwami, opisem i linkami do utworów. Jak wynika z treści wniosku, po zakończeniu danego miesiąca, w oparciu o zgromadzoną dokumentację (ewidencję, protokoły) możliwe będzie jednoznaczne ustalenie wysokości wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi przez skarżącą za przeniesienie praw majątkowych. W ocenie sądu skarżąca zasadnie podnosi w skardze wniesionej w niniejszej sprawie, że ustawodawca nie zawarł wymogu, aby wynagrodzenie za korzystanie lub rozporządzenie prawami autorskimi zostało określone według stawki rynkowej. Takie stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zdaniem sądu, nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, że 50% koszty uzyskania przychodu można będzie zastosować również w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych projektantom i programistom w wariancie współpracy przedstawionym w punkcie a) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w sytuacji gdy przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów nastąpi na podstawie art. 74 ust. 3 prawa autorskiego. Zgodnie z jego treścią prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Norma ta stanowi lex specialis do art. 12 u.p.a.p.p. i reguluje w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości (tak A. Nowicka (w:) System Prawa Prywatnego, t. 13, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2007, s. 105). Nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, nie ma podstaw, aby do nabycia praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy stosować przepisy rozdziału 5 o umowach autorskich, w tym przepisów mających charakter ochronny i zmierzających do wzmocnienia pozycji kontraktowej twórcy (zob. szerzej Z. Okoń, Programy komputerowe tworzone w ramach stosunku pracy, PME 2010, nr 2, s. 23–25). Ja wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, określone w nim koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W rozpoznanej sprawie pracownicy skarżącej nie będą mogli korzystać z praw autorskich do programów komputerowych lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te stosownie do art. 73 ust. 4 u.p.a.p.p. w chwili ustalenia utworu w postaci programu będzie nabywała, w sposób pierwotny skarżąca jako pracodawca pracowników – twórców programów komputerowych. Z uwagi na wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia uchybienia, skarżona interpretacja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...)na które składają się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, powiększone od opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.